I SA/Sz 128/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. R. [...]09.2022 r. (zwana dalej: "Wnioskodawczynią", "Stroną skarżącą") złożyła wniosek (uzupełniony [...]11.2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, Wnioskodawczyni wskazała, że wraz z małżonkiem nabyła, w ramach obowiązującego w ich małżeństwie ustroju wspólności ustawowej, [...]01.2008 r., na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej - działki numer [...] o obszarze [...] ha oraz działki numer [...] o obszarze [...] ha położonych w miejscowości K., gmina C.. Przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) nabyła celem powiększenia, prowadzonego w miejscowości K., gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu ww. działek Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) dokonała podziału rolnego działki nr [...] na 8 działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działka nr [...] przeznaczona będzie pod drogę wewnętrzną. Działka nr [...] będzie nadal użytkowana dla celów plantacji borówek. Następnie, Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) wystąpiła o warunki zabudowy dla pozostałych 6 działek w sposób podany we wniosku. Po uzyskaniu warunków zabudowy Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) zamierza dokonać podziału ww. 6 działek na kilka działek. Po podziale ww. działek Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) wystąpi o warunki zabudowy na poszczególne działki (szczegółowo opisane we wniosku). Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) zamierza sprzedać nowopowstałe z podziału działki (bądź jednorazowo bądź sukcesywnie wraz ze zgłaszaniem się zainteresowanych osób). Nie planuje podejmować ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek. Zamierza podejmować zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek, podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży, jako osoba nie trudniąca się obrotem nieruchomościami zleci sprzedaż pośrednikowi. Działka nr [...] oraz działki powstałe z jej podziału były i są wykorzystywane do prowadzenia przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego - plantacji borówek. Działka nr [...] oraz działki powstałe z jej podziału nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię i jej małżonka do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Działania Wnioskodawczyni ograniczały się do wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki. Wnioskodawczyni nie planuje ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie będzie dokonywała dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.). Wnioskodawczyni nie planuje podejmować we własnym zakresie działań marketingowych lecz zlecić sprzedaż do biura pośrednictwa nieruchomościami, z którym zawrze umowę na wyłączność. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości nie będą przeznaczone na cele działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni po sprzedaży działek rozważa zakup nieruchomości mieszkalnej dla córki, ewentualnie również dla siebie. Uzupełniając i doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedała: 1) nieruchomość rolną działkę [...] - [...] ha: - kupno [...]01.2008 r., - działka nabyta w celu rozszerzenia gospodarstwa rolnego, na potrzeby fermy drobiu, - nie została wykorzystana, planowany zbiornik na kiszonkę okazał się bezużyteczny, - działka sprzedana [...]04.2016 r. wraz z fermą drobiu męża, 2) nieruchomość rolną działkę [...] - [...] ha (zabudowaną, z ruiną byłej hydroforni): - kupno – [...]09.2002 r., - nabyta w celu rozszerzenia gospodarstwa rolnego, - prowadzono uprawę krzewów, ale w 2016 r zlikwidowano, - sprzedana [...] kwietnia 2016 r. wraz z fermą drobiu męża. Wnioskodawczym nie posiada innych nieruchomości poza opisanymi we wniosku, które zamierza przeznaczyć do sprzedaży. Nieruchomości opisane we wniosku nie były i nie będą udostępniane przez Wnioskodawczynię osobom trzecim. Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa geodecie do działania w jej imieniu w sprawie podziału nieruchomości, a także pozyskania warunków zabudowy. Zakres pełnomocnictwa obejmuje umocowanie do działania w imieniu Wnioskodawczyni w postępowaniach administracyjnych w zakresie dokonania podziału oraz uzyskania warunków zabudowy. Wnioskodawczyni upoważniła również biuro pośrednictwa nieruchomościami do: - wyszukiwania potencjalnych kupujących zainteresowanych zakupem nieruchomości objętej wnioskiem, - prowadzenie z potencjalnymi kupującymi rozmów i negocjacji, - okazanie nieruchomości potencjalnym kupującym poprzez bezpośrednią prezentację, - przekazywanie potencjalnym kontrahentom oraz innym pośrednikom informacji dotyczących nieruchomości. Wnioskodawczyni zawrze umowy przedwstępne, o ile będzie to niezbędne ze względu na sytuację nabywcy, chociażby w zakresie sposobu finansowania transakcji nabycia przez nabywcę nieruchomości. W umowach tych zostanie określony jedynie przedmiot umowy, tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawczyni, planowane transakcje sprzedaży działek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to ma oparcie w przepisach i orzecznictwie. Według Wnioskodawczyni za prawidłowe należy uznać stanowisko, że aktywności Wnioskodawczyni i jej małżonka w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia działek gruntu nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Z pewnością planowane transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia wielość transakcji. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika bowiem, aby Wnioskodawczyni podejmowała wskazane w wyroku TSUE, jako tzw. "minimum", działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec. Reasumując, planowane transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "organem") [...]11.2022 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - zwanej dalej: u.p.t.u.), art. 15 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Organ wyjaśnił, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując przepisy, organ stwierdził, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zdaniem organu z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. W kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości (działkach powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawczyni podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Następnie organ zwrócił uwagę, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje Kodeks cywilny - art. 535, art. 155 § 1. Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Organ zaznaczył, że zgodnie z normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości. Organ odniósł się także do pełnomocnictwa udzielonego geodecie. Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 95 § 1 i 2, art. 96, art. 98 – 99 § 1 i 2, art. 108 - 109 Kodeksu cywilnego, wskazał, że pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Według organu fakt, że podział nieruchomości oraz pozyskanie warunków zabudowy dla każdej z nowo powstałych działek, po dokonanym podziale, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie (geodetę) nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na jej sytuację prawną. Geodeta dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni (jako mocodawcy). W analizowanej sprawie całokształt działań podejmowanych przez Wnioskodawczynię oraz pełnomocnika wskazuje na przygotowanie do sprzedaży opisanych nieruchomości, które posiadają cechy inwestycji. Powyższe czynności wpływają na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku. Dodatkowo podkreślił, że w związku z planowaną sprzedażą wydzielonych nieruchomości i pozyskaniem przyszłych nabywców, Wnioskodawczyni wykaże się pełnym profesjonalizmem, korzystając w tym zakresie z usług biura pośrednictwa nieruchomości. W ocenie organu, nie ulegało wątpliwości, że taki zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym. Opisane przygotowania działek do sprzedaży są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym. Powyższe czynności zostały wykonane w celu przygotowania do sprzedaży udziałów w działkach powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Nie bez znaczenia pozostaje liczba planowanych do sprzedaży działek oraz okoliczność, że Wnioskodawczyni dokonywała podziału posiadanej nieruchomości kilkakrotnie. Pierwotnie podzieliła działkę nr [...] na 8 działek, po czym dokonała kolejnego podziału tych działek. Wnioskodawczyni dokonuje sukcesywnego podziału nieruchomości na coraz mniejsze działki, dzięki któremu sprzedawane nieruchomości będą najbardziej atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, co prowadzi do wzrostu wartości nieruchomości. W efekcie działań Wnioskodawczyni przedmiotem dostawy będzie grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili nabycia. Oprócz wydzielonych 24 działek, które Wnioskodawczyni planuje zbyć, kilkakrotnie nabywała, a następnie zbywała nieruchomości. Skala przeprowadzonych i planowanych przez nią transakcji wskazuje, że wykorzystanie posiadanego majątku nie ma charakteru osobistego (prywatnego), a profesjonalny. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z majątku osobistego. Przy czym, posiadane nieruchomości w żadnym momencie nie służyły do zaspokajania celów osobistych. Posiadane nieruchomości były przez Wnioskodawczynię nabywane w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, m.in. plantacji borówek. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy, organ stwierdził, że sprzedaż udziału w opisanej nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., będzie dostawą dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego, a sprzedaż udziału w nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży udziału w działkach powstałych z podziału działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W skardze Strona zaskarżyła w całości interpretację i wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2) zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonej interpretacji zarzuciła obrazę przepisów prawa proceduralnego i materialnego, a mianowicie: 1) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska Wnioskodawczyni i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz zaprezentowania zdarzenia przyszłego, 2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h o.p. poprzez przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe oraz orzecznictwo TSUE, w szczególności: a) argument organu, że zlecenie geodecie podziału nieruchomości, w ramach którego Strona skarżąca jest reprezentowana w postępowaniu administracyjnym przez tego geodetę, stanowi działanie zmierzające do uatrakcyjnienia działek, jest niezgodny z tezą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że uatrakcyjnienie nieruchomości jest wtedy poczytywane za dokonywane w ramach działalności gospodarczej, gdy przekracza zwykłe działania właścicielskie. Podział nieruchomości jest czynnością, w której obligatoryjnie uczestniczy geodeta, dlatego nie sposób zgodzić się z tezą, że zlecenie geodecie działań w zakresie podziału działek jest standardowym działaniem, mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem; b) argument organu, że sprzedaż nieruchomości Strona skarżąca zleciła do biura pośrednictwa nieruchomości, wykazując się tym samym pełnym profesjonalizmem, jest niezgodny z tezą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości z udziałem pośrednika jest zwyczajową przyjętą formą sprzedaży, która nie stanowi nadzwyczajnych działań, które przesądzałyby o profesjonalnym charakterze działań właściciela nieruchomości, zlecającego sprzedaż działek; 3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek sklasyfikowania działań Strony skarżącej jako działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności: a) niewyjaśnienie przez organ w jaki sposób Strona skarżąca podniosła atrakcyjność działek, w obliczu braku po Stronie skarżącej nakładów, które zmierzałyby do uatrakcyjnienia działek (nie uzbrojono terenu, nie ogrodzono go, nie zostały wybudowane drogi wewnętrzne); b) niewyjaśnienie przez organ jakie konkretnie działania, wykraczające poza zakres standardowych działań w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zmierzały do podniesienia wartości działek, inne niż podział nieruchomości mieszczący się w granicach typowych dla właściciela czynności związanych z rozporządzaniem majątkiem prywatnym; 4) art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w sprawie, wskutek objęcia statusem podatnika podatku VAT, osoby dysponującej majątkiem prywatnym na cele nie związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację; 5) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w sprawie w związku z przypisaniem statutu podatnika VAT w okolicznościach podjęcia przez Stronę skarżącą działań, które stanowiły wyłącznie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W uzasadnieniu skargi, kwestionując pogląd organu, Strona jednocześnie podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę, organ nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze i w odpowiedzi na skargę w odrębnym piśmie procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 257 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ udzielił Stronie skarżącej prawidłowej interpretacji oraz czy odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia działek powstałych z podziału nieruchomości na działki budowlane. W ocenie Strony skarżącej podział i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz sprzedaż działek nie są wystarczające dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., natomiast - według organu interpretacyjnego - czynności podjęte przez Stronę skarżącą związane z przygotowaniem do sprzedaży działek wskazują na jej działanie jak profesjonalny handlowiec, dlatego sprzedaż wydzielonych działek będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu, z uwagi na związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, sprowadza się do dokonania oceny trafności zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., tj. udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedając działki wydzielone z nieruchomości opisanych we wniosku, Strona skarżąca będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla oceny czy Strona skarżąca sprzedając działki, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu powołanych przepisów, istotne znaczenie mają kryteria wskazane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, na który również powołała się strona skarżąca we wniosku. W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania takiej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W ww. wyroku TSUE wskazał przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Wielu transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 39). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wydaniu ww. wyroku TSUE, przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot dokonujący podziału i sprzedaży działek, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA z dnia: 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS3/07; 22.10.2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14.03.2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16.04.2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27.05.2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 08.07.2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; 21.10.2021 r., sygn. akt I FSK 102/18). Po wyroku TSUE wydanym w sprawach C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (por. wyroki NSA z dnia: 9.10.2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 17.04.2018 r., sygn. akt I FSK 973/16; 21.12.2022 r., sygn. akt I FSK 889/19). Odnosząc powyższe rozważania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, uznać należy, że działania Strony skarżącej zmierzające do sprzedaży wydzielonych działek gruntu sprowadzały się de facto do podjęcia czynności mających na podziału działki na mniejsze działki. W tym celu Skarżąca wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków jednorodzinnych położonych w miejscowości K., gmina C.. Ponadto Strona skarżąca skorzystała z pośrednictwa biura nieruchomości w celu sprzedaży działek. Zatem koszty, jakie poniosła Strona skarżąca związane były głównie z podziałem nieruchomości. Te obiektywne okoliczności - w ocenie składu orzekającego w sprawie - wskazują, że aktywność Strony skarżącej w związku ze sprzedażą działek należy zakwalifikować jako mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nadto, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy także nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które - jak wynika z powyższych rozważań - nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Wystąpienie z wnioskiem o tego rodzaju decyzję nie pozwala na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Stanowisko organu interpretacyjnego co do oceny skali i rozmiarów działalności Strony skarżącej, mających świadczyć o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez nią, jest chybione. Wadliwość tej oceny widoczna jest przede wszystkim w odniesieniu do podejmowanych przez Stronę skarżącą działań marketingowych przy pomocy pośrednika, a związanych z przedmiotową sprzedażą, które de facto miały charakter standardowych działań mających na celu pozyskanie nabywców działek. Ich skala i koszt w żadnej mierze nie wskazują na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami. Jednocześnie aktywność Strony skarżącej, zmierzająca do podziału nieruchomości na kilkadziesiąt działek, wprawdzie miała na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie ich zbycia, jednakże fakt ten, mając na uwadze całokształt okoliczności, w jakich dokonano kwestionowanych dostaw, nie może być uznany za przesądzający o gospodarczym charakterze działalności Strony skarżącej w tym zakresie. Tę wadliwą ocenę należy także odnieść do podkreślanej przez organ okoliczności kilku podziałów nieruchomości na dużą liczbę działek, co - jak wskazano - nie ma wpływu na uznanie Strony skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Strona skarżąca po dokonaniu podziału nieruchomości poniosła nakłady inwestycyjne na nie, gdyż nie zaopatrzyła ich w infrastrukturę techniczną, nie uzbroiła, nie podjęła czynności w celu ogrodzenia działek czy wykonania dróg wewnętrznych, itp. Nakłady finansowe Strony skarżącej - co do zasady - ograniczały się do opłat administracyjnych i na rzecz geodety związanych z podziałem nieruchomości. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że ich wysokość wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem, stopień aktywności Strony skarżącej w zakresie wyprzedaży swojego majątku, na który - jak już wskazano - składały się czynności zmierzające do podziału gruntu oraz działania o charakterze marketingowym podjęte na niewielką skalę (przez pośrednika), nie świadczą o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez Stronę skarżącą. W konsekwencji uznać należało, że nieruchomości objęte wnioskiem Strony skarżącej, które zostały przez nią nabyte (i jej męża), od chwili ich nabycia nie były w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej, co przemawia za uznaniem ich za majątek prywatny. Podsumowując, Sąd stwierdza, że trafne okazały się zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, gdyż podjęte i planowane przez Stronę skarżącą działania nie noszą znamion działalności gospodarczej. W skardze do Sądu Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych, podnosząc m.in. zarzut naruszenia art. 122 o.p., jednak przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organ, gdyż - zgodnie z art. 14h o.p. - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wśród ww. przepisów ustawodawca nie wymienił art. 122 o.p. Wobec niezgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - orzekł, jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania (pkt II wyroku) orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł pobrany od Strony skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - orzeczenia.nsa.gov.pl.