I SA/Sz 1497/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. Do. kwotę [...] ([..] ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza C. z dnia [...] r. r., znak: [...], określającą [...] Spółce [...] z siedzibą w O. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 2 lutego 2010 r. Burmistrz C., po bezskutecznym wezwaniu [...] Spółki [...] z siedzibą w O. do złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 rok wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W trakcie tego postępowania organ I instancji wezwał stronę do wskazania posiadanych na terenie gminy C. gruntów, budynków i budowli. Z uwagi na to, iż strona nie odpowiedziała na wezwanie, Burmistrz C. w dniu 5 maja 2010 r., działając w oparciu o art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej powołał biegłego w celu dokonania inwentaryzacji budynków posiadanych przez [...] Spółkę [...] oraz ustalenia ich powierzchni użytkowej, a także wyznaczył termin oględzin. Zarówno opinia sporządzona przez biegłego powołanego w dniu 5 maja 2010 r., jak i opinia biegłego powołanego w dniu 23 lipca 2010 r. w celu określenia wartości budowli będących w posiadaniu strony, zostały dopuszczone przez organ podatkowy jako dowód w sprawie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, jako dowód zostały dopuszczone również zeznania świadków R. Z. oraz K. N. dotyczące sieci wodnej, kanalizacyjnej oraz energetycznej, a także wypis i wyrys z rejestru gruntów i budynków. W dniu 12 listopada 2010 r. Burmistrz C. wydał decyzję znak [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. dla [...] Spółki [...] w wysokości [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., wskutek wniesionego odwołania od powyższej decyzji organu I instancji, wydało decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, zaś WSA w S., rozpoznając skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego uwzględnił zarzuty podatnika i uchylił zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 428/11. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że opinia, na której oparły się organy podatkowe rozstrzygając sprawę budzi wątpliwości, ponieważ nie wskazano w niej metod ustalenia wartości budowli, nie pozwala ona tym samym na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków w niej zawartych bez konieczności wkraczania w sferę zagadnień specjalistycznych. Sąd wskazał również na brak ustaleń dowodowych w następujących kwestiach: - czy wszystkie utwardzone powierzchnie stanowią przejazdy i przejścia (tj. czy wszystkie te nawierzchnie stanowią budowle podlegające opodatkowaniu), - czy wykazane do opodatkowania urządzenia przesyłowe stanowią własność [...] Sp. z [...] W wyroku tym Sąd wskazał także, że do budowli nie amortyzowanych bezpośrednio przez podatnika - należy zastosować przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa budowli. W dniu [...] r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. wpłynęło pismo Burmistrza C., z dołączoną opinią biegłego sporządzoną w dniu 12 stycznia 2012 r. W piśmie tym Burmistrz wyjaśnił m.in. że organ podatkowy nie posiada nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów - w tym przypadku dotyczy to własności sieci wodnej, kanalizacyjnej, energetycznej. Organ wzywał podatnika do przedstawienia inwentaryzacji tych sieci pod rygorem naliczenia podatku od tych budowli - ten jednak nie odniósł się do pisma. W dalszej części pisma przeniesione zostały ustalenia poczynione w opinii biegłego z [...] r. W toku postępowania odwoławczego Spółka przedstawiła opinię sporządzoną przez M. U. oraz B. J., a także zwróciła uwagę na błędne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przyłączy stanowiących części instalacji wewnętrznych budynków, niewłaściwe przypisanie własności sieci podatnikowi, koniecznością ustalenia, które sieci związane z nieistniejącą fabryką są nadal wykorzystywane przez podatnika, błędne opodatkowanie dróg spełniających rolę dróg publicznych. Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że wydanie zgodnej z prawem decyzji wymaga wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Zobowiązano organ I instancji do dokonania ustaleń dotyczących tego, czy cały obszar utwardzonych przejazdów, parkingów i placów winien być opodatkowany jako budowla, a także ustaleń w zakresie wartości budowli - z rozróżnieniem na te, od których podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych oraz tych, w przypadku których odpisów dokonują osoby trzecie - różne są bowiem metody ustalenia wartości budowli, w drugim przypadku bowiem należy obliczyć podatek od wartości budowli ustalonej jako wartość rynkowa. Zobowiązano również organ I instancji do dokonania ustaleń w zakresie znajdujących się na działkach Spółki sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej i sieci energetycznej, a także dróg - czy winny one być zwolnione z opodatkowania jako drogi publiczne. W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję znak: [...], w której określił [...] Sp. [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w postępowaniu ustalono, iż Spółka od 1 stycznia 2010 r. pozostaje właścicielem i użytkownikiem wieczystym zabudowanych nieruchomości, położonych na terenie miejscowości C. i O. gmina C., od których wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. wynosi: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni: [...] m2 x 0.68 zł = [...] zł, - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni użytkowej: [...] m2 x 19,10 zł = [...] zł, od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości: [...] zł x 2%= [...] zł. - od budynków lub ich części mieszkalnych od powierzchni użytkowej: [...] m2 x 0,57 zł = [...] zł. Razem: [...] zł. Organ I instancji rozstrzygnął sprawę w oparciu o dowody zebrane: - w postaci opracowania do celów podatkowych zawierające inwentaryzację powierzchni użytkowej zespołu obiektów w O. oraz dwóch nieruchomości w C. należących do firmy [...] sporządzonego przez biegłego z zakresu budownictwa B. G. powołanego z urzędu dnia [...] r. znak pisma: [...] posiadającego uprawnienia budowlane Nr [...] o specjalności konstrukcyjno-budowlanej, - w formie "Opinii o wartości" budowli znajdujących się we władaniu spółki [...] położonych na terenie gminy C. w O., zlokalizowanych na działkach o nr- ewidencyjnym [...], [...], [...], [...], [...] w zakresie określenia wartości budowli do celów podatkowych sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego z listy Ministra Infrastruktury E. L. powołaną z urzędu dnia [...] r. znak pisma: [...], o numerze uprawnień [...] z datą wpisu [...] r., - ze sporządzonego wypisu i wyrysu z rejestru gruntów przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w G., dla następujących nieruchomości: obręb C. gmina C. - jednostka rejestrowa nr [...] działki nr [...], [...]; obręb O. gmina C. - jednostka rejestrowa nr [...] działki nr [...], jednostka rejestrowa nr [...] działki nr [...], jednostka rejestrowa nr [...] działki nr [...], jednostka rejestrowa nr [...] działki nr [...], jednostka rejestrowa nr [...] działki nr [...], - pismo znak: [...] z dnia 03.09.2012 r. W. Z. Spółka [...] w G. w sprawie udzielenia informacji odnośnie administrowania sieci wodociągowej położonej na terenie działek w miejscowości O. należących do Spółki [...] [...]., - pismo znak: [...] z dnia 27.08.2012 r. Z. G. K. i M. w C., w sprawie administrowania siecią kanalizacyjną w O., -pismo znak: [...] z dnia 28.08.2012 r. "[...] w S., w sprawie udzielenia informacji na temat własności sieci elektrycznej posadowionej na działkach gruntowych nr [...], [...], [...], [...], [...] w m. O.gm. C.; Powyższa decyzja organu I instancji została uchylona decyzją SKO w S. z dnia [...] r., z uwagi na to, że: - nie ustalono, czy działka nr [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym i oznaczona jest symbolem [...], wobec czego winna być opodatkowana stawką, jak dla gruntów pozostałych, - nie odniesiono się do kwestii opodatkowania powierzchni gruntowych utwardzonych kostką betonową, betonem, trelinką, asfaltem, brukiem i płytami chodnikowymi - czy cała powierzchnia stanowi budowlę, a więc jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, - nie ustalono w dalszym ciągu, czy [...] Sp. [...] jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do sieci uzbrojenia terenu, tj. sieci wodociągowych, elektrycznych oraz kanalizacji sanitarnej. Ostatecznie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Burmistrz C. w dniu [...] r. wydał decyzję znak: [...], w której określił [...] Sp. [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. wynosi: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni: [...] m2 x 0.68 zł = [...] zł, - od gruntów pozostałych od powierzchni: [...] m2 x 0,28 zł. = [...] zł. - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni użytkowej: [...] m2 x 19,10 zł = [...] zł, - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości: [...] zł x 2% = [...] zł. - od budynków lub ich części mieszkalnych od powierzchni użytkowej: [...] m2 x 0,57 zł = [...] zł. W dalszej części decyzji wskazano, że: - działka nr [...] oznaczona symbolem Bi ma powierzchnię [...] ha i zabudowana jest budynkami o funkcji inne niemieszkalne, - działka nr [...] oznaczona symbolem B ma powierzchnię [...] ha i jest zabudowana budynkiem o funkcji mieszkalnej, -działka nr [...] oznaczona symbolem Bi i Bz ma powierzchnię [...] ha i jest zabudowana budynkami o funkcji inne niemieszkalne, - działka nr [...] oznaczona symbolem Bi ma powierzchnię [...] ha i jest zabudowana budynkami o funkcji inne niemieszkalne, - działka nr [...] oznaczona symbolem Bi ma powierzchnię [...] ha i jest zabudowana budynkami o funkcji inne niemieszkalne,1 - działka nr [...] oznaczona symbolem Bp ma powierzchnię [...] ha, - działka nr [...] oznaczona symbolem Bp i dr ma powierzchnię [...] ha i jest zabudowana budynkami o funkcji inne niemieszkalne. W związku z oznaczeniem działki nr [...] symbolem B - organ w odniesieniu do powierzchni tej działki zastosował stawkę przewidzianą dla gruntów pozostałych. Co do pozostałych działek, biorąc pod uwagę status podatnika, który jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą - zastosowano stawkę jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się z kolei do gruntów oznaczonych symbolem "dr" wskazano, że obecnie obowiązujące zasady opodatkowania nie pozostawiają wątpliwości, iż wyłączeniem od opodatkowania objęte zostały wyłącznie grunty zajęte pod pas drogowy drogi publicznej. Z kolei, rozpatrując kwestię wartości budowli, organ I instancji powołał się na opinię powołanej z urzędu biegłej E. L. która to opinia obejmowała wycenę następujących budowli w O., będących w posiadaniu firmy [...], zlokalizowanych na działkach o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...]: 1. Wiata i zagospodarowanie stacji paliw [...] o wartości [...] zł. 2. Kontenery mieszkalne o wartości [...] zł. 3. Słup reklamowy [...] o wartości [...] zł. 4. Słup reklamowy [...] o wartości [...] zł 5. Pawilon przy stacji paliw [...] o wartości [...] zł. 6. Pawilon przy stacji paliw [...] o wartości [...] . 7. Parking nowy o wartości [...] zł. 8. Zbiorniki stacji paliw [...] o wartości [...] zł. 9. Zbiorniki naziemne z wyposażeniem - bez dystrybutorów z płytą fundamentową stacji [...] o wartości [...] zł. 10. Wiata stalowa z zagospodarowaniem stacji [...] o wartości [...] zł. 11. Powierzchnie trwale utwardzone - budowle ujawnione w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. (załącznik do opracowania opinii): kostka betonowa (polbruk) o wartości [...] zł, beton o wartości [...] zł, płytki chodnikowe o wartości [...] zł, asfalt o wartości [...] zł, kostka trylinka o wartości [...] zł, bruk o wartości [...] zł. Według ustaleń biegłej łączna wartość budowli wynosiła [...] zł - taką wartość przyjął, organ podatkowy jako podstawę do opodatkowania. Organ wskazał, że wykaz i wartość budowli przedstawiona przez podatnika w deklaracji obejmowały: 1. Wiata i zagospodarowanie stacji paliw [...] o wartości [...] zł. 2. Kontenery mieszkalne o wartości [...] zł. 3. Słup reklamowy [...] o wartości [...] zł. 4. Słup reklamowy [...] o wartości [...] zł. 5. Pawilon przy stacji paliw [...] o wartości [...] zł. 6. Pawilon przy stacji paliw [...] o wartości [...] zł. 7. Parking nowy o wartości [...] zł. 8. Stacja paliw [...] o wartości [...] zł. 9. zestaw telewizji przemysłowej o wartości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził dalej w swojej decyzji, że wartość ta znacznie odbiegała od wartości budowli zadeklarowanych przez podatnika ([...] zł), który niezasadnie ujął jako budowlę zestaw telewizji przemysłowej. Jednocześnie wskazano, że podatnik nie wykazał w deklaracji wartości zbiorników stacji paliw [...], które są wymienione w ewidencji środków trwałych ( załącznik 2/2 do opinii), natomiast zbiorniki stacji paliw [...] zostały ujawnione podczas oględzin. Organ wyjaśnił także, że budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości amortyzowaną przez podatnika jest parking nowy, wartość przyjęto z protokołu odbioru – [...] zł; dla pozostałych budowli biegła określiła wartość rynkową. Ustalono także, że budowle, dla których Spółka nie dokonuje bezpośrednio odpisów amortyzacyjnych to: - wiata i zagospodarowanie stacji paliw [...]; - kontenery mieszkalne; - słup reklamowy [...]; - słup reklamowy [...]; - pawilon przy stacji paliw [...]; - pawilon przy stacji paliw [...]; - zbiorniki stacji paliw [...]; - zbiorniki stacji paliw [...], wskazując, że ich wartość określona przez rzeczoznawcę, została dokonana na podstawie analizy informacji otrzymanych od producentów, dystrybutorów bądź wykonawców poszczególnych aktywów trwałych, przy zastosowaniu wskaźników scalonych publikowanych w wydawnictwach BISTYP, ORGBUD, WACETOB, SEKOCENBUD z uwzględnieniem stanu technicznego, stopnia zużycia technicznego i technologicznego W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił i opisał zastosowaną przez biegłą do wyceny metodę. Następnie organ podatkowy, po dokonaniu analizy pojęć "obiekt budowlany", "budowla" i "urządzenie budowlane" na gruncie przepisów prawa podatkowego i budowlanego zakwalifikował jako budowle zbiorniki naziemne stacji paliw kontenerowej z uwagi na to, że stanowią one całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, tj. w niniejszej sprawie wraz z dystrybutorami, które pozwalają na dystrybuowanie paliwa do pojazdów. Wyjaśniając tę kwestię organ podkreślił, że "związek funkcjonalny między zbiornikami paliw i gazu oraz dystrybutorami na stacji paliw oraz pojęcie zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. nie można odrywać się od umiejscowienia tych obiektów i urządzeń na stacji paliw oraz funkcji stacji paliw jako całości techniczno-użytkowej. Organ wskazał, że znaczenie tego ostatniego pojęcia wymagało sięgnięcia do wykładni językowej. Burmistrz C. wskazał także, że w niniejszej sprawie podatkiem od nieruchomości objęto pawilony przy stacji paliw [...] i [...], słupy reklamowe oraz kontenery mieszkalne (z nazwy), które służą w istocie jako kontenery biurowe. Kontenery zakupione zostały przez Spółkę [...], i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - skatalogowane w wg KST jako rodzaj [...] - (załącznik do opinii biegłego nr [...]), są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę jako biura. Stanowią majątek Spółki. Zauważył również, iż podatnik tj. Spółka [...] [...] w swych deklaracjach podatkowych w podatku od nieruchomości przedmiotowe kontenery wykazywał. Z kolei, w zakresie terenów utwardzonych w uzasadnieniu decyzji wskazano, że tereny te oprócz budynków kubaturowych, zabudowane są urządzeniami budowlanymi, w postaci parkingów, placów utwardzonych wyłożonych polbrukiem, betonem, płytkami betonowymi chodnikowymi, asfaltem, kostką betonową trylinką kostka brukową, -niezbędnymi do funkcjonowania przygranicznego kompleksu handlowego, które to urządzenia wraz z placami manewrowymi, wjazdami i ciągami komunikacyjnymi jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Place utwardzone wraz z drogami dojazdowymi są - zdaniem organu I instancji - urządzeniami budowlanymi funkcjonalnie związanymi z działalnością handlową i jako budowla w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu, ponieważ są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż bez nich obiekty handlowe nie mogą być właściwie użytkowane i pełnić swojej funkcji. Organ wyjaśnił, że zakres poszczególnych utwardzeń przedstawiono w opinii w kolorach na mapach zasadniczych będących załącznikami operatu technicznego. Przedstawiona w poszczególnych kolorach (inna dla poszczególnych utwardzeń) powierzchnia obejmuje teren użytkowany jako dojścia, dojazdy, przejścia, parkingi. Nie obejmuje ona terenów zadaszonych, zajętych pod namioty, kontenery handlowe, oraz zabudowanych budynkami, pawilonami, wiatami stacji paliw, kontenerami, pawilonami handlowymi itp. które na mapach zasadniczych nie są zaznaczone kolorem. Plac trwale utwardzony jako dojścia, przejścia, dojazdy parkingi jest budowlą i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości odrębnie od gruntu, na którym się znajduje. W uzasadnieniu decyzji wskazano także, że kwestia opodatkowania zlokalizowanych na działkach będących w posiadaniu podatnika sieci wodociągowej, elektrycznej i kanalizacji sanitarnej - z uwagi na fakt, iż ustalenie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości wymaga przeprowadzenia dalszych czynności sprawdzających - będzie przedmiotem odrębnego postępowania. Sieci te nie zostały wobec tego uwzględnione w decyzji. Od decyzji [...] Sp. [...]., pismem z dnia 21 maja 2013 r. wniosła odwołanie, w którym zarzucono organowi I instancji, iż oparł się -rozstrzygając sprawę - o opinię B. G., która została sporządzona w oderwaniu od dyspozycji przepisów materialnego prawa podatkowego, ponieważ nie wynika z tej opinii (z inwentaryzacji powierzchni użytkowych), aby B. G. wyłączył z powierzchni użytkowej budynków powierzchnie użytkowe klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Ponadto, w wielu przypadkach biegły podał, że do części pomieszczeń nie było dostępu, a ich powierzchnia została obliczona przez niego na podstawie rozmieszczenia pomieszczeń sąsiednich albo, że powierzchnię użytkową budynku obliczono na podstawie powierzchni zabudowy budynku, którą pomniejszono o powierzchnię ścian zewnętrznych oraz zabudowę ścianami działowymi a nawet, że "ze względu na brak dostępu do pomieszczeń oszacowano powierzchnię. W ocenie Spółki, ustawa podatkowa nie zezwala na to, aby powierzchnię użytkową stanowiącą podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości "szacować" lecz wyraźnie stanowi, iż powierzchnię tę należy "mierzyć po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach" (art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy). Strona podniosła także, że opinia B. G. zawiera również inne niejasności, które nie pozwalają na uznanie jej za dowód wyłączny i wystarczający do określenia zobowiązania podatkowego, czego przykładem jest zapis na str. 17 opinii, iż budynek "J" składa się z części I-kondygnacyjnej i III-kondygnacyjnej, jednak ze względu na brak dostępu do budynku oraz bardzo zły stan techniczny, wyłączono je z opracowania. Biegły podaje jednak dalej, że powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi [...] m , chociaż jak należy sądzić, skoro napisał on, iż do pomieszczeń nie ma dostępu a budynek jest w bardzo złym stanie technicznym, obliczenie tej powierzchni w sposób przewidziany prawem podatkowym było nie tylko, że niemożliwe, ale i niecelowe. Zdaniem strony przyjmowanie przez biegłego G. założeń w rodzaju takich, jak jednakowa grubość ścian w ramach pojedynczego obiektu tudzież "szacowanie" w miejsce dokładnych pomiarów, jest z góry obarczone poważnym ryzykiem błędu. W uzasadnieniu odwołania podniesiono także, że nigdzie w opinii B. G. nie odnajdziemy informacji, czy w budynkach znajdują się powierzchnie o wysokości w świetle mieszczącej się pomiędzy [...] m a [...] m (której powierzchnia użytkowa do opodatkowania zalicza się tylko w [...]%). Tymczasem na zdjęciach na stronie 28 opinii (drugi rząd) wyraźnie widać, że stropodach nie jest na jednakowej wysokości, ale opada od środka pomieszczenia ku jego ścianom bocznym. Nie wiadomo z opinii, czy powierzchnia tej kondygnacji (tych pomieszczeń) została zaliczona do powierzchni użytkowej budynku, a jeśli tak, to czy w całości, czy też w [...] %. To samo tyczy się ustaleń zawartych na str. 23 opinii, gdzie mowa jest o pomieszczeniach pod skosami. Mowa jest wprawdzie o tym, że biegły nie uwzględnił powierzchni pod skosami ("gdy wysokość pomieszczenia nie pozwala na zakwalifikowanie powierzchni jako użytkowej") ale nie wynika z tego, żeby biegły odpowiednio zakwalifikował część tej powierzchni o wysokości mniejszej niż [...] m lecz większej niż [...] m (tj. [...] % miast [...] %). Spółka zarzuciła także organowi I instancji, że grunty pod budynkami mieszkalnymi powinny być opodatkowane wg niższej, korzystniejszej dla podatnika stawki. Podobnie rzecz ma się - wedle argumentacji odwołania - z gruntami pod budynkami, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Powierzchnia zabudowy takimi budynkami (fragmenty powierzchni niektórych działek gruntu) również nie nadaje się zatem do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wywiodła, że trudno uznawać, iż budynek nie nadaje się do gospodarczego wykorzystania, jednocześnie uważając, że grunt pod tym budynkiem służy działalności gospodarczej. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że niemal wszystkie grunty należące do spółki [...] (tj. [...] m2), z wyłączeniem jedynie terenów oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "B", zostały opodatkowaniu tak, jakby służyły prowadzeniu działalności gospodarczej. Następnie, zarzucono organowi podatkowemu I instancji, że nie wskazał wcześniej biegłej, jakie obiekty ma ona wycenić jako budowle. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien, przed zleceniem sporządzenia opinii co do wartości budowli, samemu wcześniej określić, co uważa za budowle (czyli to, co ma wycenić rzeczoznawczyni majątkowa), a gdy określenie tego wymagałoby wiadomości specjalnych - zlecić to biegłemu oznaczonej dziedziny techniki, zwłaszcza, że już wcześniej podatnik kwestionował wycenianie jako budowli niektórych obiektów. Zdaniem strony wadliwe jest w szczególności, zakwalifikowanie przez organ podatkowy do kategorii budowli zbiorników stacji paliw [...] i zbiorników naziemnych z wyposażeniem bez dystrybutorów z płytą fundamentową. Zdaniem pełnomocnika, w przypadku, gdy urządzenie techniczne składa się z części budowlanej i jeszcze innych części, opodatkowaniu powinna podlegać tylko część budowlana. W przypadku zatem zbiorników stacji paliw [...] jak też zbiorników stacji paliw [...] opodatkowaniu powinny podlegać jedynie ich części budowlane (fundamenty). Opodatkowanie całości sprzeciwia się dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wadliwe - w ocenie [...] Sp. [...] jest także uznanie za obiekt budowlany kontenerów mieszkalnych. Po pierwsze, jak wskazuje ich nazwa, służą celom mieszkalnym, a nie działalności gospodarczej. Po wtóre zaś, z niczego (a w każdym razie ani z zaskarżonej decyzji podatkowej, ani z dokumentów zgromadzonych w aktach) nie wynika, aby były to obiekty trwale związane z gruntem, wobec czego powinny one być wyłączone od opodatkowania podatkiem od nieruchomości (patrz wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2010 r., I SA/Łd 854/09). Strona podniosła również zarzuty dotyczące wadliwego uzasadnienia decyzji, które jego zdaniem jest niezrozumiałe, niestaranne, chaotyczne i niespójne, wskazując na nieścisłości wynikające z tego uzasadnienia. Zwróciła także uwagę na wyznaczenie jej terminu do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego w czasie, gdy proces gromadzenia dowodów przez organ jeszcze się nie zakończył. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, kierując się przede wszystkim wskazaniami WSA w S. zawartymi w wyroku 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 428/11. W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że zasadne było przyjęcie przez organ I instancji, że zbiorniki stacji paliw wraz z dystrybutorami podlegają opodatkowaniu tworząc całość techniczno-użytkową. Organ odwoławczy zgodził się także na zakwalifikowanie jako budowli kontenerów określanych jako "mieszkalne", wskazując, że tak samo ocenił te obiekty biegły, któremu podatnik zlecił wykonanie ekspertyzy (opinia M. U.). Organ odwoławczy wskazał także, że organ I instancji uwzględnił wytyczne zawarte w wyroku z dnia 29 września 2011 r. dotyczące nawierzchni utwardzonych i przyjął do opodatkowania powierzchnie pomniejszone o powierzchnie zajęte na stacje paliw, zadaszone i zajęte na kontenery handlowe, namioty, budynki i pawilony handlowe. Wskazał także, że organ I instancji wykonał zobowiązanie Sądu co do ustalenia wartości budowli, przyjmując na podstawie opinii biegłej z dnia 25 września 2012 r., w przypadku budowli, od których Spółka dokonuje bezpośrednio odpisów amortyzacyjnych, wycenę w oparciu o cenę nabycia (z faktur zakupu, protokołów przekazania środków trwałych, wyciągów z ewidencji środków trwałych), zaś w przypadku budowli nieamortyzowanych w oparciu o informacje uzyskane od producentów, dystrybutorów i wykonawców i wskaźniki publikowane w specjalistycznych wydawnictwach. Odnosząc się do zarzutu strony, że organ nie wskazał biegłej wykazu budowli do wyceny, organ odwoławczy zauważył, że część budowli została ujawniona w toku oględzin poczynionych przez biegłą, której zadaniem było dokonanie wyceny nie zaś weryfikowanie tego co jest budowlą a co nie jest. Zdaniem organu odwoławczego zasadne było także wyłączenie z opodatkowania sieci elektrycznej, kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej. W ocenie Kolegium, nie jest prawidłowe stanowisko strony co do wyłączenia z opodatkowania gruntów, na których znajdują się budynki w stanie technicznym uniemożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej, stad brak było podstaw do zastosowania innej stawki w odniesieniu do takiego gruntu, niż stosowana do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium za niezasadne uznał zarzuty Spółki dotyczące wadliwego ustalenia powierzchni budynków, przyjęte na podstawie ekspertyzy B. G.. Organ odwoławczy stwierdził, że opinia została wykonana na podstawie wizji lokalnej, w której uczestniczył przedstawiciel strony, wykonano fotografie. W ocenie organu odwoławczego, skoro w treści opinii zaznaczono, że wykonana jest dla celów podatkowych, to uwzględnia ona dyspozycje norm zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odnoszących się do sposobu mierzenia powierzchni użytkowej. Według Kolegium, fakt, iż powierzchnia niektórych pomieszczeń jest podana na podstawie rozmieszczenia sąsiednich pomieszczeń wynika wyłącznie z faktu nieumożliwienia dostępu do nich przez przedstawiciela Spółki, który brał udział w wizji lokalnej. Nie było wobec tego innego sposobu na wyliczenie powierzchni tych pomieszczeń, które dla dokonujących wizji były niedostępne, przy czym podatnik sam również nie przedstawił organowi podatkowemu własnych wyliczeń. W skardze na wyżej powołaną decyzję Kolegium z dnia [...] r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza C. z dnia [...] r., znak: [...]. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, to jest wydanie jej na podstawie błędnych ustaleń faktycznych; 2) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie wystarczającego i niezbędnego zarazem materiału dowodowego przez organ podatkowy, a nadto nie dosyć wnikliwe rozpatrzenie posiadanego materiału dowodowego; które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem niewłaściwie określono w decyzji przedmiot a w konsekwencji również podstawę opodatkowania i kwotę podatku, 3) naruszenie art. 197 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie biegłej do wyceny wartości budowli bez wcześniejszego określenia w postanowieniu dowodowym przez organ, co jest, a co nie jest budowlą (przedmiotu wyceny), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do uznania przez biegłą, nie posiadającą właściwej specjalności, za budowle w znaczeniu prawnopodatkowym obiektów budowlanych i technicznych, które takimi budowlami lub ich częściami nie są, a przez to nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku; 4) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwe przyporządkowanie stawki podatku (właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) gruntom zabudowanym budynkami, których ustalony przez organ stan techniczny powoduje, że nie mogą być one wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności, 5) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie za budowle i opodatkowanie jak budowli niektórych składników majątku Podatnika, które budowlami ani częściami budowli nie są. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła analogicznie jak w odwołaniu, że nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi co do powierzchni użytkowej budynków, stwierdzając w tym zakresie nieprawidłowe oparcie decyzji wyłącznie na opinii biegłego B.G., sporządzonej w oderwaniu od przepisów ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej organ nie ustalił jaka część powierzchni użytkowej budynków stanowiła klatki schodowe, jaka część ma wysokość pomiędzy [...] m do [...] m i powinna być zaliczona do podstawy opodatkowania w [...] %. Organ przyjął powierzchnię w drodze oszacowania, a nie zgodnie z przepisami ustawy. W kwestii opodatkowania budowli Spółka powtórzyła zarzut dotyczący braku ustaleń faktycznych co do będących w jej posiadaniu składników majątkowych podlegających opodatkowaniu, i oparcie decyzji na opinii biegłej rzeczoznawczyni. W ocenie Spółki wycena powinna być poprzedzona oględzinami organu podatkowego i sporządzeniem wykazu składników majątkowych. Zdaniem skarżącej wadliwe także było zakwalifikowanie do budowli zbiorników stacji paliw wraz z dystrybutorami, kontenerów mieszkalnych, przeznaczonych na biura, znaków reklamowych wraz z fundamentami, utwardzonych nawierzchni bez ustaleń co do ich powierzchni. Spółka w skardze podtrzymała także stanowisko co do zawyżenia powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z tytułu braku możliwości wykorzystywania w tej działalności budynków na nich posadowionych ze względów technicznych. Skarżąca zarzuciła także, że organ odwoławczy pominął przy ponownym rozpoznaniu sprawy i nie odniósł się w decyzji do jej pisma z 29 września 2013 r., którym doprecyzował twierdzenia zawarte w odwołaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego obowiązujących w dacie wydania zaskarżonego aktu. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Wady postępowania administracyjnego, skutkujące koniecznością: uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd w myśl art. 151 P.p.s.a. skargę oddala. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja naruszają prawo. W pierwszej kolejności należy podnieść, że w niniejszej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego uwzględnił zarzuty podatnika i uchylił zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 428/11. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że opinia, na której oparły się organy podatkowe rozstrzygając sprawę budzi wątpliwości, ponieważ nie wskazano w niej metod ustalenia wartości budowli, nie pozwala ona tym samym na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków w niej zawartych bez konieczności wkraczania w sferę zagadnień specjalistycznych. W wyroku tym Sąd wskazał także, że do budowli nie amortyzowanych bezpośrednio przez podatnika - należy zastosować przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa budowli. Rozpoznając niniejszą sprawę tutejszy Sąd, tak samo jak organy obu instancji, pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w przedstawionym powyżej prawomocnym wyroku. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, lex nr 526493, wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, lex nr 594010, wyrok WSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, lex nr 559604, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, lex nr 594756). Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu opinia na której oparły się organy podatkowe rozstrzygając sprawę w dalszym ciągu budzi wątpliwości. Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem - niezależnie od wymienionych - przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności i w konsekwencji pozwoliłby na właściwą ocenę materialnoprawną. Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy - gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski właściwą i rzetelną oceną podniesionych przez podatnika już na etapie odwołania zarzutów to ocena taka mogłaby doprowadzić do innych wniosków. Tymczasem organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie jaki jest przedmiot i podstawa opodatkowania. Podatnik już na etapie postępowania odwoławczego wskazywał, że organ nie ustalił jaka część powierzchni użytkowej budynków stanowią klatki schodowe również brak jest ustaleń co do powierzchni i czy w ogóle taka istniej o wysokości od [...] do [...] m. Jakkolwiek organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego to jednak opinii tej nie poddał krytycznej ocenie. Zgodzić się trzeba z argumentami skargi że opinia ta zawiera wiele niejasności jak chociażby w zakresie wyłączenia powierzchni klatek schodowych z przedmiotu opodatkowania. Sąd również podziela ocenę skarżącego w zakresie obliczenia powierzchni budynku "J" który zgodnie z opinią składa się z części I-kondygnacyjnej i lll-kondygnacyjnej. Jak zauważył biegły ze względu na brak dostępu do budynku oraz bardzo zły stan techniczny, wyłączono je z opracowania. W dalszej części stwierdza jednak, że powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi [...] m2. Ponownego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05, M.Podat. 2006/9/3). Nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu bogatego i jednoznacznego w swej wymowie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na tle stosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy wskazać, że wynikający z niego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest traktowany jako jeden z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 503/81 - ONSA 1981 nr 1 poz. 54). Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w niniejszym uzasadnieniu i wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych z kwestionowaną opinią. . Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej) W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy celne materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.