I SA/Sz 1336/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi E. K. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z 2 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) Podatniczki E. K. i K. K. zwróciły się do Burmistrza B. z prośbą o obniżenie podatku od nieruchomości od budynków i gruntów położonych w B. przy ulicy W. P. [...] (hotel). W uzasadnieniu wskazały, że nieruchomość odziedziczyły po rodzicach, jednak nie prowadzą w nim działalności gospodarczej i planują go sprzedać z powodu braku doświadczenia, braku środków na ukończenie remontu i zamieszkiwania w innym mieście. W dniu 10 kwietnia 2015 r. K. K. - złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazała pozostałe grunty o powierzchni [...] m2 i budynki pozostałe o powierzchni [...] m2. W pozycji nr 69 "inne uwagi" wskazała, że z dniem 30 marca 2015 r. wykreślono z jej ewidencji działalności gospodarczej adres prowadzenia działalności ul. W. P. [...] (B). W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z 28 kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. za nieruchomość zabudowaną, obejmującą działkę gruntu nr [...] , w obrębie [...] miasta B., przy ulicy W. P. [...] w B. Na podstawie umowy darowizny z 29 lutego 2012 r. (akt notarialny rep. A nr [...] ) organ ustalił, że jedynymi właścicielami ww. nieruchomości – budynku hotelowego – są E. K. i K. K. Na podstawie oględzin, przeprowadzonych 25 maja 2015 r., stwierdzono, że nieruchomość jest zabudowana budynkiem hotelowym o 23 pokojach gościnnych i dwóch lokalach użytkowych z portiernią na parterze, oraz z czterema budynkami pomocniczymi, w których znajdowała się kiedyś kotłowania, kuchnia, pralnia i magazyny. Po raz ostatni pokój w obiekcie wynajęto ponad rok przed datą oględzin. Budynek jest w trakcie demontażu i nie ma ogrzewania (spuszczono wodę z rur i odłączono piec). Z przedłożonej w trakcie oględzin dokumentacji, wynika że wypowiedziano umowę kompleksowego dostarczania paliwa gazowego oraz umowę na dostarczanie energii, jednak w budynku jest światło, woda, telefon i gaz. Z przedłożonych umów w pośrednictwie obrotem nieruchomościami i wyjaśnień I. J.-K. (matki podatniczek) wynika również, że nieruchomość od kilku lat jest przeznaczona do sprzedaży bądź wynajmu, możliwa jest również jego rozbiórka. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono także, iż współwłaścicielka nieruchomości – K. K. – prowadzi w M. działalność gospodarczą pod firmą "V.-B." w zakresie usług hotelarskich. W dniu 17 marca 2015 r. Podatniczka dokonała zmiany w rejestrze ewidencji działalności gospodarczej, usuwając adres dodatkowego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w B. przy ulicy W. P. [...] . Z dokumentacji przedłożonej przez Podatniczkę wynika, że budynek hotelowy nie figuruje w ewidencji środków trwałych firmy V. B., a koszty utrzymania hotelu nie są wliczane w działalność gospodarczą. Decyzją z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] Burmistrz B. ustalił Podatniczkom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł. W ocenie organu, przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu zgodnie ze stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a w ewidencji gruntów i budynków jest ona oznaczona jako "budynek handlowo-usługowy i pozostałe budynki niemieszkalne". Nadto, istnieje związek przedmiotowy pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez K. K. a nieruchomością. Czasowe niewykorzystanie nieruchomości w prowadzonej przez Podatniczkę działalności - zdaniem organu - nie wpływa na zasadność opodatkowania jej stawkami jak przy działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczki wniosły o częściowe zwolnienie z podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu podniosły, że budynek nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ wymaga kapitalnego remontu. Hotel nie posiada sprawnej instalacji wodociągowej, kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania. Z tego powodu nie zawarto umów na wodę, ścieki, elektryczność oraz gaz. Natomiast remont budynku nie jest możliwy ze względu na brak środków finansowych oraz odpowiednich predyspozycji Podatniczek. W ocenie Podatniczek, prowadzenie działalności hotelowej w przedmiotowej nieruchomości nie ma związku z prowadzoną przez nie działalnością zawodową, gdyż E. K. na co dzień pracuje jako psychoterapeuta, a K. K. jako psycholog. Dodatkowo K. K. w okresie letnim, przez 2 miesiące w roku, prowadzi wynajem domków campingowych, którą zamierza zakończyć w tym roku ze względu na brak kompetencji. Z uwagi na brak predyspozycji do prowadzenia działalności hotelarskiej Podatniczki przeznaczyły odziedziczony budynek hotelu na sprzedaż. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 8 października 2015 r. nr [...] orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż obie Podatniczki są podatnikami podatku od nieruchomości, zaś ustalony status przedsiębiorcy, choćby tylko w odniesieniu do jednej ze współwłaścicielek (K. K.), uzasadniał obciążenie obu Podatniczek podwyższoną stawką podatkową. Zdaniem organu, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w istocie prawa współwłasności, która wyraża się w tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c), a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.) Tym samym żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do określonej części tej rzeczy, lecz każdy z nich posiada daną rzecz w całości oraz korzysta z całej rzeczy. Jeżeli zatem tylko jeden ze współwłaścicieli nieruchomości prowadzi na niej działalność gospodarczą (lub może to efektywnie czynić), przyjmuje się, że cała nieruchomość ma związek z tą działalnością. Organ podkreślił, że chociaż podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadania majątku, to niewątpliwie wpływ na jego wysokość ma sposób korzystania z nieruchomości - art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.". Organ zauważył, że stawki przewidziane dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą są najwyższe z uwagi na słuszne założenie ustawodawcy, że przy ich posiadaniu przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą może uzyskać lub uzyskuje dochód. Wbrew argumentom odwołania, K. K. prowadzi działalność w zakresie usług hotelarskich w M., a więc zgodną z przeznaczeniem spornego budynku. Ponadto, pomimo wystawienia nieruchomości na sprzedaż, Podatniczki przynajmniej godzą się z faktem braku ofert kupna i proponują również wynajem tej nieruchomości (zgodnie z ogłoszeniem załączonym do akt: [...] zł + VAT miesięcznie) wskazując, że w nieruchomości tej może być prowadzona właśnie działalność restauracyjno-hotelowa. Tym samym Podatniczki wykazały, że nieruchomość ta potencjalnie może przynosić im oraz innym podmiotom dochód, brak jedynie osób zainteresowanych ich ofertą wynajmu czy - ostatecznie - sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na obowiązek podatkowy Podatniczek pozostaje stan techniczny przedmiotowego budynku. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może jedynie sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w takiej działalności trwale, i to niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, będący w posiadaniu Podatniczek budynek posiada wszystkie cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 u.p.o.l.: jest trwale związany z gruntem, posiada fundament, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą ścian murowanych, posiada dach. Konieczność dokonania w budynku ewentualnych remontów, nawet w tak szerokim zakresie jak w odwołaniu wskazują Podatniczki, w celu adaptacji, przebudowy, rozbudowy oraz zmiany sposobu użytkowania istniejących budynków nie powoduje braku możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie E. K. i K. K. zarzuciły, że organ odwoławczy wydał decyzję po nierzetelnym zapoznaniu się ze stanem faktycznym nieruchomości. Na tej podstawie wniosły o zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi wskazały, że w przedmiotowym budynku (hotelu) od kilku lat nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a żadna ze Skarżących nie prowadziła w tym miejscu działalności gospodarczej. Z uwagi na zły stan techniczny i brak wyposażenia, w budynku nie można świadczyć usług hotelowych. Prowadzony przez K. K. wynajem domków campingowych nie ma związku z przedmiotową nieruchomością, bowiem jest to sezonowa działalność turystyczna. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy zasadnie zastosował do nieruchomości stanowiącej grunt wraz z posadowionym budynkiem hotelowym wraz z przynależnościami stawkę podatku jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżących, brak jest podstaw do zastosowania podwyższonej stawki, ponieważ przedmiotowa nieruchomość nie ma związku z prowadzoną przez K. K. działalnością gospodarczą, polegającą na sezonowym wynajmie domków campingowych, a nadto ze względu na zły stan techniczny budynku nie może być w nim prowadzona działalność hotelarska. Zdaniem natomiast organu, istnieje związek pomiędzy działalnością K. K. a przedmiotową nieruchomością, a zły stan nieruchomości, powodujący konieczność przeprowadzenia remontu budynku, ma jedynie charakter przejściowy, co nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku. W sprawie nie jest sporny solidarny charakter zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżących. W tej sytuacji charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1221/14). W sprawie nie jest również sporne, że Skarżące prowadzą działalność gospodarczą, przy czym K. K. oprócz działalności w zakresie opieki zdrowotnej, prowadzi wynajem domków campingowych w M., zakwalifikowaną jako "H. i podobne obiekty zakwaterowania" (PKD 55.10.Z). Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, przy czym najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy stwierdził, że o tym czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, tj. jako nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki jest faktycznie wykorzystywana. Należy zaważyć, że taki pogląd był również przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07). Prawdą jest, że językowa wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe. Należy jednak zaznaczyć, że tak jak powszechnie aprobowany jest pogląd o pierwszeństwie pod względem chronologicznym zastosowania w procesie wykładni prawa reguł językowym, to równie uznana jest reguła, zgodnie z którą w przypadku w procesie wykładni prawa, po pomyślnym zakończeniu wykładni językowej (tj. polegającej na skutecznym zastosowaniu reguł językowych) należy zastosować nie tylko reguły systemowe ale i funkcjonalne (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki" Warszawa 2010, str. 235-238). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie on skonfrontowany z innymi przepisami lub gdy uwzględni się cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z 26.04.2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25.06.2007r., sygn. akt I FPS 4/06; M. Zieliński op. cit., str.291 i nast.; L. Morawski "Zasady wykładni prawa" Toruń 2010, str.74–83; R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego" Warszawa 1995, str.106). Takie stanowisko, jest w szczególności aktualne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ szukając sensu słów użytych w ustawie podatkowej trzeba mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cele jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens norm prawa podatkowego (por. R. Mastalski "Prawo podatkowe", Warszawa 2012, str. 151). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że dokonana przez organ wykładnia art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest prawidłowa. Należy bowiem zauważyć, że jej wynik budzi zastrzeżenia już na gruncie wykładni językowej. Zdaniem Sądu, zawarty w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. in fine - zwrot "tej działalności" - oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu, w zakresie całej wykładni definicji legalnej, zawartej w omawianym przepisie. Taką interpretację potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały więc uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, co podkreśla konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 682/14 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1660/12 i z 12 lutego 2015 r. W ocenie Sądu, powyższy pogląd znajduje również uzasadnienie w wykładni celowościowej (funkcjonalnej). Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze - jako osoby "prywatne" (w zakresie swojego majątku "prywatnego") oraz jako przedsiębiorcy. Podmiot taki dysponuje więc majątkiem, który z jednej strony wiąże się z realizacją jego potrzeb osobistych (a często również i jego rodziny), a z drugiej wiąże się z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było bowiem w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich nieruchomości takiej osoby (por. wyroki NSA: z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10; z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11). W ocenie Sądu, podzielającego pogląd wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika (por. wyroki NSA: z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10; z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11; z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12 i II FSK 281/12; z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 902/12 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 r. I SA/Ol 360/13). Aktualność takich poglądów co do interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1660/12 i z 12 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1124/13 i II FSK 1185/13 a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 682/14. Przenosząc przedstawione rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że o opodatkowaniu nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej nie decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców lecz istnienie związku danej nieruchomości z przedsiębiorstwem podatnika. Kluczowe znaczenie w sprawie ma więc ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżące (bądź jedną ze Skarżących). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżące. Organy wydając decyzję nie uwzględniły faktu, że Skarżące nabyły przedmiotową nieruchomość pod tytułem darmym (częściowo przez spadkobranie a częściowo przez darowiznę), a w akcie notarialnym nie zawarto informacji, dotyczących prowadzenia w budynku działalności gospodarczej, nie wskazano również że darczyńca przeniósł na Skarżące część przedsiębiorstwa bądź, że przekazany udział w nieruchomości wejdzie w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez obdarowane (albo jedną z nich). Organ odwoławczy w swoich rozważaniach nie odniósł się również do oświadczeń K. K., zgodnie z którymi przedmiotowa nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącej a wydatki dotyczące tej nieruchomości nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Powyższe okoliczności wskazywać mogą zatem, że Skarżące nie nabyły przedmiotowej nieruchomości z zamiarem prowadzenia w niej działalności gospodarczej, lecz - uwzględniając nabycie w drodze spadku i otrzymania darowizny udziału od matki – świadczyć mogą, że nieruchomość została nabyta (otrzymana) do "sfery prywatnej", stanowiąc ich majątek "prywatny". W związku z tym uznać należy, że organ nie wykazał w przekonujący sposób, że nieruchomość jedynie przejściowo nie jest wykorzystywana w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, a jej cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem domków campingowych nad morzem) powoduje, że może być ona wykorzystywana wprost na ten cel. W konsekwencji należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naruszone zostały również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "o.p.", gdyż stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco wyjaśniony w odniesieniu do okoliczności warunkujących określenie stawki w podatku od nieruchomości. Jednocześnie analiza treści decyzji prowadzi do stwierdzenia, że organ uchybił też art. 210 § 4 o.p., który stanowi m.in., że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W niniejszym przypadku organ jedynie lakonicznie powołał się na ustalenie prowadzenia przez K. K. działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich. Organ nie obalił jednak twierdzeń Skarżących o braku związku między działalnością hotelarską a sezonowym wynajmem domków letniskowych (campingowych) nad morzem, ponieważ jedyny wynikający z akt sprawy argument za twierdzeniem organu to kwalifikacja obu typów działalności do kodu PKD 55.10.Z. Organ w swoich ustaleniach pominął jednak, że są to dwa różne profile działalności - można przykładowo wskazać, że wynajem domków campingowych w odróżnieniu do działalności hotelarskiej przede wszystkim dotyczy działalności sezonowej, skierowanej do specyficznej grupy docelowej (osób przybywających na letni odpoczynek nad morze), w budynkach rekreacyjnych, dla których ustawodawca przewidział inne warunki zabudowy i warunki techniczne niż dla budynków mieszkalnych. Nadto, położenie hotelu w B. stanowi argument za twierdzeniami Strony o braku możliwości (w tym także o braku wiedzy i kompetencji) do prowadzenia działalności hotelarskiej w tym budynku. Prowadzenie takiej działalności wiąże się bowiem z koniecznością zapewnienia chociaż minimalnego obłożenia hotelu przez cały rok w celu pokrycia przynajmniej kosztów eksploatacji budynku oraz kosztów zatrudnienia personelu, co może być utrudnione ze względu na małą atrakcyjność miejscowości zarówno pod względem turystycznym, jak i biznesowym. Natomiast wynajem domków nad morzem w okresie letnim cieszy się dużym zainteresowaniem i nie wymaga wprowadzania dodatkowych rozwiązań w celu pozyskania klientów. Należy również wskazać, że wbrew temu co podał organ odwoławczy, organ I instancji w swoim uzasadnieniu nie odniósł się do kwestii stanu technicznego przedmiotowego budynku. Co prawda organ I instancji podał, że w trakcie postępowania Podatniczki przedłożyły dokumenty dotyczące wypowiedzenia umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego i oświadczenie o wypowiedzeniu umowy na dostarczanie energii elektrycznej oraz przywołał fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 32/11, zgodnie z którym, "do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel". Jednakże organ ten w żaden sposób nie ocenił, czy zły stan techniczny przedmiotowego budynku ma charakter jedynie przejściowy a cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że nieruchomość może być wykorzystywana wprost w działalności Skarżącej, a w szczególności nie odniósł się do stanu budynku ustalonego podczas przeprowadzonych oględzin. Takich ustaleń nie dokonał również organ odwoławczy, który lakonicznie stwierdził, że "konieczność poczynienia w budynku ewentualnych remontów, nawet w tak szerokim zakresie, jak w odwołaniu wskazują skarżące, w celu adaptacji, przebudowy, rozbudowy oraz zmiany sposobu użytkowania istniejących budynków nie powoduje, jak słusznie ocenił organ podatkowy I instancji, braku możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w/w ustawy." Nadto, należy wskazać, że organ odwoławczy powołując się na brak wpływu złego stanu technicznego budynku, pominął fakt, iż był to argument dodatkowy, ponieważ zasadność obniżenia stawki opodatkowania Skarżące argumentowały przede wszystkim tym, że nieruchomość została przez nie odziedziczona i nie ma związku z prowadzoną przez nie na co dzień działalnością gospodarczą, a także na brak kompetencji i wiedzy do prowadzenia działalności hotelarskiej oraz brak środków na remont budynku. Z akt sprawy wynika też, że Skarżące od chwili nabycia nie prowadziły i nie planowały prowadzić tam działalności gospodarczej, w tym zgodnej z aktualnym przeznaczeniem budynku, co uzasadniają również faktem zamieszkiwania w innym mieście. W związku z powyższym, nieruchomość została przeznaczona przez Skarżące - co do zasady - do sprzedaży, a nawet do rozbiórki. W tych okolicznościach nie zasługuje więc na uwzględnienie argument organu, iż wystawienie nieruchomości na wynajem wskazuje na potencjalną możliwość uzyskania przychodu z nieruchomości. Skoro Skarżące (w ww. sposób) nabyły budynek hotelowy do majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, to dopiero ewentualne uzyskanie przychodów z wynajmu nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą oznaczać będzie wykorzystywanie nieruchomości do takiej działalności - w takiej zatem sytuacji zasadne będzie zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu, przedstawione rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji naruszają wymogi procesowe odnoszące się do treści decyzji, zawarte w art. 210 § 4 o.p. Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669), a wynik tak przeprowadzonego procesu powinien znaleźć wyraz w szczegółowym i przekonującym uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 o.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) oraz przekonywania (art. 124 o.p.), których istota polega na tym, by każdy uczestnik postępowania był przekonany o słuszności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia i dzięki temu w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą faktycznie prowadzoną przez Skarżące a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Organ w tym zakresie zbada przede wszystkim, jaką rzeczywiście działalność gospodarczą w 2015 r. prowadziły Skarżące, a także m.in. czy wprowadzono przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 20 września 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 272 ze zm.), orzekł jak w pkt. I sentencji, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy. Sąd nadmienia, że wszystkie przywołane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.