I SA/Sz 163/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi L. i E. M. - PUH "C." S.C. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...], określającą "C" Spółka cywilna L. i. E. M. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 6 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął kontrolę podatkową w ww. Spółce. Przedmiotem kontroli było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2007 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż kontrolowany podmiot dokonywał w okresie objętym kontrolą sprzedaży wyrobu akcyzowego tj. oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego w zakresie korzystania z preferencji podatkowej (obniżonej stawki akcyzy). Następnie, po przeprowadzeniu kontroli, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. Po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję numer [...] z dnia [...]. Decyzją tą - w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu - organ podatkowy określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w marcu 2007 r. strona dokonała sprzedaży 12.250 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywców stosownych, tj. zawierających prawidłowe dane, wymagane przepisami prawa podatkowego, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż Spółka, mimo wykonywania w marcu 2007 r. czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku, nie złożyła stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonała zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc, co wypełniło przesłanki wynikające z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkując dla organu pierwszej instancji koniecznością wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, strona wniosła odwołanie, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. błędne zastosowanie stawki akcyzy w wysokości [...] w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego, w związku z przyjęciem założenia, że sprzedaż tego oleju nastąpiła na podstawie nieprawidłowo wypełnionych oświadczeń. Zdaniem Spółki niekompletnie wypełnione oświadczenia nie mogą dyskwalifikować przeznaczenia oleju opałowego w celach opałowych. Ponadto, według strony, firma "M" zakupiła olej opałowy do dalszej odsprzedaży, a oświadczenie zostało wypełnione prawidłowo. W związku z powyższym strona wniosła o ponowne rozpatrzenie przesłanych dowodów i odstąpienie od naliczania podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było określenie podatnikowi należnego zobowiązania w podatku akcyzowym, z tytułu prowadzonej sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy podmiot nie spełnił warunków do zastosowania przedmiotowej stawki, wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Jak podniósł organ odwoławczy istotą sporu w niniejszej sprawie była odmienna interpretacja tych przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do obowiązku posiadania przez sprzedawcę w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych właściwych, tj. kompletnych pod względem formalnym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Wskazano, iż w marcu 2007 r. podatnik sprzedawał olej opałowy na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak również na rzecz osób fizycznych nie prowadzących tej działalności, odbierając przy okazji tych transakcji od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Część oświadczeń nie spełniało wymogów wskazanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przywołując treść przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.), wydanym na podstawie art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), organ wskazał, że sprzedający aby skorzystać z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego obowiązany był w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (§ 4 ust. 1 pkt 1) - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniających do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2) - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - przedmiotowe oświadczenie o czym stanowi § 4 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia powinno zawierać między innymi nr PESEL oraz nr NIP kupującego. Jak wyjaśnił dalej organ odwoławczy, wymaganych przepisami prawa elementów zabrakło jednak w przypadku trzech transakcji. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego, oświadczenia które strona odebrała w związku ze sprzedażą łącznie 12.250 litrów oleju opałowego na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nie prowadzących tej działalności nie zawierały daty ich złożenia, dane kontrahenta nie były prawdziwe, a oświadczenie osoby fizycznej nie zawierało nr PESEL, przez co nie wypełniały one w całości dyspozycji § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku. Powyższe dotyczyło oświadczenia złożonego przez H.K. zamieszkałą w miejscowości [...], która zakupiła wg faktury nr [...] z dnia [...] 50 litrów oleju opałowego składając oświadczenie, iż nabywany olej opałowy przeznaczony jest na cele opałowe nie podając w nim swojego numeru PESEL. Natomiast oświadczenie dołączone do faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej dla firmy "B" J. i J. Spółka jawna z siedzibą w S., potwierdzające sprzedaż oleju opałowego w ilości 200 litrów, nie zawierało daty złożenia tego oświadczenia, co również na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia dyskwalifikowało złożone oświadczenie do zastosowania preferencyjnej spawki podatku akcyzowego. Ponadto "M" ul. [...] , [...] posługujące się nr NIP [...] dokonało zakupu 12.000 litrów oleju opałowego wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] przedkładając oświadczenie, iż olej opałowy przeznaczony jest do dalszej odsprzedaży. W wyniku weryfikacji przedmiotowego dokumentu okazało się jednakże, iż dane podmiotu były nieprawdziwe. Pismem z dnia 13 października 2009 r. Urząd Skarbowy w W. poinformował bowiem Naczelnika Urzędu Celnego w K., iż firma "M", posługująca się numerem NIP: [...] nie występuje w prowadzonej przez urząd ewidencji podatników "Poltax" oraz brak jest w powiecie [...] miejscowości o nazwie T. Jak podkreślił organ uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu danych określonych w przepisach miało charakter obligatoryjny i decydowało o możliwości skorzystania z przywileju zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego. Przywołane powyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie dawały możliwości wybiórczego wypełniania oświadczenia oraz jego ewentualnego uzupełniania w przyszłości. Zastosowane w sprawie przepisy odnoszące się do czynności wykonywanych w miesiącu marcu 2007 r., nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń we wskazanej w rozporządzeniu formie. Tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie (brak numeru PESEL, daty złożenia oświadczenia, istnienie fikcyjnego oświadczenia), nie można było uznać, według organu, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Organ podkreślił, że ulgi podatkowe, a taką bez wątpienia jest preferencyjna stawka podatkowa, stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania a zarazem podlegają ścisłemu stosowaniu i niedopuszczalne jest żadne odstępstwo od przyjętych zasad stosowania ulg zaś obowiązkiem podatnika jest pozyskanie nie jakichkolwiek oświadczeń, lecz oświadczeń uzasadniających przyjęty przez niego sposób opodatkowania. Tym samym sprzedaż oleju opałowego, której nie towarzyszy przyjęcie oświadczenia, czy też oświadczenia, które zawiera braki formalne, nie może zwalniać podatnika z obowiązku podatkowego. Powyższe stanowisko, jak podkreślił organ, znalazło poparcie w licznych wyrokach krajowych sądów administracyjnych wydanych w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, W tym kontekście oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, jako stosowny załącznik dokumentu sprzedaży, powinno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu sprzedaży (faktury VAT) i być łącznie z nim przechowywane. Tym samym należy uznać, że brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na cele opałowe uprawniające do stosowania obniżonej stawki akcyzy, co skutkuje dla sprzedawcy oleju opałowego powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie i koniecznością zastosowania dla jego opodatkowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Biorąc pod uwagę, iż możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wiąże się z wypełnieniem określonych wymogów, organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż organ podatkowy w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku postępowania podatkowego może przyjąć uzupełnione oświadczenia konwalidujące istniejące uchybienia. Powyższe, jak stwierdził organ, skutkowało koniecznością zastosowania dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, w związku z uznaniem, że olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem i wynikającej z tego przepisu zastosowaniem stawki w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w S. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. - w kwocie [...]. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w S. niezasadne wyliczenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] za miesiąc marzec 2007 r. w związku z przyjęciem, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na podstawie nieprawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju. Zdaniem skarżącej obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń, wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, miał na celu umożliwienie skontrolowania kupującego, czy faktycznie zakupiony olej opałowy zużywa na cele grzewcze. Jak podniosła skarżąca uchybienia w odebranych oświadczeniach od kupujących – "B" J. i J. Spółka jawna (brak daty na oświadczeniu) oraz H.K. (brak numeru PESEL), zostały naprawione poprzez złożenie oświadczeń uzupełniających wadliwe oświadczenia. Ponadto wykazano, że ww. podmioty fizycznie istnieją i posiadają urządzenia grzewcze zasilane olejem opałowym, zaś zakupiony olej opałowy używają dla celów grzewczych. Odnośnie trzeciego z oświadczeń, złożonego przez "M" w T. skarżąca wskazała, iż nie miała wpływu na treść złożonego oświadczenia lub prawdziwość tych danych, nie miała bowiem możliwości ani postawy prawnej dla zweryfikowania rzetelności tego oświadczenia. Tym samym uchybienia te, zdaniem skarżącej, nie rzutowały na prawidłowość przeznaczenia sprzedanego jej oleju opałowego. Oświadczenie z brakami winno rodzić negatywne konsekwencje tylko w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że nabyty olej opałowy jest wykorzystywany na inne cele niż opałowe. Zatem, według skarżącej, ani prawdziwość zawartych w oświadczeniu danych, ani braki, które mogą być uzupełnione nie mogą rodzić negatywnych skutków wobec sprzedającego w postaci określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej kierując się wykładnią celowościową przy interpretacji przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego należy uznać, że ewentualne braki w treści oświadczenia nie mają charakteru bezwzględnego. Natomiast rolą organów podatkowych w każdym przypadku jest natomiast ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu zasadności podniesionych w niej zarzutów. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 21 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, w tym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym), przez którą rozumie się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), a podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 10 ust. 2, ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. - po zmianie dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) - stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyroku, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ww. ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. I tak zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2). Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (dodanym ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r.), w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. "Niespełnieniem warunków, o których mowa w określonych przepisach", jest między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwoli na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Należy zwrócić uwagę, że użycie oleju przez nabywcę niezgodnie z przeznaczeniem powoduje podwyższenie stawki akcyzy do kwoty 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu. W takim przypadku nabywca oleju przeznaczonego na cele opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stawka obniżona może mieć zastosowanie tylko w przypadku przeznaczenia oleju zgodnie z przeznaczeniem, to znaczy na cele opałowe. Bez uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów nie jest możliwe określenie, że wyrób akcyzowy jest przeznaczony na cele opałowe i nie ma możliwości weryfikacji, że został on zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A zatem obowiązek zapłacenia stawki podstawowej w wysokości 2000zł/1000 l wyrobu spoczywa na sprzedawcy w przypadku, gdy nie dysponuje on oświadczeniami o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów na cele opałowe; na nabywcy, który złożył wymagane oświadczenie, a faktycznie użył zakupiony olej niezgodnie z przeznaczeniem (oświadczeniem). Sprzedawca nie odpowiada za to, że nabywca użył zakupiony olej niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast odpowiada za brak takiego oświadczenia. W takim przypadku nie można uznać, że olej został przeznaczony na cele opałowe (w znaczeniu przedmiotowym, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe), gdyż sprzedawca nie spełnił wymogów o charakterze podmiotowym. Zasada swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia dnia 22 kwietnia 2004 r., są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania. W przypadku braku takich danych, nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju, według danych wskazanych w oświadczeniu (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 72/06, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego miedzy innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na uzyskaniu prawdziwych informacji od nabywcy podczas sprzedaży jej wyrobu - oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zwrócić uwagę należy na fakt, że sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe bez spełnienia wcześniej wskazanych wymogów, podlega opodatkowaniu stawką podstawową, znacznie wyższą od zastosowanej w przypadku zastosowania się do wymienionych przepisów. Zatem obie strony takich transakcji powinny być zainteresowane prawidłowym stosowaniem się do przepisów dotyczących podatku akcyzowego, albowiem strona sprzedająca olej opałowy korzysta wówczas z możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a nabywca wyrobu płaci za niego niższą cenę. Zamieszczenie prawidłowych danych w oświadczeniu, dotyczących osoby i miejsca zamieszkania nabywcy (zgodnych z dokumentami tożsamości), jest zdaniem Sądu, koniecznym warunkiem uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki, albowiem przy tak wpisanych danych, organ ma możliwość ustalenia prawdziwości innych danych zamieszczonych przez nabywcę w oświadczeniu (związanych z określeniem ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz rodzajem i typem urządzeń grzewczych). Otóż uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej. W takim przypadku późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu oleju opałowego. W związku z tym Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego odnośnie skutków prawnych stwierdzonych braków formalnych oświadczeń. W szczególności nie podziela argumentu, że występujące na ten dzień braki formalne w oświadczeniach powodują, że jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Również nie podziela poglądu, że charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. Podstawowym warunkiem jest ten, iż podmiot dokonujący sprzedaży (oleju opałowego) obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane. Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. m.in. wyroki: I FSK 390/07 z 22 kwietnia 2008r.; I FSK 498/07 z 19 marca 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 kwietnia 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 kwietnia 2007 r. - publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie dotyczy to w szczególności dwóch oświadczeń złożonych przez H.K. i Spółkę jawną "B", w których zakwestionowano braki w zakresie numerów PESEL i brak daty na oświadczeniu, w sytuacji gdy nabywcy złożyli oświadczenia uzupełniające, w których wskazali brakujące numery PESEL oraz datę oraz oświadczyli, iż są stałymi klientami skarżącej Spółki. Powyższy fakt, zdaniem Sądu, potwierdził autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Dla oceny, jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, można odwołać się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, nie powstanie obowiązku akcyzowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy). Sąd podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie, że nie wszystkie braki faktury pozbawiają ją funkcji odliczeniowej. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/97 brak daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych. Nie dyskwalifikują faktury także takie wady, jak brak pełnego adresu kupującego albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie błędy w numerze NIP (wyrok NSA z 17 listopada 1997 r., I SA/Wr 758/97). Nie uznano też za istotny błąd faktury braku przekreślenia na fakturze słowa "kopia" (wyrok NSA z 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 622/97). Natomiast za braki dyskwalifikujące fakturę, jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niektóre składy NSA uznawały: brak jednostek miary towaru, jego ilości i ceny jednostkowej, a także brak w postaci niewskazania symbolu SWW, przy jednoczesnym oznaczeniu towaru w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej (por. wyroki NSA z 16 czerwca 1997 r., I SA/Ka 624/97; z 19 września 1997 r., III SA 242/96, wyrok WSA w Białymstoku z 29 czerwca 2005 r., I SA/Bk 128/05 - publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy uznać naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie domniemania, że skarżąca zużyła olej opałowy na inny cel niż grzewczy. Nie istniały bowiem normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z tym, w ocenie Sądu, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Organ dopuścił się naruszenia przepisów: art. 180, 181, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie i nieuwzględnienie w decyzji oświadczeń nabywców oleju opałowego, których poprawienie polegało na uzupełnieniu o brakujące dane. Sąd stoi na stanowisku, że elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia dnia 22 kwietnia 2004 r., są dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania i podpis nabywcy składającego oświadczenie, który daje możliwość stwierdzenia autentyczności tego oświadczenia. Brak oświadczenia oznacza, iż nie można przyjąć, że olej został sprzedany na cele opałowe. W przypadku stwierdzenie nieprawidłowości chodzić musi o takie dane, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania. Oświadczenia te muszą być autentyczne. O autentyczności oświadczenia świadczy podpis składającego oświadczenie. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać oświadczenia nabywców. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. 2002 r. Nr 101 poz. 926), art. 3 ust. 2 i art. 23 ust.1 pkt 1, 2, 3 i 5, pozwalają na uzyskiwanie od nabywców ich danych osobowych m. in. poprzez okazanie stosownych dokumentów. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Innymi słowy kontrolowany podatnik mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią powołanego rozporządzenia akcyzowego celem odebrania oświadczeń o określonej treści. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 65 ust.1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację odnośnie sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych. Podstawą do zastosowania stawki podstawowej, jest ustalenie iż oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe. Nie jest natomiast dopuszczalne zastosowanie tej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawcy, legitymującego się w postępowaniu podatkowym oświadczeniami, których treść pozwala na ustalenie nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe i na kontrolę wskazanych tam osób, czy zakupiony olej został faktycznie przeznaczony na te cele. Organ z uwzględnieniem stanowiska Sądu winien ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których może oprzeć swoją decyzję. Wskazane powyżej uchybienia procesowe i naruszenia art. 65 ust.1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą interpretację, w ocenie Sądu, miały istotne znaczenie w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Dane faktyczne mają bowiem doprowadzić do ustalenia nabywców oleju opałowego i w dalszej konsekwencji do stwierdzenia czy zakupiony przez nich olej został przeznaczony na cele opalowe. W przypadku późniejszego przeznaczenia oleju opałowego przez nabywcę na inne cele, niż opałowe, czyli w sposób sprzeczny z deklarowanym w oświadczeniu, to w stosunku do niego mają zastosowanie przepisy o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej. W takim przypadku staje się on, jako posiadacz wyrobu akcyzowego, podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stawka obniżona może mieć zastosowanie tylko w przypadku użycia oleju zgodnie z oświadczeniem, to znaczy na cele opałowe. Brak jest również podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, że przeznaczy on zakupiony olej na cele opałowe. W takim przypadku nie można w ogóle mówić, że olej został sprzedany na cele opałowe. Natomiast odnośnie trzeciego oświadczenia, złożonego przez podmiot nieistniejący tj. "M" w T. wskazać należy, iż w ocenie Sądu, posiadanie oświadczenia zawierającego nieprawdziwą treść równoznaczne jest z brakiem złożenia oświadczenia. Należy podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07, z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 81/07 oraz z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07 - publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że złożenie oświadczenia nie spełniającego wymogów pozwalających na zidentyfikowanie nabywcy i zawierającego elementy, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia, a zatem niekompletnego w treści, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami określonymi w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Również w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku akcyzowym, brak oświadczenia bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, równoznaczne jest ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że uprawnione było stanowisko organów, iż posiadanie oświadczeń (w przedmiotowej sprawie jednego) nie potwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Reasumując wskazać należy, iż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą subsumcji powołanych przepisów prawa materialnego. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa na wynik sprawy. Wobec powyższych ustaleń Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).