I SA/Sz 129/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] Spółka Jawna J.K. i Wspólnicy z siedzibą w C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 21 listopada 2023 r. nr 428000-COP1.4103.7.2023.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i marzec 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Naczelnik Z. Urzędu Celno -Skarbowego w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z 28 kwietnia 2023 r., określają Z. B. i R. S. E. spółce jawnej J. K. i wspólnicy w C. (podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł i za marzec 2019 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik ujął w rozliczeniach VAT za grudzień 2018 r. i marzec 2019 r. faktury wystawione przez L. - P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (spółka L. - P.) na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik świadomie posłużył się nimi w celu bezprawnego odliczenia VAT naliczonego. Podatnik wiedział, że zakup w nich opisany nie został dokonany. W efekcie podatnik zawyżył VAT naliczony za grudzień 2018 r. o [...] zł, za marzec 2019 r. o [...] zł. Podatnik, w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2023.615 ze zm. - ustawa o KAS) złożył korektę deklaracji VAT za marzec 2019 r. zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowej i wyeliminowali z rozliczenia za ten miesiąc faktury wystawione przez spółkę L. - P.. W tej sytuacji organ postanowieniem z 20 kwietnia 2022 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie VAT za grudzień 2018 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 i marzec 2019 r. Organ stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur pochodzących od spółki L. - P. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według najwyższej stawki w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Sporne faktury obejmowały kwoty netto: - [...] zł, VAT [...] zł, za 2 stacje kontenerowe i rozdzielnicę; - [...] zł, VAT [...] zł za kanały, konstrukcje, żerdzie oraz połączenia; - [...] zł, VAT [...] zł za agregaty prądotwórcze, pilarki spalinowe, wiertarki, młoty udarowe, pompy melioracyjne oraz zestawy narzędzi; - [...] zł, VAT [...] zł za między innymi rury, mufy, głowice i folie; - [...] zł, VAT [...] zł za kabel. Podatnik 12 listopada 2018 r. zawarł umowę ze spółką L. - P. w przedmiocie współpracy handlowej, polegającej na sprzedaży materiałów znajdujących się w ofercie spółki L. - P.. Należności opisane w dwóch fakturach zostały zapłacone, a w przypadku jednej z faktur płatność w części nie została uregulowana. Z materiałów włączonych do niniejszego postępowania, zgromadzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej pod sygn. RP I Ds. [...] wynika, że spółka L. - P. wystawiała nierzetelne faktury na rzecz kilkuset podmiotów. W ujawnionym oszustwie podatkowym zidentyfikowani zostali jego uczestnicy zarówno wystawiający nierzetelne faktury, jak i firmy korzystające z tych faktur na potrzeby rozliczania VAT, w tym podatnik. W toku śledztwa osoby działające w imieniu spółki L. - P. przyznały się do współdziałania w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. M. Z. (prezes zarządu i udziałowiec spółki L. - P.) rozpoznał swój podpis na fakturach wystawionych na rzecz podatnika i stwierdził, że nigdy nie współpracował z podatnikiem. Faktury te były fikcyjne. W. B. "załatwiał fikcyjne faktury na rzecz firm, które miały siedzibę w C. i w jej okolicach." W tym kontekście wymienił podatnika. Firmy, które obsługiwał, przelewały swoje pieniądze w kwocie wskazanej na fakturze na konta firm P. J.. Z. P. J., spółka L. - P. nie prowadziła żadnej faktycznej działalności poza sklepem z farbami. Wszystkie faktury były "lewe". Fikcyjne faktury były wystawiane na jego klientów, w tym W. B., który był pośrednikiem w załatwieniu faktur między innymi dla podatnika. Firmy te pisały zamówienia na faktury, w których wskazywały, jaki towar i jaka kwota ma się w nich znaleźć. Sklep z farbami spółki L. - P. istniał tylko po to, aby uwiarygadniać wystawiane faktury. Według R. C., firmy, które miały siedzibę w Ł. i C. były od pana W. B.. Wymienił podatnika jako odbiorcę pustych faktur oraz stwierdził, że był on od P. J. i W. B.. "P. B. dawał treści do faktur panu J., a J. jemu. Grupą rządził P. J.." R. C. przyznał, że w latach 2018-2019 był osobą faktycznie zarządzającą tą spółką i mającą największą o niej wiedzę dotyczącą tych lat. Wyraźnie stwierdził, że w latach 2018-2019 spółka L. - P. prowadziła proceder wystawiania i zakupu pustych faktur, które w żaden sposób nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, a sporządzone umowy, wystawione dowody KP, WZ, protokoły odbioru i inne dokumenty miały służyć uwiarygodnieniu tych transakcji. Jedyna rzeczywista działalność spółki L. - P. dotyczyła hurtowni artykułów malarskich, a jedyne rzetelne faktury były wystawiane na farby, pędzle, kleje. Faktury te mają inną numerację niż faktury puste. Do biura w P. przyjeżdżali klienci odbierać fikcyjne faktury. Nie było tam żadnych towarów handlowych. Spółka L. - P. nigdy nie posiadała towarów ujętych w pustych fakturach, nigdy ich nie zakupiła. Puste faktury wystawiał M. Z., a dane do faktur spółka L. - P. otrzymywała od klientów. "Spółka L. - P. przekonywała potencjalnych klientów, że "puste" faktury będą zaksięgowane, będą do nich tworzone dodatkowe dokumenty takie jak KP, KW, umowy, protokoły odbioru i inne, będą przelewy. Miało to gwarantować bezpieczeństwo nabywcom pustych faktur w przypadku ewentualnej kontroli urzędu skarbowego". Podatnik był klientem W. B.. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że przedstawiciele podatnika nie pamiętali danych personalnych żadnej z osób ze strony spółki L. - P.. Nie mieli wiedzy o spółce L.-P., jej siedzibie, osobach ją reprezentujących, z którymi mieli rozmawiać. Organ przeanalizował podmioty, wystawiające faktury na rzecz spółki L. - P.: Firma P. W. W. K. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 1 grudnia 2015 r. do 31 stycznia 2020 r. Wykreślenie nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT) ze względu na brak deklaracji. Podmiot posiada zaległości podatkowe na kwotę przekraczającą [...] miliona zł. A. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka A.) była zarejestrowana od 15 czerwca 2018 r. jako czynny podatnik VAT. Została wykreślona z rejestru podatników VAT od 9 lipca 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem nie było z nią kontaktu. Z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi dotyczącymi siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej 23 września 2019 r. spółce A. uchylono NIP. Nie odnotowano wpłat zaliczek na podatek PIT lub CIT za lata 2018 – 2019. Odnotowano wpływ deklaracji [...] tylko za okresy od lipca 2018 r. do stycznia 2019 r. Spółka A. nie odbierała korespondencji od organu podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma P. W. W. K. miała także nabywać towary od spółki A.. Z kolei dostawcami spółki A. miały być spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: 1) M.-P., która 10 sierpnia 2018 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, bowiem nie składała deklaracji, nie płaciła podatków. Nie ma dowodów na prowadzenie działalności przez ten podmiot. Od 19 czerwca 2020 r. została również wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. 2) M. S.-B., która miała otwarty obowiązek podatkowy VAT od 1 lutego 2018 r. do 24 września 2018 r., została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na zasadzie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT w związku z nieskładaniem deklaracji. Spółka nie podejmowała wezwań dotyczących weryfikacji transakcji ze spółką A.. Wobec tego spółki M.-P. i M. S.-B. nie mogły w rzeczywistości dokonywać dostaw towarów na rzecz spółki A., następnie rzekomo dostarczanych przez spółkę A. na rzecz podatnika. Co więcej, R. C. stwierdził, że działalność firmy P. W. W. K. była fikcyjna ("W. (...) wystawiał fikcyjne faktury dla firm wskazanych przez J. (...)." Także spółka M.-P. była w całości fikcyjna. Odnośnie do spółki A. stwierdził, że "była totalną fikcją". Wszystkie faktury od spółki A. i do spółki A. były fikcyjne, bo nie prowadziła żadnej działalności. Potwierdził te okoliczności M. Z., prezes zarządu spółek A. i L. - P.. Organ ustalił również, że w przypadku faktur z 5 grudnia 2018 r. i 27 grudnia 2018 r. twierdzenia podatników mijały się z treścią zebranych dowodów. Faktura z 5 grudnia 2018 r. dotyczyła nabycia stacji kontenerowych, rozdzielnicy związanych z realizacją usług dla T. D. S.A. Oddział w C.. Jednak T. D. S.A. nie potwierdziła montażu tych urządzeń w lokalizacji opisanej przez podatnika. Podatnik stwierdził jedynie, że mógł pomylić inwestycje i nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności ani dowodów w tym zakresie. Z kolei sprzęt wymieniony w fakturze z 27 grudnia 2018 r. (5 agregatów prądotwórczych, 6 pilarek spalinowych, 2 młoty udarowe, 3 wiertarki Makita i 1 pompa melioracyjna), według podatnika, miał zostać zużyty w ciągu kilku miesięcy do roku od nabycia. Jak wyjaśnił podatnik, mógł zostać zezłomowany bądź zutylizowany. Powodem szybkiej eksploatacji miała być wycinka drzewostanu wokół sieci energetycznych na zlecenie T. D. S.A. Podatnik przedstawił informację od firmy F..H..U.. A.-P. świadczącej usługi w zakresie naprawy pilarek. Jednakże firma F..H..U.. A.-P. wyjaśniła, że serwisowane pilarki były użytkowane przez kilka lat, już po okresie gwarancyjnym. Ponadto są to modele bardzo dobre jakościowo, do ciągłej pracy profesjonalnej, które powinny działać bez remontu około 3-4 lata. Poza tym organ odnotował, że podatnik posiadał urządzenia tego samego typu użytkowane od kilku do kilkunastu lat, co potwierdza ewidencja środków trwałych. W przekonaniu organu, ważna była również okoliczność, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w S. 2 lutego 2022 r. sporządził akt oskarżenia wobec A. K. i J. K. - wspólników podatnika, którzy zostali oskarżeni o to, że w okresie od 5 grudnia 2018 r. do 25 kwietnia 2019 r. w C., w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Z. B. i R. S. E. S. J. J. K. i W., działając wspólnie i w porozumieniu ze sobą, przyjęli przekazane przez ustaloną osobę, nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest faktury VAT wystawione przez spółkę L. - P., a następnie posłużyli się nimi polecając wprowadzenie ich do rejestru zakupów ww. firmy, dokonując tym samym nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT, jak również składając właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracje VAT- 7 podali nieprawdę, co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur zakupu, czym spowodowali uszczuplenie podatku. Organ zwrócił uwagę, że spółka L. - P., po otrzymaniu środków pieniężnych, dokonywała w tym samym bądź w następnym dniu ich wypłaty w dużych kwotach (między [...] tyś zł) w kasie banku i w bankomatach. Spółka A. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka ta nie wykazała dostaw na rzecz spółki L. - P. na kwotę ponad [...] zł, a o takiej wartości nabycia od spółki A. wykazała spółka L. - P.. Dodatkowo obie spółki były powiązane osobowo poprzez M. Z., Ponadto na dysku twardym komputera, znajdującego się w siedzibie podatnika, stwierdzono istnienie umowy handlowej ze spółką L. - P. utworzonej 17 lipca 2019 r., która miała zostać zawarta 12 listopada 2018 r. W ocenie organu, powyższe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej w wyniku wykorzystania fikcyjnych faktur wystawionych przez spółkę L. - P. i zaniżenia VAT należnego. Sporne faktury nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych. W podstawie prawnej organ nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT Na zakończenie tej części rozważań organ motywował, że "Reasumując, z zebranego materiału dowodowego wynika, że L. - P. sp. z o.o. wystawiła m.in. na Państwa rzecz "puste" faktury, tj. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, którymi świadomie posłużyli w celu osiągnięcia korzyści finansowej poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany. Tym samym w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i pozbawił Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach za grudzień 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł." Natomiast odnosząc się do dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odnotował art. 112b, art. 112c ustawy o VAT oraz art. 25 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz.U.2023.1059 - ustawa nowelizująca), w myśl którego do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W tym stanie prawnym organ wywiódł, że dodatkowe zobowiązania podatkowe należało ustalić podatnikowi każdorazowo przy zastosowaniu stawki najwyższej w wymiarze 100% podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podatnik dokonał celowego obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółkę L. - P., które były pozbawione związku z rzeczywistością gospodarczą. W przekonaniu organu, właśnie dla takich sytuacji, w których podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, ustawodawca wprowadził stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Dlatego przyjęcie maksymalnej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego było koniecznością, wynikającą jasno z przepisów prawa, przy czym podwyższona sankcja z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej. Jednocześnie organ zaznaczył, że w sprawie nie miał zastosowania art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Zatem zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w realiach niniejszej sprawy - tj. wystąpienia oszustwa i uszczuplenia wpływów należnych Skarbowi Państwa - nie narusza zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do wniosków dowodowych podatnika, organ tłumaczył, że nie było uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność trwałości sprzętu w toku eksploatacji, gdyż taki dowód nie mógł podważać kluczowych ustaleń, zgodnie z którymi sporne faktury opisywały fikcję. Ponadto organ nie miał obowiązku prowadzić dowodów na okoliczność pochodzenia towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, skoro wykazał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. To bowiem podatnik najlepiej wie, skąd pozyskiwał towary. Na zakończenie organ kolejny raz podkreślił, że spółka L. - P. wystawiła na rzecz podatnika faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ramach oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu mechanizmu VAT. Dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie prowadzą do stwierdzenia, że podatnik posłużył się "pustymi" fakturami wystawionymi przez spółkę L. - P. w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Podatnik wiedział, że uczestniczył w czynnościach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT. W przypadku faktur, którym nie towarzyszy realna dostawa towarów, podatnik jest świadomy swojego oszukańczego działania. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) z powodu: błędnych ustaleń faktycznych, przypisania podatnikowi złej wiary, niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r., marzec 2019 r.; - art. 121 § 1 O.p. przez wykładnię "art. 89 ust. 16 u.p.a.", która nie daje się pogodzić z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych; - art. 191 O.p. ze względu na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której zakwestionowane faktury nie były tak zwanymi pustymi fakturami sensu stricto, nie pochodziły od podmiotu nieistniejącego, transakcje zostały wykonane i nie doszło do uszczuplenia ani wyłudzenia VAT; - art. 112c ustawy o VAT, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), bowiem organ naruszył zasadę proporcjonalności, skoro podatnik skutecznie skorygował deklaracje VAT, a w takich okolicznościach sankcja nie powinna być wymierzona według najwyższej stawki; - art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), gdyż organ automatycznie zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w sposób nieadekwatny, gdy nie wystąpiło uszczuplenie należności budżetowych; - art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w rezultacie niezastosowania tego przepisu w okolicznościach, w których podatnik skutecznie skorygował deklaracje VAT i zapłacił zaległość podatkową, a więc należności budżetu nie uległy uszczupleniu; - art. 121 § 1, § 2, art. 124 O.p. w związku z tym, że organ kierował się wyłącznie interesem fiskalnym przy rozstrzyganiu sprawy; -art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 124 O.p. polegające na niepełnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, bezkrytycznym przyjęciu przez organ ustaleń i argumentów organu pierwszej instancji; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 63, art. 168 lit. a dyrektywy 112 i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z rzeczywistych transakcji nabycia towarów, wyczerpująco i prawidłowo udokumentowanych oraz stwierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, pomimo że podatnik weryfikował swoich kontrahentów w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności na moment dokonywania transakcji; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, § 2, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w następstwie: zaniechania podjęcia niezbędnych działań, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy; odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który dysponuje wiadomościami specjalnymi; dążenia organu do osiągnięcia z góry postawionego celu; wybiórczego podejścia organu do zbierania materiału dowodowego; przeniesienia wyłącznie na podatnika obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów; odrzucania dowodów zgromadzonych i przedstawionych przez podatnika; nienależytego wyjaśnienia okoliczności sprawy; nieprzeprowadzenia żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie prawidłowej i rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu VAT; - art. 229, art. 233 § 1, § 2 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia postępowania w celu zebrania dowodów i materiałów w sprawie, pomimo że "w czasie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), co w efekcie doprowadziło do tego, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy." W następstwie podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z 28 kwietnia 2023 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik konsekwentnie wykazywał, że organ pominął, że "towary dostarczone do skarżącego, nie musiały pochodzić z legalnego źródła, a faktycznie pochodzić z nielegalnego źródła (przestępstwa) i stanowić formę zalegalizowania ich posiadania i sprzedaży tych przedmiotów w celu pozyskania środków finansowych z tego tytułu." Za taką konkluzją, według podatnika, przemawia fakt, "iż skarżący otrzymał towary wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach. Uznanie, za niewiarygodne wyjaśnień skarżącego, działającego legalnie, przez wiele lat na rynku, mającego opinię rzetelnego płatnika podmiotu gospodarczego, przy jednoczesnym przyznaniu waloru pełnej wiarygodności zeznań osób działających w spółce L. - P. sp. z o.o., z pominięciem pobudek, jakimi kierowały się one, podczas prowadzenia działalności gospodarczej jest całkowicie niezasadne. W tym miejscu należy wskazać, że fakt ustalony przez organ, braku legalnego pochodzenia towarów, wymienionych na zakwestionowanych fakturach przez L. - P. sp. z o.o., nie świadczy w żadnym stopniu o tym, że nie mogły się one znaleźć w tym podmiocie w sposób nieudokumentowany, a sprzedaż tych materiałów przez L. - P. Sp. z o.o. była dokonana faktycznie. Brak ustaleń organu, w zakresie dotyczącym możliwości pochodzenia przedmiotów, wskazanych na zakwestionowanych fakturach powoduje, iż nie jest możliwe wykluczenie, czy też odmowa, waloru wiarygodności, zeznaniom złożonym przez skarżącego odnośnie jego rzetelności czy świadomości w swoim działaniu." Zdaniem podatnika, organ wybiórczo ocenił twierdzenia wspólnika - J. K., bowiem "skarżący wskazał i wyjaśnił, że nie ujawnia kontaktów handlowych dotyczących zakupu materiałów do realizacji profilu działalności gospodarczej, gdyż powodowało by to zmniejszenie konkurencyjności, zaś sprawdza i rozpytuje o kondycję i rzetelność podmiotów, dla których świadczy usługi. Organ uzasadniając ocenę zeznań świadka, pomija ten fakt i wskazuje jego wyjaśnienia za sprzeczne, gdy faktycznie są one spójne i logiczne, oparte na interesie firmy, gdzie nie ujawnia się dostawców, by nie zmniejszać swojej konkurencyjności, a bada się podmioty, na rzecz, których świadczy się usługi, gdyż to w pewnym stopniu, może uchronić firmę przed startą lub niepotrzebnymi kosztami ewentualnej egzekucji należności. Jak widać kontekst zeznań skarżącego, przy zachowaniu zasad logicznego myślenia, jest zgoła odmienny, niż ten zaprezentowany przez organ, w celu uzasadnienia zaskarżonej decyzji." Ponadto w odniesieniu do zużycia sprzętu wykazanego w zakwestionowanych fakturach podatnik wyjaśnił, że w analizowanym okresie prowadził wycinkę na ponad 1000 km linii. Roboty realizowało 6 brygad pracowniczych w systemie zmianowym. Właściwa analiza materiału dowodowego pokazuje wprost nadmierną eksploatację sprzętu. Podatnik nigdy wcześniej nie prowadził zadania o takim charakterze, a posiadany sprzęt nigdy wcześniej nie był wykorzystywany w takiej skali. "Nadto skarżący wyjaśnił, że młot wprowadzony do ewidencji środków trwałych, został tam umieszczony, gdyż próg cenowy tego wymagał, a co przy zakupie towarów zakwestionowanych, już nie wymagało zastosowania tej procedury, a nadto przedmiotowy młot widniejący w ewidencji środków trwałych, będzie tam pewnie jeszcze bardzo długo czas, gdyż jest on nieporęczny ciężki i żaden z pracowników, nie chce z niego korzystać. Dlatego też były zakupione urządzenia lżejsze i mniej uciążliwe w ich eksploatacji." Natomiast korekta, na którą powołał się organ, "nie została ujawniona, dopiero po kontroli, a wynikała jedynie z błędu skarżącego, który ujawnił ją w tzw. złych długach. Ta okoliczność została wyjaśniona przez A. K. w złożonych wyjaśnieniach, a całkowicie pominięta w uzasadnieniu organu." W przekonaniu podatnika, organ nie zwrócił uwagi, że przedstawiciele spółki L. -P. mogli zmierzać do ukrycia pewnych okoliczności, czy też umniejszenia swojej roli w ewentualnym nielegalnym procederze prowadzonym przez te osoby. Towary dostarczone do podatnika "nie musiały pochodzić z legalnego źródła, a faktycznie pochodzić z nielegalnego źródła (przestępstwa) i stanowić formę sprzedaży tych przedmiotów i pozyskania środków z tego tytułu." Z kolei, według podatnika, zabudowa stacji transformatorowej i rozdzielni nie stanowiła oddzielnego zadania, jak twierdzi organ, ale "przedmiotowe urządzenia zostały zabudowane w ramach całego zadania, co faktycznie miało miejsce, a stacja transformatorowej SN/nN, jak i rozdzielnia SN4 zostały tam faktycznie zabudowane (ale nie jako oddzielne zadanie), a część całego zadania wskazanego w wyjaśnieniach skarżącego". W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnik akcentował, że organ nie wykazał świadomego udziału podatnika w nielegalnym procederze. Korekta deklaracji podatkowej wynikała jedynie z niewiedzy, czy braku jednolitego stanowiska organów podatkowych co do prawidłowego postępowania w takich przypadkach oraz obaw co do dalszego losu jego firmy. Podatnik działał w zakresie realizacji zamówień publicznych, co do których zamawiający wymaga transparentności i rzetelności. Skuteczna korekta deklaracji podatkowej uprawniała organ do ewentualnego zastosowania stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego 30 % lub 20 %. Złożenie korekty deklaracji VAT nie było wyrazem akceptacji ustaleń organu dotyczących świadomego udziału podatnika w oszustwie. Nie było tożsame z "przyznaniem się do winy". Podatnik bowiem nie brał udziału w oszustwie podatkowym. Sporne faktury nie były tak zwanymi pustymi fakturami. Były poprawne od strony przedmiotowej. Nie zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Nie wystąpiło uszczuplenie podatkowe przy udziale podatnika. Sytuacja podatnika, który dokonał korekty i uregulował powstałą zaległość podatkową nie może być tożsama z punktu widzenia omawianej sankcji z sytuacją podatnika, który nie skorygował rozliczenia i nie zapłacił zaległości podatkowej, a w konsekwencji uszczuplił należności Skarbu Państwa. W celu oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty. Organ dotychczas nie wykazał celowego działania podatnika, polegającego na przyjmowaniu i uwzględnianiu w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie do przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Nie można więc podzielić stanowiska organu, że o złej wierze podatnika mogły świadczyć okoliczności, że J. K. nie rozpoznał osób reprezentujących spółkę L. - P., a jego żona nie była w stanie wymienić adresu tej spółki. Z zeznań wspólników podatnika wynika, że byli w siedzibie spółki L. - P., a osoby zastane na miejscu podawały się za osoby uprawnione do jej reprezentacji. "Zauważyć też należy, że skoro M. Z. był - tak również określają go organy - przedstawicielem spółki L. - P., to szczególnej wagi nabiera ocena, czy skarżący mogli wiedzieć, że towar i faktury pochodziły z innych źródeł. Kwestia ta została jednak pominięta. Ustalenie tego ma zaś wpływ na ocenę, czy dokonując transakcji z L. - P. sp. z o.o., skarżący mogli mieć podejrzenia co do rzeczywistego sposobu ich działania. Należy podkreślić, iż, organy bez żadnych podstaw dowodowych stwierdzają, że wystawione przez L. - P. faktury na rzecz skarżących są puste." W przekonaniu podatnika, organ nie udowodnił, aby podatnik działał w złej wierze, "gdyż organ z góry stwierdził, że faktury wystawione przez L. - P. były "fakturami pustymi" i tej kwestii w ogóle nie badał." Organ pominął twierdzenia A. K. i J. K., według których W. B. mógł pomylić firmy. "Tymczasem, zdaniem skarżących, organ poszedł niejako na skróty - jego reakcją na wykryte oszustwo, jest działanie wymierzone przeciwko zarejestrowanemu, działającemu na rynku od lat podatnikowi, który ma faktury, z których chciałby odliczyć podatek naliczony, i to właśnie ten podatnik ponosi negatywne konsekwencje, pomimo, że nie znika, nie ucieka, nie likwiduje działalności, nie prowadzi jej w ukryciu." Organ dowolnie stwierdził, że przedmioty wymienione w fakturze z 27 grudnia 2018 r. (5 agregatów prądotwórczych, 6 pilarek spalinowych, 2 młoty udarowe, 7 wiertarek, 1 pompa melioracyjna) nie mogły zostać zużyte czy zezłomowane w ciągu roku od ich nabycia, bo były to bardzo dobre modele, przystosowane do ciągłej profesjonalnej pracy bez remontu przez 3-4 lata i nie mogły zużyć się w tak krótkim czasie. Takie działanie organu stanowi jawne naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Organ bowiem był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Fakt zużycia wymienionych przedmiotów i okres ich faktycznego użytkowania wymagały wiadomości specjalnych biegłego. Podatnik akcentował, że prawo do odliczenia VAT naliczonego jest niewątpliwie - co do zasady - podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT, a neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. W ocenie sądu, należy w pełni podzielić stanowisko organu zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa. Podatnik bowiem przyjmował faktury, w których opisywana była fikcja i na tej podstawie deklarował VAT bez związku z obrotem gospodarczym. W tym zakresie podatnik działał jako aktywny i tym samym świadomy uczestnik procederu oszukańczego przy jedynie instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją omawianego podatku. Rozważania prawne w tej materii należy rozpocząć od przypomnienia, że na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. TSUE podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy: C-271/06, C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych: C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach: C-643/11, czy C-563/11. Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W sprawach: C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia: C-487/01 oraz C-7/02), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach: C-110/94 oraz od C-110/98 do C-147/98). W sprawach: C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach: C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (por. sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, czy C-33/13). Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób, który pozwolił organowi stanowczo wyjaśnić i trafnie rozstrzygnąć istotę sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do jednoznacznego stwierdzenia, że podatnik posłużył się fakturami opisującymi fikcję, wystawianymi w ramach oszukańczego procederu. Wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, które nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, dało organowi rzetelną podstawę do prawidłowego zweryfikowania rozliczeń VAT deklarowanych przez podatnika, w zgodzie z prawdą obiektywną. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Według przytoczonych wyżej ustawowych standardów organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście podatnik nabywał towary zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych przez organ. Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie logiki i doświadczenia życiowego organ stwierdził, że w analizowanym zakresie podatnik przyjmował faktury, opisujące fikcję. Przede wszystkim podatnik nie potrafił wyczerpująco opisać konkretnie co, kiedy i w jakich okolicznościach miał nabyć od spółki L. - P.. Co więcej, przedstawiciele spółki L. - P. wprost przyznali proceder wprowadzania do obrotu faktur opisujących fikcję, wystawianych między innymi na rzecz podatnika i w porozumieniu z podatnikiem. Dodatkowo organ przeanalizował ciąg kolejno wystawianych faktur, prowadzących do spółki L. - P.. Ta analiza jednoznacznie uzasadniała konstatację, że spółka L. - P. w analizowanym zakresie nie była uczestnikiem obrotu gospodarczego, ale stanowiła ogniwo oszukańczego procederu przy wyłącznie instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT. Wszystkie te okoliczności, które organ przedstawił w motywach kontrolowanej decyzji, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, bez wątpienia świadczą o tym, że podatnik zaangażował się w proceder oszukańczy, w ramach którego przyjmował faktury pozbawione związku z rzeczywistością gospodarczą. W efekcie podatnik na podstawie zakwestionowanych faktur odliczał VAT na warunkach pozostających poza systemem tego podatku. W ten sposób podatnik wprost zmierzał i uszczuplał należności przypadające organowi podatkowemu, co jest nie do zaakceptowania z perspektywy prawa podatkowego, nosi znamiona oszustwa podatkowego. W konsekwencji - z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego - prawidłowo organ skonstatował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. Kwoty wykazane w tych fakturach tylko pozorowały istnienie VAT. Przyjmowanie przez podatnika spornych faktur było działaniem nielegalnym, pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i w konsekwencji poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, z obrotem gospodarczym. Dlatego ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczenia VAT, w omawianym zakresie, nie miały waloru dowodowego na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 O.p. Podatnik z jednej strony przekonywał o nabyciu towarów w sumie o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych. Z drugiej zaś nic nie wiedział o ich pochodzeniu, okolicznościach nabycia. Wiedza podatnika sprawdzała się do stwierdzenia, że nabył towary. Rzecz jednak w tym, że podatnik nie dysponował żadnymi wiarygodnymi dowodami, które pozwoliłyby organowi zasadnie przyjąć, że towary opisane w omawianych fakturach zostały dostarczone przez spółkę L. - P., że spółka L. - P. uprzednio nabyła te towary. Podatnikowi wystarczyły same faktury i umowa. W istocie więc podatnik przekonywał organ i sąd, że nie wie konkretnie za co, w jakich okolicznościach i na podstawie jakich rynkowych uzgodnień miał zapłacić kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych (por. zestawienie tabelaryczne na s. 13 decyzji organu z 28 kwietnia 2023 r.). Powyższe okoliczności - zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym - wprost prowadzą do stwierdzenia przyjętego przez organ, że podatnik bazował tylko na fakturach i umowach, bez jakiejkolwiek ich weryfikacji z rzeczywistością, bo zaangażował się w oszukańczy proceder i wobec tego wiedział, że omawiane faktury nie miały żadnego związku z obrotem gospodarczym, a jedynie kreowały fikcyjny obraz zdarzeń. Tym samym podatnik bez wątpienia świadomie i aktywnie zaangażował się w ukrywanie uszczupleń podatkowych. Sam z tego tytułu czerpał nieuprawnione korzyści majątkowe poprzez instrumentalne wykorzystywanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W kontekście powołanego wyżej orzecznictwa organ słusznie zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy, w pozyskiwanie środków na zapłatę, w nadzór nad wykonywaniem świadczeń, gdy w grę wchodzą usługi w sumie o wielotysięcznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do świadomego i aktywnego udziału takiego podatnika w zaplanowanym i zorganizowanym procederze oszukańczym. W tym stanie rzeczy podatnik bez wątpienia wiedział, że bierze udział w procederze oszukańczym na gruncie VAT, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że posiadanie faktur wystarczy do zadeklarowania VAT bez względu na to, czy mają one jakikolwiek związek z gospodarczą rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w procederze oszukańczym to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z perspektywy zasad logiki i doświadczenia życiowego, a więc swobodnej oceny materiału dowodowego i prawdy obiektywnej. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik w istocie rzeczy oczekuje od organu i następnie od sądu zaakceptowania faktur wystawionych niezgodnie z rzeczywistością w celach oszukańczych. W takiej sytuacji omawiane faktury stały się wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym. Przyjmowanie faktur opisujących transakcje o wartości liczonej w sumie w setkach tysięcy złotych bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje na działania o znamionach oszukańczych. Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, podobnie jak umowa z rzekomym kontrahentem. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur i umowy z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Wbrew przekonaniu podatnika, dla prawidłowego, niezakłóconego funkcjonowania sytemu VAT nie są istotne jakiekolwiek wymogi formalne, w tym rejestracje wymagane przez prawo podatkowe. Kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma bowiem rzeczywisty przebieg zdarzeń, o którym podatnik albo nic nie wiedział, albo nie chciał przedstawić swojej wiedzy. W realiach analizowanej sprawy zasady logiki i doświadczenia życiowego wprost prowadzą do stwierdzenia, słusznie przyjętego przez organ, a mianowicie, że wszelkie dopełnianie wymogów formalnych przez rzekomych kontrahentów podatnika miało na celu jedynie stworzyć fikcyjny obraz legalnego obrotu, aby w ten sposób uniemożliwić bądź co najmniej utrudnić organom podatkowym ujawnienie oszukańczego procederu i w efekcie uszczupleń podatkowych, w tym w sferze VAT. Dla wyniku omawianej sprawy rozstrzygające znaczenie ma stwierdzenie organu, że w analizowanym zakresie za formalnym bytem spółki L. - P. nie szła rzeczywista aktywność w obrocie gospodarczym, co wprost wynika z całokształtu materiału dowodowego. Innych dowodów, czy choćby źródeł dowodowych na konkretne okoliczności dotyczące realizowania poszczególnych czynności opisywanych w spornych fakturach podatnik nie zaoferował organowi, a przecież spór dotyczył rzekomo jego działalności gospodarczej. Wymaga odnotowania, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazał w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko konsekwentnie prezentował własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i prawidłowo omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatnika. Trudno racjonalnie przyjąć, aby o aktywności podatnika miały mieć wiedzę inne osoby niż przede wszystkim sam podatnik. Jeśli natomiast podatnik nic nie wie o swojej działalności w omawianym zakresie, to znaczy, że takiej działalności w rzeczywistości nie realizował. W następstwie podatnik nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia przez organ. Zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają zaakceptować sytuacji, w których podatnik jako strona transakcji opiewających na setki tysięcy złotych miał nic nie wiedzieć o ich przebiegu, nie dokumentować konkretnie co, kiedy i przez kogo zostało wykonane, odebrane, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w analizowanym zakresie podatnik działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że podatnik przyjmował faktury opisujące fikcję jako aktywny uczestnik procederu oszukańczego. Swoją argumentację organ przedstawił spójnie i wyczerpująco, zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatnik był uczestnikiem wyłudzenia VAT nie potrafił konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Brak takiej podstawowej - rzetelnej i wyczerpującej - dokumentacji w świetle logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli bowiem, że wyłącznie wystawianie faktur takiego ryzyka nie niosło. Faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej na potrzeby deklarowania VAT. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem podatnika - rzeczywiście przeprowadził transakcje opisane w spornych fakturach na warunkach obrotu gospodarczego, wówczas bez wątpienia znałby i byłby w stanie rzetelnie i konkretnie udokumentować przebieg każdej indywidualnej transakcji zawieranej z jego udziałem, a tym samym działanie w ramach standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym. Takiej wiedzy, a tym bardziej wiarygodnych dokumentów podatnik nie miał albo nie chciał ich ujawnić. W tym stanie sprawy organ słusznie nie podzielił ogólnikowych twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych podstawy w treści wiarygodnych dowodów. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych na bliżej nieokreślone okoliczności. Dowód z opinii biegłego, wnioskowany przez podatnika, nie miał żadnego związku z przesłankami prawa do odliczenia VAT naliczonego, wnikającymi z dyrektywy 112 i ustawy o VAT. O prawie do odliczenia VAT naliczonego nie decyduje bowiem fakt posiadania określonych towarów, ale rzetelnie wykazany przez podatnika przebieg transakcji w obrocie gospodarczym, zgodny z treścią analizowanych faktur od strony zarówno podmiotowej, jak i przedmiotowej. Tymczasem organ trafnie wykluczył zgodność faktur pochodzących od spółki L. - P. z obrotem gospodarczym, z jakąkolwiek aktywnością właściwą dla przedsiębiorców. . Należy wyraźnie zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy bądź nieskonkretyzowanych, organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do uszczupleń w sferze podatkowej. Dla oceny wiarygodności twierdzeń podatnika istotne są również sprzeczności zawarte w jego argumentacji. Powoływał się na niekompletność materiału dowodowego, a jednocześnie twierdził, że zebrane dowody potwierdzają jego stanowisko. Nic nie wiedział o okolicznościach towarzszących poszczególnym czynnościom opisanym w poszczególnych, spornych fakturach, ale twierdził, że działał w dobrej wierze. Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego toku rozumowania odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły sądowi jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego w zakresie rozliczenia VAT. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych, zakłócania funkcjonowania systemu tego podatku. W rezultacie prawidłowo organ przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W związku z tym nie sposób mówić o dobrej wierze podatnika, skoro był aktywnym, a tym samym świadomym uczestnikiem procederu oszukańczego. Wyłącznie przyjmowanie faktur bez związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi VAT pozostaje poza systemem tego podatku. Sama faktura - z racji jej dokumentacyjnego znaczenia według art. 106a i nast. ustawy o VAT - nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie powoduje powstania VAT należnego. Trzeba podkreślić, że faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią ani VAT naliczonego, ani VAT należnego. W związku z tym, że przede wszystkim sam podatnik nie znał faktycznego tła transakcji opisywanych w spornych fakturach nie było potrzebne poszukiwanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów na okoliczność stwierdzonego działania oszukańczego. W istocie rzeczy podatnik od organu chciał się dowiedzieć, jakie konkretne zdarzenia miały dokumentować sporne faktury. Tej treści tok argumentacji podatnika pozostaje w sprzeczności z logiką, doświadczeniem życiowym i wprost wskazuje na jego niewiarygodność, na pozyskiwanie faktur w warunkach całkowicie odbiegających od legalnego obrotu gospodarczego, na zaangażowanie w oszukańczy proceder. W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać tego właśnie towaru, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14). W efekcie organ trafnie ustalił, że zakwestionowane faktury, które podatnik przyjął, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Faktury te w istocie rzeczy opisywały fikcję. Były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT z aktywnym udziałem podatnika. W świetle przedstawionych rozważań zmiana podatnikowi rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych, w jakich podatnik przyjmował nierzetelne faktury. Podatnik natomiast przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Nie sposób postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Należy wyjaśnić i podkreślić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu odpowiada art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Ponownie należy wyraźnie podkreślić, że wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności opisanych w przyjmowanych dokumentach powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć przede wszystkim podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć i je finansować. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT faktur niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do oszukańczego posługiwania się prawem podatkowym, systemem VAT. W okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego uwzględnienie skargi podatnika i uchylenie zaskarżonej decyzji organu pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE zobowiązującym organy podatkowe do eliminowania wszelkich postaci oszustw w zakresie VAT, prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Podatnik niezasadnie oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT. Nawet nie uprawdopodobnił, jakich konkretnych, istotnych okoliczności, dotyczących jego aktywności opisywanej w spornych fakturach, organ miał nie ustalić. W ocenie sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu konstrukcji VAT. Podatnik zarzucił organowi luki i błędy w gromadzeniu i ocenie dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji nieadekwatne zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Uważał, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie, oderwane od całokształtu okoliczności, jakie wynikają z treści zgromadzonych dowodów. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie przez podatnika oszukańczego procederu prowadzącego do uszczuplenia VAT. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania okolicznościami, w jakich towary miały być dostarczane. W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez podatnika nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego. Trzeba pamiętać i w realiach analizowanej sprawy wyraźnie podkreślić, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania podejmowanych czynności w obrocie gospodarczym, aby realnie dać organowi wiedzę o tym, na jakiej podstawie faktycznej podatnik odliczył VAT. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik tego nie uczynił. Co więcej, konsekwentnie wyrażał błędne przekonanie, że to organ ma poszukiwać dowodów aktywności podatnika w obrocie gospodarczym. W pełni zasadnie w konsekwencji organ ustalił podatnikowi - spółce jawnej dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 100%. W stanie prawnym obowiązującym do 5 czerwca 2023 r. art. 112c ust. 1 ustawy o VAT mówił o tym, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Następnie w wyniku nowelizacji, poczynając od 6 czerwca 2023 r. (Dz.U.2023.1059 - ustawa nowelizująca), art. 112c ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Jednocześnie stosownie do art. 25 ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W sprawie C-935/19 TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności (to co niezbędne do osiągnięcia celu). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Na kanwie powyższego zapatrywania prawnego TSUE w uzasadnieniu projektu omawianej ustawy nowelizującej (druk sejmowy IX.3025 dostępny w elektronicznym systemie LEX) stwierdzono, że "(...) Kluczowym zatem aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. Podkreślić nadto należy, że TSUE nie stwierdził jednoznacznie, że sytuacja opisana w stanie faktycznym nie może (nie powinna) być objęta sankcją VAT. Sąd ten wskazał, na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków jak w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania i przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych). Rozróżnienie to zdaniem TSUE powinno dawać swobodę decyzyjną organom tak, aby mogły obniżyć sankcję stosownie do okoliczności danej sprawy. Pomimo że wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c ustawy o VAT, tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b ustawy o VAT. Stosowanie bowiem wobec tej grupy podatników sankcji tożsamej co względem osób, których celem było doprowadzenie do nieprawidłowości, w świetle przedstawionych wyżej tez wyroku nie może mieć miejsca. Nie powoduje to zarazem konieczności dalszych/szerszych zmian w art. 112c ustawy o VAT. Celem wyroku TSUE nie było bowiem w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących w sposób świadomy udział w oszustwie. W wyroku sygn. I FSK 489/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "6.5. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. (...) Jak wskazano wyżej zapewnienie zgodności prawa polskiego z orzeczeniem TSUE wymaga również dokonania zmiany w art. 112c ustawy o VAT. Zmiana w tym artykule spowoduje, że najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b ustawy o VAT. Należy mieć na względzie, że art. 112c stanowi lex specialis względem art. 112b ustawy o VAT. (...)" Biorąc pod uwagę prawotwórczy charakter orzeczenia TSUE w sprawie C-935/19, wcześniej w sprawie C-564/15, nie może ulegać wątpliwości, że nowelizacja art. 112c ust. 1 ustawy o VAT od 6 czerwca 2023 r. miała charakter jedynie doprecyzowujący, w tym znaczeniu, że także przed jej wejściem w życie zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia: - czy w indywidualnych okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy podatnik świadomie zaangażował się w nadużycie konstrukcji VAT, w działania oszukańcze; - czy podatnik miał wiedzę o tym, że jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku. Ocena faktycznej roli podatnika w indywidualnych okolicznościach każdej rozpatrywanej sprawy wiąże się z obowiązkiem organu zrekonstruowania znamion zewnętrznych, które w efekcie pokażą zobiektywizowany obraz rzeczywistej roli, rzeczywistego charakteru aktywności podatnika, w zgodzie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym z prawdą obiektywną. Wydając kontrolowaną decyzję, organ ten obowiązek zrealizował. Analiza toku argumentacji organu na płaszczyźnie oceny dowodów i wyprowadzonych ustaleń faktycznych wprost prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że organ wykazał świadomy udział podatnika w procederze oszukańczym, w ramach którego podatnik odliczał jako VAT naliczony kwoty jedynie opisane w nierzetelnych fakturach, pozbawione jakiegokolwiek związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. W takiej sytuacji organ miał obowiązek ustalić podatnikowi o statusie spółki jawnej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako 100% kwot VAT ujętych w fakturach, stanowiących element oszustwa podatkowego aktywnie i świadomie realizowanego przez podatnika (por. też między innymi sprawy sygn.: I FSK 471/23, I FSK 484/23). Tak, jak w przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek zapłacić kwoty podatku opisane w fakturach wystawionych przez podatnika w ramach procederu oszukańczego, tak konsekwentnie organ na mocy art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma obowiązek ustalić podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako 100% VAT odliczonego przez podatnika jako świadomego uczestnika działań oszukańczych. W art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wprost odnosi wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego do podatku naliczonego, który wynika z faktury stanowiącej instrument świadomego, celowego i oszukańczego działania podatnika. Tylko w ten sposób organ realnie eliminuje ryzyko uszczuplenia VAT. Wbrew przekonaniu podatnika, u podstaw ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontrolowanej decyzji nie leżał niedopuszczalny automatyzm, ale jednoznaczne i trafne stwierdzenie organu, że zachodzi konieczność skutecznego przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Temu celów służy dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przy zastosowaniu stawki 100 %. Także skorygowanie deklaracji VAT za marzec 2019 r. - wbrew argumentacji podatnika - nie stanowiło przeszkody do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wprost zgodnie z treścią art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stosowanie tej sankcyjnej instytucji nie zostało bowiem powiązane z faktem skorygowania deklaracji VAT w sytuacji proceduralnej, w jakiej uczynił to podatnik w odniesieniu do marca 2019 r. Natomiast wiąże się wyłącznie z uwzględnianiem przez podatnika w rozliczeniach VAT faktur stanowiących element oszustwa podatkowego, w które podatnik był świadomie i aktywnie zaangażowany z zamiarem bezprawnego uszczuplenia należności podatkowych. Podatnik ten zamiar realizował, ujmując nierzetelne faktury w składanych deklaracjach podatkowych. Co więcej, także na etapie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu podatnik nadal przekonywał, że faktury pochodzące od spółki L. - P. opisywały gospodarczą rzeczywistość. W świetle powyższego podatnik, który świadomie i aktywnie brał udział w oszustwie podatkowym, posługiwał się fakturami opisującymi fikcję, aby odliczyć kwoty tylko pozorujące VAT, nie może skutecznie z upływem czasu uwolnić się od sankcji unormowanej w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT poprzez złożenie korekty deklaracji VAT, kiedy organ ujawnił oszukańczy proceder realizowany przez podatnika i podjął działania w celu przywrócenia stanu zgodnego z prawem. Takie rozumienie dodatkowego zobowiązania podatkowego liczonego według najwyżej stawki w wysokości 100 %, jakie prezentuje podatnik, byłoby nie do pogodzenia z celami przypisanymi tej postaci sankcji. Z perspektywy przede wszystkim dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE ma ona za zadanie gwarantować niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT przez sankcyjne traktowanie podatników, którzy wpisali konstrukcję tego podatku w oszukańczy proceder. Tak stało się w przypadku podatnika, który wykorzystał faktury opisujące fikcję na potrzeby bezprawnego odliczenia VAT, działając w warunkach oszustwa podatkowego. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm.).