I SA/Sz 135/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi N. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2006 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...] określającą N P zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatnika w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego dotyczących obrotem olejem opałowym w okresie od czerwca do sierpnia 2006 r. ustalono, że kontrolowany podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "E" N P dokonywał w lipcu 2006 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z naruszeniem warunków uprawniających do sprzedaży tego oleju na zasadzie obniżonej stawki akcyzy, tj. warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Nabywcami oleju opałowego były jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Jak ustalono, w okresie od 1 do 31 lipca 2006 r. strona sprzedała łącznie 40.807 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. We wskazanym okresie strona prowadziła zarówno sprzedaż paragonową (wydruk paragonu z kasy fiskalnej), jak i fakturową (wystawienie faktury VAT). Wydrukowane przez stronę w lipcu 2006 r. paragony z kasy fiskalnej dokumentowały sprzedaż 27.600 l oleju opałowego, natomiast wystawione w tym samym okresie faktury VAT stanowiły dowód sprzedaży 13.207 l oleju opałowego. Wskazano także, że w kontrolowanym okresie strona wydrukowała łącznie 41 paragonów z kasy fiskalnej oraz 6 faktur VAT, przy czym dokonując w lipcu 2006 r. 47 udokumentowanych (paragony i faktury VAT) transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, strona odebrała od nabywców jedynie 17 oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na kwotę 27.600 l oleju, z których żadne nie zawierało: numeru PESEL, numeru NIP, ilości urządzeń grzewczych (z podaniem adresu, jeśli był on inny niż miejsce zamieszkania nabywcy), typu urządzenia grzewczego, daty wystawienia oświadczenia oraz miejsca wystawienia oświadczenia. Na 17 oświadczeń 14 zawierało niepełny adres zamieszkania nabywcy, zaś w 15 nie wskazano rodzaju urządzenia grzewczego. Ponadto żadne z tych 17 oświadczeń nie było dołączone do kopii paragonu fiskalnego lub kopii faktury VAT i nie było łącznie z- nim przechowywane, ani też na oświadczeniach tych nie zostały naniesione odpowiednie numery i daty wystawienia dokumentu sprzedaży. W toku postępowania I-instancyjnego strona przedstawiła 5 oświadczeń wystawionych w czerwcu 2010 r., których dane widniały na oświadczeniach przedstawionych w toku kontroli podatkowej jako złożonych w lipcu 2006 r. w związku z nabyciem przez wskazane osoby od strony oleju opałowego. Dodatkowe oświadczenia uzupełniały oświadczenia pierwotne o brakujące w nich elementy, w tym, między innymi, o numer PESEL oraz numer NIP nabywcy. Jednakże, według organu, złożenie tych dodatkowych oświadczeń nie miało znaczenia dla oceny prawnopodatkowej okoliczności wypełnienia przez stronę warunków stosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy z uwagi na to materialnoprawny charakter oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co skutkuje tym, że brak jest podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być złożone, skoro w tym terminie dochodzi do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. Wobec powyższego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego opisaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości [...]zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, stwierdzając, że dopełnił obowiązku odebrania oświadczeń od nabywców oleju opałowego bowiem przedstawił oświadczenia, jednakże nie miał możliwości weryfikacji danych w nich zawartych ponieważ dopiero przepisy obecnie obowiązujące dały taką możliwość. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu decyzji I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących opodatkowanie olejów opałowych (art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1), podmiotów podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 i ust. 2), kwestię samoobliczenia, zadeklarowania i uiszczenia należnego podatku za dany miesiąc (art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3), podstawy (art. 10 ust. 2 w zw. z art. 8 pkt 2, art. 64) i stawki opodatkowania (art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1) oraz przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dotyczących stawek podatkowych dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (§ 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia) i warunków korzystania z niższej stawki oraz wymogów, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców takich olejów (§ 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2). Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że w odniesieniu do sprzedaży 40.807 l oleju opałowego(co zostało udokumentowane przez stronę wystawieniem 41 paragonów fiskalnych oraz 6 faktur VAT), dokonanej w lipcu 2006 r. strona nie spełniła wymaganych prawem warunków uprawniających ją do dokonywania tej sprzedaży na zasadzie obniżonej stawki akcyzy. W chwili bowiem dokonywania poszczególnych sprzedaży oleju opałowego, co w lipcu 2006 r. miało miejsce 47 razy, w żadnym z 47 przypadków podatnik nie udokumentował przeznaczenia sprzedanego przez siebie oleju opałowego na cele opałowe. Ponadto dla 47 transakcji sprzedaży podatnik uzyskał jedynie 17 oświadczeń, z których żadne nie spełniało wszystkich warunków, o których stanowią przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji organ ten uznał, że w okresie objętym postępowaniem odwoławczym strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wskazał przy tym, że poza sporem pozostaje, iż strona wykonywała tym samym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz do uiszczania należnego podatku. W tak ustalonym stanie sprawy, organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione zastosowanie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w akcyzie za lipiec 2006 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i wynikającej z niego stawki w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu. Wobec niewykonania przez podatnika dyspozycji art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niedokonania samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, organ odwoławczy, jako zgodne z postanowieniami art. 21 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ocenił działanie Naczelnika Urzędu Celnego , polegające na określeniu w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych wpłat dziennych. Wobec powyższego organ II instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania dotyczące kwestii oświadczeń. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ I instancji dyspozycji art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, iż Naczelnik Urzędu Celnego w toku postępowania podjął wszystkie te czynności, które były niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, zebrał materiał dowodowy, który pozwolił na nie budzące wątpliwości odtworzenie stanu faktycznego sprawy, materiał ten wyczerpująco rozpatrzył, nie przekraczając przy tym granicy swobodnej oceny materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie - przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - następujących przepisów prawa: - § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z uznaniem, że jakiekolwiek braki w treści oświadczeń nabywców oleju opalowego skutkują obowiązkiem podatkowym skarżącego przy zastosowaniu podwyższonej stawki akcyzy, - art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia w poczet materiału dowodowego uzupełnionych oświadczeń z tej przyczyny, że zostały złożone po terminie (w trakcie postępowania kontrolnego). Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący podniósł, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie dopełnił on obowiązku i nie dołączył oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W dalszych fragmentach uzasadnienia skarżący odwołał się do tez uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, podkreślając, że skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, natomiast zwykłe błędy, wady nieistotne i techniczne usterki, nie wpływają na charakter prawny i istotę oświadczenia. Jak wskazał skarżący, okoliczności te w każdym przypadku winny być poddane indywidualnej ocenie organu orzekającego w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia, realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadka potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. W dalszej części skargi N P podniósł, że organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę, czy przedstawione przez niego oświadczenia zawierają błędy istotne, czy nie mające wpływu na skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem skarżącego, nie bez znaczenia w tej sprawie pozostaje okoliczność uzupełnienia przez niego wszystkich obarczonych wadą oświadczeń w zakresie pełnych danych. Jak wskazał skarżący, osoby, którym został sprzedany olej opałowy istnieją a ponadto posiadają urządzenia grzewcze, w których ten olej został zużyty. Według skarżącego, organ odwoławczy bez jakiejkolwiek weryfikacji poszczególnych oświadczeń doszedł do wniosku, że skoro w oświadczeniach tych brak jest wszystkich danych kupującego, to nie spełnił ona warunków do stosowania obniżonej stawki akcyzy, a przez to powstał dla niego obowiązek podatkowy w akcyzie w związku ze sprzedażą w tych warunkach oleju opałowego. skarżący podkreślił w związku z tym, że nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Izby Celnej, w świetle którego, skoro oświadczenia odebrane przez skarżącego były wadliwe, to brak jest uzasadnienia dla dalszej ich weryfikacji pod kątem materialnym. W opinii skarżącego, który jako tło dla swoich wniosków przytoczył treść powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących aspekt dowodów w postępowaniu podatkowym, w tej sprawie nie zostały należycie wyjaśnione okoliczności mogące przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Na zakończenie skarżący wyraził opinię o dopełnieniu przez siebie wszystkich przewidzianych przez przepisy obowiązków, w szczególności zaś, zdaniem skarżącego, przy stosowaniu przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego po jego stronie w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sprawy podatkowej jest określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. Zgodnie z powołanym w zaskarżonej decyzji przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju a w myśl przepisu art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 11 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 65 ust. 1 cytowanej ustawy stawka akcyzy, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei ust. 1a ww. przepisu stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: 1) przebiegu realizacji budżetu; 2) sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym § 2 ust. 1 pkt 1 postanowiono, iż stawki akcyzy określone, m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. a tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem"), wynosi 232 zł/1000 litrów tego wyrobu. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1, oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia i oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto stosownie do ust. 4 § 4 podatnik sprzedający ww. wyroby oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspółnotowego wyrobów (...), przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspółnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Cytowany przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia, określając warunki sprzedaży wyrobów wymienionych w pozycji 2 lit.a załącznika nr 1 do zarządzenia z 22 kwietnia 2004 r., stanowi, że podatnik dokonujący ich sprzedaży "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, jeżeli chce do sprzedaży stosować stawkę podatku wymienioną w tej pozycji. A zatem, oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe" (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. To ze składanego sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę tego oleju pisemnego oświadczenia wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1000 l) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w ww. przepisach rozporządzenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Nie można też stwierdzić (i skarżący tego nie zarzuca), iż taki wymóg formalny nałożony na sprzedawcę (uzyskanie od nabywcy oświadczenia), oznaczał dla sprzedawcy nadmierną uciążliwość lub był niewspółmierny do osiągnięcia zamierzonego przez prawodawcę usprawiedliwionego celu (wprowadzenie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym, sprzedawanym z obniżoną stawką akcyzy). Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Należy przy tym podkreślić, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w świetle powołanych przepisów, jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, którą stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10). Odnosząc treść powołanych przepisów i rozważań do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że skarżący sprzedając w lipcu 2006 r. olej opałowy bez odebrania oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe, nie był upoważniony do jego sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Trafnie zatem uznały organy podatkowe obu instancji, że w tej sytuacji mamy do czynienia z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem nie były spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej. Twierdzenie skarżącego, że braki zakwestionowanych oświadczeń mogą być konwalidowane, zdaniem Sądu nie mają uzasadnienia w cytowanych przepisach. Powołanie się przez niego, na odmienne oceny co do znaczenia treści składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych potwierdzają rozbieżność ocen, ale nie podważają trafności oceny wyrażonej w sprawie. Sąd podzielił pogląd, że oświadczenia o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i winny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 535/07, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 751/09, z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 856/09, z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z 10 maja 2011 r. I GSK 194/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 714/11, z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 698/10, z 5 lipca 2011 r. I GSK 416/10 i 579/10, z 14 września 2011 r. I GSK 496/10). Zdaniem Sądu, sprzedawca nie jest też upoważniony do decydowania, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Reasumując, według Sądu, brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie wskazanego wyżej oświadczenia nabywcy, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka umożliwiająca podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. To oznacza, że odbierane od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu w postaci oleju opałowego nie jest dowodem wykorzystania oleju na cele opałowe, ale dokumentem, pozwalającym skontrolować prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej a w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 751/09). Jeżeli prawidłowe oświadczenie, a więc zgodne pod względem formalnym i materialnym z wymogami określonymi w powołanych przepisach jest warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to według Sądu, nie jest możliwe uzupełnienie jego braków jak również składanie tego oświadczenia przez nabywcę po dokonaniu sprzedaży wyrobu akcyzowego. Brak oświadczenia w chwili sprzedaży lub brak w oświadczeniu wymaganych przepisami prawa wszystkich danych oznacza niespełnienie warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i zobowiązuje podatnika do opodatkowania takiej sprzedaży stawką przewidzianą w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego ustalenia i oceny organów podatkowych co do wpływu braków oświadczeń nabywców oleju opałowego na określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 r. należy uznać za trafne a zarzuty skargi, co do błędnej wykładni przez organy podatkowe przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego za nieuzasadnione. Z tych też powodów, jako nie mające wpływu na ocenę prawa skarżącemu do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy uznać należy podnoszone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego i w skardze argumenty, iż nabywcy oleju przeznaczyli go w rzeczywistości na cele opałowe. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów co oznacza brak podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.