I SA/Sz 169/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. G. - organ prowadzący L. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. wraz z odsetkami oraz nakazanie zwrotu dotacji oddala skargę. Prezydent Miasta S. wydał w dniu 26 kwietnia 2016 r. decyzję nr [...] wobec A. G. – o. p. L. O. d. D. w S., dalej "skarżąca", w której określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta S. do dnia zapłaty, liczonymi jak: - od 25 grudnia 2011 r. do dnia zapłaty od kwoty [...] zł, - od 24 listopada 2011 r. do dnia zapłaty od kwoty [...] zł, - od 24 października 2011 r. do dnia zapłaty od kwoty [...] zł, - od 22 września 2011 r. do dnia zapłaty od kwoty [...] zł, - od 24 sierpnia 2011 r. do dnia zapłaty od kwoty [...] zł, - od 22 lipca 2011 r. do dnia zapłaty od kwoty [...] zł, - od 22 czerwca 2011 r. do dnia zapłaty od kwoty [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżąca otrzymała dotację w 2011 r. na działalność oświatową w kwocie [...] zł zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), dalej "u.s.o.". Organ I instancji stwierdził, że w oparciu o art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacja ta mogła być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących ponoszonych przez szkołę. Organ I instancji wskazał, że Urząd Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził kontrolę w Z. S. "S."-szkołach należących do skarżącej, z której został sporządzony wynik kontroli z dnia 24 czerwca 2014 r. Wynik ten przekazano organowi I instancji. Organ kontroli skarbowej dokonał opisu nieprawidłowości w zakresie wydatkowania przedmiotowej dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zakwestionował kwotę [...] zł, uznając ją za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji zakwestionował następujące kwoty: 1/ [...] zł, gdyż przeznaczona została na inne zadania niż kształcenie, wychowanie i opiekę nad uczniami, tj.: - wydatki w kwocie [...] zł na reklamę szkoły, - wydatki w kwocie [...] zł na zakup ekspresu do kawy i środków chemicznych, - wydatki na zakup usługi hotelarskiej i gastronomicznej w kwocie [...] zł, - wydatki w kwocie [...] zł na zakup paliwa do samochodu osobowego Z. S. "S." marki H. A. o nr rej. [...] (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 24.09.2010 r.), b) [...] zł, gdyż nie stanowiła wydatków w 2011 r., a podstawą wykazania tej kwoty w "Rocznym rozliczeniu otrzymanej w 2011 roku dotacji" była umowa nr [...] zawarta w dniu 16 grudnia 2011 r. pomiędzy Z. S. "S." a firmą S. i S. K. B., ul. L. [...] , [...] M. Z treści tej umowy wynikało, że stanowiła ona część środków przeznaczonych na wykonanie usługi, zarezerwowanych z dotacji otrzymywanych przez zamawiającego z Gminy Miasto S. za rok 2011 w wysokości [...] zł dla L. O. d. D. w S.". Przedmiotem tej umowy było "zamówienie przez zamawiającego usługi polegającej na zaprojektowaniu, zbudowaniu, wyposażeniu oraz uruchomieniu pracowni informatycznej z serwerownią przez wykonawcę w placówce wchodzącej w skład Z. S. S.". Termin ostatecznego wykonania usługi strony ustaliły na dzień 31 sierpnia 2014 r. W tym terminie jak wynikało z treści umowy, "Wykonawca zobowiązany jest do uzyskania akceptacji zamawiającego na projekt pracowni oraz sprzętu, jaki zostanie w niej umieszczony a także na jego zakup, montaż oraz uruchomienie". Zamawiający oświadczył w umowie, iż sprzęt komputerowy konieczny do wykonania usługi zostanie zamówiony u Wykonawcy w terminie 1 lutego 2014 r. do 31 maja 2014 r. Organ I instancji podał, że wydatki na zakup ekspresu do kawy i środków chemicznych nie mogły być zaliczone do wydatków związanych z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Środki pochodzące z dotacji, w ocenie organu I instancji, nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkoły. Zapewnienie warunków działania szkoły, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły, należą do zadań organu prowadzącego szkołę, co wynika wprost z art. 5 ust. 7 u.s.o. W ramach dotacji przysługującej szkole nie mogły być też, według organu I instancji, sfinansowane wydatki poniesione przez nią na cele związane z reklamą i promocją szkoły, mimo, że wydatki te pośrednio nawiązywały do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły to jednak ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi organu prowadzącego szkołę. W zakresie wydatków bieżących nie mieszczą się wydatki na promocję i reklamę służące informowaniu o ofercie edukacyjnej placówki. Na poparcie tego poglądu organ I instancji przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. W przypadku wykazanej do rozliczenia dotacji za 2011 rok kwoty [...] zł., nie nastąpiło wydatkowanie i nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę, w związku z powyższym kwoty tej nie można uwzględnić do rocznego rozliczenia dotacji za 2011 rok. Wydatek nie został poniesiony w roku, w którym udzielona została dotacja. Organ I instancji wskazał, że w ramach dotacji przysługującej szkole nie może być rozliczona kwota, która nie stanowiła wydatków. Zgodnie z § 3 ust. 4 Załącznika nr 1 do uchwały Nr 111/26/10 Rady Miasta S. z dnia 28 grudnia 2010 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji dla niepublicznych: przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oświatowych, funkcjonujących na terenie Miasta S., dotację przyznaje się na okres jednego roku budżetowego. Ponadto zgodnie z art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), dalej "u.f.p.", dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki. Zapis ten powoduje konieczność wydatkowania dotacji w tym samym roku budżetowym na który przyznane były środki. Stosownie do art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. W ocenie organu I instancji, wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę czyli faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania na które dotacja była udzielona. Zdaniem organu I instancji, w swoim własnym doborze pojętym interesie strona winna rozważyć, które wydatki bieżące mogą być pokryte z dotacji, bez uszczerbku dla interesu strony i bez naruszenia dyscypliny narzuconej w art. 251 ust. 1 u.p.f. Organ I instancji podał, że skarżąca zgodnie z uchwałą z dnia 28 grudnia 2010 r. nr 111/26/10 Rady Miasta S. złożyła roczne rozliczenie otrzymanej w roku 2011 dotacji oraz wykaz poniesionych wydatków w celu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W toku postępowania kontrolnego skarżąca sporządziła dodatkowo szczegółowe zestawienie wydatków L. O. dla D. w S. sfinansowanych dotacją z budżetu Gminy Miasto S. za rok 2011. Organ I instancji wziął pod uwagę powyższe zestawienie przy badaniu wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Ze względu na to, że brak było szczegółowej ewidencji czasu pracy pracowników świadczących pracę dla L., organ I instancji przyjął kwoty dotyczące wydatków na wynagrodzenia zgodnie z rozliczeniem przedstawionym przez skarżącą. Organ I instancji przyjął również rozliczenie dokonane przez skarżącą w zakresie czynszu najmu za sale lekcyjne i pokój administracyjny wykorzystywany na sekretariat szkoły oraz wydatek poniesiony na rzecz usługi dorady podatkowego S. P.-S. w wysokości [...] zł, udokumentowany fakturą VAT nr [...]. Organ I instancji wyjaśnił, że w związku z powyższym nie uwzględnił odpowiednich wyliczeń zawartych w wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca wskazała na zmianę brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. w okresie od otrzymania przedmiotowej dotacji do dnia kontroli w zakresie pojęcia "wydatki bieżące". W roku 2011 przepis ten nie precyzował zasad dysponowania środkami dotacji. Zdaniem skarżącej, poniesione przez nią wydatki mieściły się w wydatkach bieżących i służyły podniesieniu jakości świadczonych usług przez szkołę. Ponadto, przerwanie współpracy między szkołą a S.–S. K. B. spowodowane było wyłącznie wnioskiem osób kontrolujących o zaprzestanie wykonywania umowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wydało w dniu 24 października 2016 r. decyzję nr [...] , w której utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i wskazał, że nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. została wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 357), która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego, zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący, co wynikało z projektu ustawy i uzasadniało stosowanie tego przepisu w brzmieniu w dacie orzekania. Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1323/15 dotyczący skarżącej. Organ odwoławczy wskazał, że wobec doprecyzowania ww. przepisu wydatki reklamę szkoły, na zakup ekspresu-do kawy i środków chemicznych, na zakup usługi hotelarskiej i gastronomicznej oraz na zakup paliwa do samochodu osobowego w łącznej kwocie [...] zł przeznaczone zostały na inne zadania niż kształcenie, wychowanie i opiekę nad uczniami. Zdaniem organu odwoławczego, przeświadczenie beneficjenta środków publicznych, że poniesione wydatki miały charakter kwalifikowany nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż były niezgodne z art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wydatków na usługę hotelarską, gastronomiczną i środki chemiczne, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów czy nawet rzeczowych argumentów na poparcie tezy, że faktycznie były one wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy stwierdził, że korzystanie z dotacji ma charakter dobrowolny i w świetle ogólnych zasad finansów publicznych to na korzystającym ze środków publicznych ciąży obowiązek dokumentowania i dowodzenia wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy podał, że samo zawarcie umowy w dniu 16 grudnia 2011 r. pomiędzy Z. S. "S." a firmą S. i S. K. B. to za mało, aby uznać, iż kwotę wymienioną w umowie można było zaliczyć do wydatków bieżących z art. 90 ust. 3d u.s.o. Konieczne było jeszcze wydatkowanie tej kwoty w 2011 r. przez skarżącą na rzecz ww. firmy. Organ odwoławczy wskazał, że niezasadny był zarzut skarżącej o konieczności rozwiązania tej umowy na żądanie kontrolujących. Organ odwoławczy podkreślił, że kontrola została w wszczęta 12 listopada 2013 r., tj. prawie dwa lata po zakończeniu 2011 r., zatem nie sposób ustalić w jaki sposób miałaby ona wpływać na wydatkowanie środków ww. okresie wcześniejszym. Organ odwoławczy wskazał, zgodnie z § 3 ust. 4 załącznika nr 1 do uchwały nr III/26/10 Rady Miasta S. z dnia 28 grudnia 2010 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji dla niepublicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oświatowych funkcjonujących na terenie miasta S., dotacje przyznaje się na okres jednego rok. Także z art. 251 ust. 1 u.f.p. wynika obowiązek wydatkowania pobranej dotacji do końca roku na który została przyznana pod rygorem zwrotu niewykorzystanej części tej dotacji. Z powyższych przepisów, w ocenie organu odwoławczego, nie można wywieść, że beneficjent dotacji może dokonać jej "zabezpieczenia" celem wydatkowania w bliżej nieokreślonym terminie, wykraczającym poza okres rolni kalendarzowego, na który została udzielona dotacja. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na podstawie umowy z podmiotem trzecim, zaś stwierdzenie niewydatkowania środków w roku 2011 obligowało organ I instancji do domagania się zwrotu powyższych środków. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w prowadzonym postępowaniu nie naruszył przepisów procesowych. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 7 k.p.a., tj. zasady prawdy obiektywnej, polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, mimo zgłoszonych przez stronę i uzasadnionych zastrzeżeń; - zasady praworządności (art. 7 k.p.a.) przez stosowanie prawa wstecz, a zatem w sposób, który naraża stronę na niezawinione negatywne skutki prawne za działania podjęte na gruncie przepisów obowiązujących w chwili podjęcia tych działań przez stronę; - zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 8 k.p.a.) przez kształtowanie obowiązków skarżącej powstałych w 2011 r. w oparciu o przepisy i orzecznictwo obowiązujących po powstaniu tegoż obowiązku i wywodzenie z tego negatywnych skutków prawnych dla skarżącej. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ zasadnie zakwestionował część wydatków poniesionych przez skarżącą z przyznanej jej dotacji w 2011 r., które to wydatki uznano za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem jak wskazał organ, skarżąca nie wykazała, że wydatki te poniesione były w celu realizacji zadań przedmiotowej szkoły w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a zatem, że nie pozostawały w związku z działalnością oświatową tej szkoły w powyższym zakresie. Wskazać należy, że postępowanie w sprawie dotyczyło określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. do której miał zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o., którego brzmienie zmieniało się na przestrzeni czasu. Zgodnie z art. 90 ust.3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Ustawodawca nie zawarł w przepisach u.s.o. definicji "wydatków bieżących", lecz skoro przedmiotowe dotacje zaliczały się do środków publicznych, zdaniem Sądu, konieczne było odwołanie się do art. 236 u.f.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt II GSK 2384/08, wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. II GSK 42/11). W ocenie Sądu, pojęcie wydatków bieżących z u.f.p. należało określić przez pryzmat ich przeznaczenia zawarty w art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu z 2011 r. Powyższe oznaczało, że za wydatki bieżące można było uznać jedynie wydatki związane z realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatki te są odmienne od kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, o których mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ogólną regułą jest, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem określonych w ustawie kosztów (rozdział 4 ustawy). Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 495/07, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada dotacją, jak właściciel bez ograniczeń, a wręcz przeciwnie –może ją wykorzystać jedynie w ściśle określony sposób. Ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 872), wprowadzono zmianę do art. 90 ust. 3d, obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. Przepis otrzymał brzmienie: " Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 357) wprowadzono zmianę do art. 90 ust. 3d, obowiązującą od 31 marca 2015 r. Przepis otrzymał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania". Zdaniem Sądu, zmiany wprowadzane przez ustawodawcę do art. 90 ust. 3 u.s.o. miały jedynie na celu jego doprecyzowanie w zakresie wydatków poniesionych na realizacji zadań danej jednostki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zarówno w dacie przyznania skarżącej przedmiotowej dotacji, jak i w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie zmieniło się przeznaczenie danego wydatku, wynikające z art. 90 ust 3 u.s.o., nie zmieniła się sytuację prawną skarżącej przez wprowadzenie dodatkowych obowiązków czy odebranie praw nabytych. Nastąpiło jedynie uszczegółowienie tych wydatków, podlegających ścisłej kontroli jako pochodzących ze środków publicznych przez ich wyliczenie. Podkreślić należy, że skarżąca prowadziła w 2011 r. działalność oświatową, która obejmowała oprócz przedmiotowej szkoły także inne (ogółem 6 szkół w różnych miejscowościach, w tym pod adresem w S. przy ul. E. P. [...] mieściła się przedmiotowa szkoła i U. L. d. D.), których wydatki ewidencjonowane były w jednej księdze przychodów i rozchodów Z. S. "S." (ewidencja wyłącznie dla celów podatkowych, a nie dla rozliczenia pobranej dotacji). Jak wynikało z akt, w toku tej kontroli ustalono, że skarżąca nie prowadziła dla poszczególnych prowadzonych przez siebie szkół ewidencji wydatków dofinasowanych z dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, w tym ewidencji wydatków dla przedmiotowej szkoły sfinansowanych dotacją z budżetu miasta S. G. M. Z przedstawionych kontrolującym dokumentów wystawionych dla Z. S. nie wynikało, której szkoły prowadzonej przez skarżącą one dotyczą, jedynie w niektórych przypadkach można było to ustalić na podstawie innych dokumentów jak umowy o dzieło, czy umowy najmu. Na dowodach tych brak było adnotacji wskazujących na konkretną szkołę i źródło finansowania dodatku. Wykazane przez skarżącą "koszty przypadające na dotację" nie stanowiły sumy konkretnie poniesionych w danym okresie kosztów określonej szkoły, lecz koszty statystyczne. W ocenie Sądu, zasadne było stwierdzenie kontrolujących, że kwota wydatków wykazana w zestawieniu wydatków za rok 2011 była "dopasowana" do kwoty otrzymanej dotacji, aby zapewnić zgodność pomiędzy nimi. Zdaniem skarżącej zapisy art. 90 ust. 3d u.s.o. w 2011 r. były na tyle ogólne, że pozwalały zakwestionowane wydatki sfinansować z przyznaje jej dotacji. W ocenie Sądu nie można się z tym zgodzić, gdyż skoro działalność edukacyjna, oświatowa finansowana jest częściowo ze środków publicznych, podmiot otrzymujący dotacje obowiązany jest do jej racjonalnego wydatkowania w zakresie realizacji zadań związanych z kształceniem oraz ich szczegółowego udokumentowania. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działalność nastawiona na zysk) i publicznych (działalność oświatowa) skutkuje, że organy administracji publicznej mają kompetencje kontrolować rozliczenia dotacji oświatowych, a mianowicie, czy wykorzystywane środki z dotacji pochodzące z środków publicznych służyły w rzeczywistości zabezpieczaniu realizacji zadań podmiotu prowadzącego szkołę, a zatem, na ile były związane z działalnością ściśle oświatową przedmiotowej szkoły. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na zakup wydatki na reklamę szkoły, na zakup ekspresu do kawy i środków chemicznych, na zakup usługi hotelarskiej i gastronomicznej oraz na zakup paliwa do samochodu osobowego wpisanego do ewidencji środków trwałych Z. S. "S.". W odniesieniu do wydatków na reklamę wskazać należy, że wydatki te nie mogły zostać pokryte z dotacji, gdyż dotyczyły Z. S.. Ponadto reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych) służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności organu prowadzącego szkołę wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Na poparcie zasadności wyżej przedstawionego stanowiska co do zakwestionowanych wydatków w odniesieniu do reklamy wskazać należy wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r. II GSK 231/13, w którym Sąd ten wskazał, że: "(...) w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącej), a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Zbieżny pogląd co do kwalifikacji wydatków marketingowych oraz innych kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie usług edukacyjnych prezentują sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, wyrok WSA w Kielcach z 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 369/11). W ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocją placówek. Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi Skarżącej spółki jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody spółki i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą.". W odniesieniu do wydatków na zakup ekspresu do kawy i środków chemicznych wskazać należy, że nie mieszczą się one w realizacji zadań przedmiotowej szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatki te mogą być uznane jedynie za koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Skarżąca nie uzasadniła należycie zakupów środków chemicznych, bowiem nie wykazała, że była zobowiązana do sprzątania wynajmowanych pomieszczeń i urządzeń tej szkoły Ponadto skarżąca nie przedstawiła dokumentów związanych z tymi wydatkami przypadającymi na przedmiotową szkołę, zwłaszcza że pod adresem w S. przy ul. E. P. [...] mieściła się przedmiotowa szkoła i U. L. d. D. Także wydatki na zakup usługi hotelarskiej i gastronomicznej oraz na zakup paliwa do samochodu osobowego wpisanego do ewidencji środków trwałych Z. S. "S." nie mieściły się w realizacji zadań przedmiotowej szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Nie można być w związku z tym podzielić stanowiska skarżącej, że były to wydatki z art. 90 ust.3d u.s.o. z uwagi na okresową konieczność dojeżdżania z miejsca zamieszkania do przedmiotowej szkoły. Ponadto skarżąca nie przedstawiła dokumentów związanych z tymi wydatkami przypadającymi na przedmiotową szkołę, zwłaszcza że pod adresem w S. przy ul. E. P. [...] mieściła się przedmiotowa szkoła i U. L. d. D. Wydatki te mogą być uznane jedynie za koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Odnośnie głównej kwoty zakwestionowanej przez organ związanej z umową zawartą pomiędzy Z. S. "S." a firmą S. i S. K. B., Sąd podzielił stanowisko organu, że wykorzystanie dotacji następuje przez faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Zasada ta wynika z art. 251 ust. 1 u.f.p., w myśl której dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Wykorzystanie dotacji, jak wprost wskazał ustawodawca, następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem, warunkiem sine qua non wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań, na które została ona udzielona. Tym samym zakwestionowana kwota nie stanowiła wydatku w 2011 r., a zatem nie mogła być rozliczona z dotacji przysługującej szkole na rok 2011, skoro usługa nie została wykonana w 2011 r. Niedopuszczalne było bowiem finansowanie z dotacji przyznanej na dany rok nieponiesionych wydatków, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, skoro nie zrealizowano zadania w roku, na który przyznano dotację zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. W ocenie Sądu, niewykorzystana kwota dotacji powinna zostać zwrócona przez skarżącą w terminie do 31 stycznia 2012 r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że przedmiotem tej umowy było "zamówienie przez zamawiającego usługi polegającej na zaprojektowaniu, zbudowaniu, wyposażeniu oraz uruchomieniu pracowni informatycznej z serwerownią przez wykonawcę w placówce wchodzącej w skład Z. S. S.", zaś termin ostatecznego wykonania usługi strony ustaliły na dzień 31 sierpnia 2014 r. W tym terminie jak wynikało z treści umowy, "Wykonawca zobowiązany jest do uzyskania akceptacji zamawiającego na projekt pracowni oraz sprzętu, jaki zostanie w niej umieszczony a także na jego zakup, montaż oraz uruchomienie". Zamawiający oświadczył w umowie, iż sprzęt komputerowy konieczny do wykonania usługi zostanie zamówiony u Wykonawcy w terminie 1 lutego 2014 r. do 31 maja 2014 r. W ocenie Sądu, poza przedłożeniem ww. umowy, skarżąca nie przedstawiła dokumentów związanych wydatkowaniem kwoty, o której mowa była w umowie jej kontrahentowi do końca 2011 r. Wobec powyższych rozważań Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniających, uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołane w wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).