I SA/Sz 179/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz okresy od marca do grudnia 2015 r. oddala skargę. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej "organ podatkowy") wydał w dniu 29 kwietnia 2021 r. decyzję nr 428000-CKK1-2.4103.25.2020.24, w której określił J. W. (dalej "podatnik", "skarżący") w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za lipiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Organ podatkowy podał, że na podstawie upoważnienia z 1.03.2019 r. przeprowadził u podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. W dniu 15.10.2020 r. organ podatkowy doręczył podatnikowi wynik kontroli celno-skarbowej z 30.09.2020 r., zawierający informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach, w którym podatnik został pouczony o możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli (art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2021 r. poz. 422; dalej "ustawa o KAS"). Podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia korekt deklaracji na podatek od towarów i usług (tj. do dnia 29.10.2020 r.). Organ podatkowy wydał w dniu 16.11.2020 r. postanowienie (doręczone podatnikowi w dniu 1.12.2020 r.) o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. Organ podatkowy przeprowadził badanie ksiąg, z którego sporządził protokół z 15.01.2021 r., który doręczył podatnikowi w dniu 2.02.2021 r. Pismem z 22.02.2021 r. organ podatkowy zawiadomił podatnika o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, lecz podatnik nie skorzystał z tej możliwości. Organ podatkowy podał, że podatnik działał pod firmą D.1 J. W. i był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadził działalność w K. , polegającą na produkcji i sprzedaży bezalkoholowych napojów energetycznych. Organ podatkowy przedstawił w tabeli złożone przez podatnika deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2015. Organ podatkowy wskazał, że podatnik w toku kontroli celno-skarbowej wniósł o zaliczenie w poczet dowodów protokołu z kontroli podatkowej z 15.10.2015 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. badał transakcje z firmą [...] M. dalej "firma M.1". Podatnik wyjaśnił, że ww. kontrola nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości, co utwierdziło go w przekonaniu co do rzetelności ww. firmy. Organ podatkowy w treści wyniku kontroli celno-skarbowej wskazał, że kontrola ww. podatkowa dotyczyła zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. przed jego dokonaniem i kontrolujący nie mieli pełnej wiedzy dotyczącej całokształtu przebiegu w sierpniu 2015 r. transakcji zarówno z firmą M.1, jak również z firmą włoską K. dalej "firma K". Dopiero kontrole doraźne przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w zakresie transakcji z firmą M.1, m.in za 2015 r. oraz kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r., informacje pozyskane z niemieckiej i włoskiej administracji podatkowej, przesłuchanie świadków i strony oraz analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły na ustalenie wszystkich okoliczności w zakresie transakcji zawartych w roku 2015, m.in z firmami M.1 i K z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organ podatkowy podał, że zgromadzone w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej materiały dowodowe i poczynione ustalenia w przedmiotowej kontroli wykraczały poza zakres kontroli przeprowadzonej przez pracowników urzędu skarbowego w B., obejmującej jedynie okres jednego miesiąca, tj. sierpnia 2015 r. i dotyczącej sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług przed jego dokonaniem. Organ podatkowy przeprowadził analizę transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą K w 2015 r. i w tabeli nr 1 ujął faktury za dostawę towaru oraz usługę transportową wystawione przez podatnika na rzecz firmy K. Do faktur wymienionych w tabeli przyporządkowano inne dokumenty w postaci: dokumentów wydania towarów z magazynu; faktur wystawionych przez D.2 spółka z o.o. z siedzibą w K. ul. [...] (NIP [...]), dalej "firma D.2 ", za usługi transportowe oraz zlecenia spedycyjne; faktur wystawionych przez E. spółka z o.o., [...] (NIP [...]), dalej "firma E. " za usługi transportowe, zlecenia spedycyjne, dokument, dokumenty ETX-CMR z listą przewozową, korespondencję mejlową, potwierdzenie płatności za fakturę; korespondencję mejlową z 16.07.2015 r. prowadzoną z adresu [...] z osobą określoną jako "[...]" z Dyrekcji U. spółka z o.o. z W.; dokumenty wystawione przez P.1 S.r.l. [...] dotyczące dostarczenia towarów; fakturę wystawioną przez P.2 spółka z o.o., [...], [...] (NIP [...]), dalej "firma P.2", na rzecz firmy D.2 za usługę transportu drogowego wraz ze skanem CMR; dokument firmy T. dotyczący dostarczenia towarów. Organ szczegółowo opisał w decyzji ww. dokumenty. Organ podatkowy wskazał, że pismami z 26.02.2020 r., 16.04.2020 r. i 22.06.2020 r. wzywał firmę D.2 na adres z KRS do złożenia wyjaśnień i dokumentów w zakresie transakcji z podatnikiem, lecz wezwania te wracały jako niepodjęte przez spółkę. Organ podał, że pismem z 24.06.2020 r. wezwał podatnika do wyjaśnienia zasadności prowadzenia korespondencji z U. spółka z o.o. z W. w związku z fakturami wystawionymi przez niego na rzecz firmy K, lecz podatnik nie udzielił odpowiedzi na to pismo. Organ podał, że w dokumentach księgowych podatnika brak było dokumentów CMR, oprócz dołączonego CMR bez daty do faktury nr [...] z 4.08.2015 r. oraz potwierdzeń o aktywnym numerze VAT firmy K poza fakturą nr [...] z 20.05.2015 r. i fakturą nr [...] z 4.08.2015 r. Organ podatkowy wskazał, że firma P.2 w piśmie z 5.03.2020 r. podała, że nie podejmowała współpracy z podatnikiem, lecz jedynie odbierała od niego towary na zlecenie firmy D.2 i zrealizowała usługę transportu z K. (PL) do T. i C. (IT). Nawiązanie współpracy między firmami nastąpiło przez platformę transportową L. . Do ww. pisma firma P.2 dołączyła fakturę wystawioną na rzecz firmy D.2 , zlecenie przewozowe, dokument wydania towaru z magazynu podatnika, dokument CMR. Organ podatkowy wskazał, że na okoliczność zleceń transportowych w relacji PL-IT, realizowanych przez firmę E. na rzecz firmy D.2 za pismem z 14.09.2020 r. G. spółka z o.o. przedłożyła faktury za usługę transportową, zlecenia spedycyjne, dokumenty ETX-CMR, korespondencję mejlową i potwierdzenia płatności za fakturę. Organ podał, że z zapisów na koncie rozrachunkowym u podatnika dotyczącym firmy K za 2015 r. w powiązaniu z dokumentami źródłowymi i wpływami środków pieniężnych na rachunku bankowy w [...] ustalono, że na koncie tym podatnik zaewidencjonował jako spłatę należności za faktury wystawione w 2015 r. na rzecz firmy K kwotę [...]zł. Płatności dokonane były przez F. S. ([...]) – [...] EUR (tj. [...] zł); B. srl. ([...]- dalej "firma B. ") – [...] EUR (tj. [...] zł) i L. - dalej "firma L. ")- [...] EUR (tj. [...] zł). Płatności te organ podatkowy ujął w tabeli nr [...]. Na okoliczność transakcji z firmą K organ przesłuchał A. P.- księgową, podatnika, I. O.- zajmującą się w firmie podatnika włoskim kontrahentem firmą K w imieniu której zamówienia składał S. F.. A. P. złożyła również wyjaśnienia na piśmie z datą 8.06.2020 r. Świadek nie pamiętała w 2015 r. były transakcje z firmami włoskimi poza firmą K, za którą płacił S. F.. I. O. złożyła również wyjaśnienia na piśmie z datą 29.06.2020 r. Podatnik zeznał, że wszystkie włoski firmy reprezentował S. F., zaś obsługę firm włoskich prowadziła I. O. z uwagi na znajomość języka włoskiego. Podatnik wyjaśnił, że nic bliższego nie wie o firmie K, ani o osobach uprawnionych do jej reprezentacji, zaś S. F. takich dokumentów nie przedłożył. Nie sprawdzał również wiarygodności firmy K, poza sprawdzeniem nr VIES. Według podatnika, dokumenty transportowe i CMR stanowią dowód dostawy towaru w 2015 r. do firmy K, a nie tylko potwierdzają okoliczność wywozu towaru z Polski. Organ podatkowy dołączył do akt sprawy zeznania K. W. i I. O. członków zarządu D.3 spółka z o.o. z siedzibą w K. ze sprawy dotyczącej tej spółki za 2016 r. I. O. potwierdziła, że firmę B. reprezentował S. F., który początkowo płacił w terminie, lecz później przestał. Ponadto nic bliższego na temat tej firmy nie wiedziała. Organ podatkowy podał, że z dokumentu SCAC odnośnie firmy B. przesłanego przez włoską administrację podatkową w sprawie D.3 spółka z o.o. wynikało, że firma ta istnieje od 2.01.1995 r., zaś w zarządzie są inne osoby niż S. F.. Firma B. nie potwierdziła dostaw towarów ani faktur od D.3 spółka z o.o. w latach 2016-2017. Z rejestrów bankowych tej firmy wynikały płatności na rzecz D. W. P., [...] za okres od marca do sierpnia 2015 r. na kwotę [...]EUR za zakup "[...] Energy drink", które firma B. określiła jako zaliczki na towar, którego nigdy nie otrzymała. Organ podatkowy podał, że wobec faktu, iż żaden list przewozowy, załączony do materiału dowodowego nie potwierdzał dostaw towaru od podatnika na rzecz firmy K, organ zobowiązał podatnika pismami z 27.02.2020 r., 28.02.2020 r. i 24.06.2020 r. do przedłożenia dokumentów na okoliczność transakcji z firmą K, w tym umowy, zamówień, korespondencji pisemnej lub mailowej, wskazania warunków dostaw, międzynarodowego listu przewozowego CMR towarzyszącego dostawom na rzecz przedmiotowego kontrahenta oraz innych dowodów świadczących o wywozie towarów do firmy K z terytorium Polski i dostarczeniu ich tej firmie. Ponadto wezwano podatnika do przedłożenia potwierdzenia numeru VAT informującego o aktywnym numerze VAT [...] firmy K do faktur: nr [...] z 8.01.2015 r., nr [...] z 11.03.2015 r., nr [...] z 20.05.2015 r., nr [...] z 4.08.2015 r. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów. Z informacji przekazanych przez włoską administrację podatkową na formularzu SCAC odnośnie firmy K wynikało, że w dniu 20.06.2007 r. firmie K nadano numer identyfikacji podatkowej - [...]; jest jednoosobową spółką z o.o., której działalnością jest sprzedaż hurtowa papieru, tektury i artykułów piśmiennych; jej menadżerem i jedynym pracownikiem jest F. P.; nigdy nie dokonywała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć od polskiego dostawcy D.1 J. W.; nigdy nie dostarczono jej towarów od polskiego podatnika. Włoska administracja podatkowa podała, że firma K nie była rzeczywistym odbiorca towarów z firmy podatnika oraz że nie jest w stanie ustalić komu faktycznie dostarczono towary z Polski. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik, pomimo kierowanych do niego wezwań, nie przedłożył dowodów, potwierdzających dokonanie dostawy towarów na rzecz firmy K, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto podatnik nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na podstawie wystawionych faktur zostały dostarczone do nabywcy, tj. firmy K. Dokumenty przewozowe nie potwierdziły dostarczenia towaru do odbiorcy wskazanego na fakturach, mogących dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do firmy K. Z dokumentów przewozowych CMR i zleceń spedycyjnych wynikało, że towar dostarczany był do firm: - T. srl., [...] T. (IT), - M. , [...] G. (CE) IT, - P. , [...] L. (IT), - B.2 [...] B. . Brak było zatem dowodów na przeprowadzenie przedmiotowych transakcji z firmą K, tym samym dowodów potwierdzających przyjęcie towaru przez ww. firmę na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Brak było też dowodów w postaci korespondencji handlowej z firmą K, w tym zamówień, warunków dostaw, ilości i terminów dostaw oraz sposobu zapłaty. Brak było również dokumentów, że S. F. był właścicielem firmy K i ją reprezentował w 2015 r. w kontaktach handlowych z podatnikiem, a także dokumentów, że firmy L. i B. są właścicielami/udziałowcami firmy K i reprezentowały tę firmę w 2015 roku. Organ podatkowy podał, że pismem z 24.06.2020 r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów świadczących, że S. F., firma B. i firma L. są właścicielami/udziałowcami lub reprezentują firmę K w transakcjach w 2015 r. z podatnikiem. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów w tym zakresie. Organ podatkowy wskazał, że zarówno podatnik jak i I. O. nie potrafili podać, na jakiej podstawie uznali, że S. F. reprezentuje firmę K, ani inne włoskie firmy, choć nie przedstawił on na tę okoliczność żadnych dokumentów. Organ uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności w odniesieniu do transakcji z firmą K, gdyż: 1. przy nawiązaniu współpracy podatnik ograniczył się wyłącznie do sprawdzenia posiadania przez firmę K właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Systemie Wymiany Informacji o VAT (VIES) (w przypadku faktur nr: [...], [...], EXP- [...] nie przedłożył wydruków potwierdzenia numeru VAT) i nie sprawdził tej firmy w inny sposób; 2. podatnik nie sprawdził wiarygodności firmy K jako kontrahenta (np. listy polecające, opinie, inni kontrahenci, korzystając z wyszukiwarki internetowej); nie sprawdził czy S. F. jest upoważniony do reprezentowania firmy K i innych włoskich firm; nie sprawdził czy firmy L. i B. upoważnione były reprezentować firmę K; 3. podatnik nie zawarł pisemnej umowy z firmą K; nie posiadał korespondencji handlowej z firmą K; 4. podatnik nie posiadał dowodów potwierdzających zapłatę za towar przez firmę K; wpłaty dokonane w 2015 r. przez F. S. B. srl. i L. tytułem: "aconto - faktura P. D.", "zaliczka przy dostawie" zostały przez podatnika przyporządkowane jako należności od firmy K, pomimo, iż z treści dowodów wpłat nie wynikało, aby dotyczyły one płatności za faktury wystawione przez podatnika na rzecz firmy K. Organ stwierdził, że podatnik zadbał jedynie o formalną stronę transakcji z firmą K, tj. posiadanie faktur. Organ podatkowy przeanalizował transakcję wewnątrzwspólnotową z osobą F. F., [...] w 2015 r.– dalej "F.F." Podatnik zeawidencjonowął fakturę nr [...] z 7.01.2015 r. na rzecz F.F. na kwotę [...]EUR za sprzedaż napojów [...] ml i palet zwrotnych oraz transport. Do faktury dołączył fakturę proforma (Proforma invoice) nr [...] z 12.12.2014 r. na rzecz F.F. oraz dokument CMR (bez numeru) - oryginał egzemplarza dla nadawcy ozn. nr 1, w którym: - w poz. 2 "Odbiorca" wskazano: F. F., [...], [...], - w poz. 3 "Miejsce przeznaczenia" wskazano: F. F., [...], [...], - w poz. 16 "Przewoźnik" wskazano: numery rejestracyjne pojazdów: [...], - w poz. 23 "Podpis i stempel przewoźnika": pieczątka firmy P.U.H. S. A. K., [...], ul. [...] (NIP [...]), - w poz. 24 "Przesyłkę otrzymano": nie wskazano miejscowości, do której dokonano dostawy. W pozycji tej znajduje się jedynie nieczytelny podpis, brak stempla odbiorcy. Podatnik nie przedłożył potwierdzenia numeru VAT (VIES) dla [...]. Organ podatkowy wezwał podatnika pismami z 28.02.2020 r. i z 24.06.2020 r. do przedłożenia dokumentów na okoliczność transakcji z F.F. w 2015 r., w tym dowodów świadczących o wywozie towarów do F.F. z terytorium Polski i ich dostarczeniu F.F., a także przedłożenia potwierdzenia numeru VAT informującego o aktywnym numerze VAT [...] dla F.F. do faktury nr EXP- [...] z 7.01.2015 r. Podatnik nie przedłożył żądanych dokumentów. W dniu 31.01.2015 r. firma T. A. K., [...], ul. [...] lok.2 (NIP [...]) wystawiła na rzecz podatnika fakturę [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, tytułem: "usługa spedycyjna zam.([...]) rei. K.(PL), R. (D)". Do przedmiotowej faktury za usługę spedycyjną załączono oryginał dokumentu CMR bez numeru - egzemplarz nr 3 dla przewoźnika - koloru zielonego. W poszczególnych pozycjach CMR od przewoźnika, tj. w pozycjach: nr 2 "Odbiorca", nr 3 "Miejsce przeznaczenia", nr 16 "Przewoźnik" wskazano takie same dane jak na egzemplarzu CMR dla nadawcy (kolor czerwony). Natomiast w poz. nr 24 "Przesyłkę otrzymano" znajduje się odręcznie wpisana data 8.01.2015 r., F. F. i nieczytelne podpisy (parafy). Pismem z 24.04.2020 r. A. K. poinformowała organ podatkowy, że dla podatnika realizowała usługi transportu do [...] i Francji, korzystając z usług podwykonawców. Prawdopodobnie zlecenie ładunków odbyło się drogą telefoniczną, jednakże po tak długim czasie nie jest w stanie odnaleźć korespondencji, ponieważ część pracowników nie pracuje już w firmie, a ich konta pocztowe zostały dezaktywowane lub usunięte. W przypadku transportu w relacji D., [...] K. (PL) - F. F., [...] R. (DE), skorzystano z usług firmy P.U.H. "S. " A. K., ul. [...], [...] B. (NIP [...]) (zlecenie transportu nr [...]) Na okoliczność realizacji ww. usługi transportowej załączono kserokopie: 1. zlecenia dla przewoźnika nr [...] z 5.01.2015 r. wystawione przez T. A. K. dla P.U.H. "S. " A. K. B. (NIP [...]), w którym wskazano: - załadunek 7.01.2015 r. w firmie podatnika; - rozładunek 8.01.2015: [...] [...] R. , [...], F. F., 2. faktury [...] z 31.01.2015 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; 3. dokumentu CMR nr 3 egzemplarz dla przewoźnika z 7.01.2015 r., który we wszystkich pozycjach zawiera tę samą treść jak w egzemplarzu CMR załączonego do faktury [...] z 31.01.2015 r., znajdującej się w dokumentach księgowych podatnika; 4. potwierdzenia zapłaty za fakturę nr [...] przez podatnika. Organ podatkowy stwierdził, że z zapisów na koncie rozrachunkowy "203-235 F. F." za okres od 1 stycznia do 22 grudnia 2015 r. w powiązaniu z dokumentami źródłowymi wynikało, iż podatnik przyporządkował częściową płatność za fakturę nr [...] wystawioną na rzecz F.F. w kwocie [...]EUR, wpłatą gotówkową [...] EUR z 21.01.2015 r. przez F.F., który dokonał ją na rachunek bankowy w [...]. Wpłata gotówki w kwocie [...]EUR została powiązana przez podatnika z niżej wyszczególnionymi fakturami: - nr [...] wystawioną na rzecz F.F. na kwotę [...]EUR; - nr [...] wystawioną na rzecz firmy M.1 na kwotę [...]EUR; Natomiast kwotę [...]EUR podatnik zaewidencjonował na spłatę należności od G. (konto 203-111). A. P. zeznała, że nie kojarzy firmy G. i ani F.F, lecz w piśmie z 8.06.2020 r. wyjaśniła, że brak wydruku VIES dla F.F. w dokumentach księgowych podatkowych wynikał z tego, iż po sprawdzeniu aktywności, raport mógł nie zostać wydrukowany. Poinformowała też, że transakcje kupna sprzedaży z F.F. rozliczone były w formie wpłat na rachunek bankowy. I. O. zeznała, że nie zna F.F., gdyż nie zajmowała się kontrahentami z [...]. K. W. także nie kojarzyła F.F. Podatnik zeznał, że kilka miesięcy współpracował z F.F. , który kupował napoje P., lecz nie zna przedmiotu działalności firmy F.F., ani szczegółowych danych tej firmy i nie pamięta czy F.F. przedłożył dokumenty rejestracyjne oraz czy zawarł z nim umowę. Faktury dla F.F. były dostarczane pocztą, płatność była przelewem, lecz nie wie kto go dokonywał. Organ podatkowy wskazał, że podatnik do protokołu przesłuchania świadka z 26.01.2017 r. w kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. zeznał, że F.F. przyjechał w styczniu 2015 r. przywiózł pieniądze, ich wpłata przez niego w banku na rachunek podatnika zrobiła duży kłopot, gdyż pracownicy banku sprawdzali każdy banknot i trwało to bardzo długo. Później F.F. był zawożony do banku, stał z boku a pieniądze wpłacał podatnik lub jego żona i wtedy nikt nie prześwietlał banknotów. Na okoliczność przyporządkowania wpłaty gotówkowej dokonanej przez F.F. w dniu 21.01.2015 r. w kwocie [...]EUR na spłatę należności od firmy M.1 za fakturę nr [...], świadek zeznał, że nie wie jaką firmę reprezentował F.F. w dniu wpłaty tej gotówki w banku. Organ podatkowy podał, że z informacji przesłanej przez [...] administrację podatkową na formularzu odnośnie F.F. ([...]) wynikało, że: 1. nie potwierdzono adresu F.F. - [...]; poinformowano, że w kwietniu 2014 r. F.F. wyprowadził się, bez podania adresu; 2. w dniu 6.06.2010 r. nadano F.F. numer identyfikacji podatkowej [...], który unieważniono w dniu 31.05.2014 r.; 3. F.F. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 16.06.2010 r., którą zakończył w dniu 31.05.2014 r.; 4. rzeczywistą działalnością był handel napojami fitness; 5. menadżerem i jedynym pracownikiem firmy był F.F.; 6. nie można ustalić pobytu F.F.; firma F.1 GmbH już nie istnieje. Natomiast z dodatkowych informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową na formularzu SCAC odnośnie firmy M.1 włączonych do niniejszej sprawy wynikało, iż faktycznym prezesem i udziałowcem firmy M.1 był F.F., który ustanawiał różnych "fikcyjnych prezesów", aby nie musiał pojawiać się osobiście. Ustanowiony/wpisany prezes nie istnieje. F.F. posługiwał się kolejnymi firmami, aby kupować napoje w krajach europejskich, które potem były sprzedawane w [...]. F.F. posługiwał się i prowadził następujące firmy: - F.1 GmbH, [...], dalej "firma F.1" - C. GmbH, [...], dalej "firma C. " - M. GmbH, [...], dalej "firma M.1", - A.1 GmbH, [...], dalej "firma "A.1" - G. GmbH, [...], dalej "firma G. ", - A.2 GmbH, [...] dalej "firma A.2 ". Niemiecki organ wszczął wobec F.F. postępowanie karno-skarbowe za okres od 2014 r. do października 2017 r. Organ podatkowy wezwał podatnika pismem z 8.02.2020 r. do przedłożenia potwierdzenia numeru VAT informującego o aktywnym numerze VAT [...] firmy F.F. do faktury nr [...] z 7.01.2015 r. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie identyfikacji podatkowej F.F. Podatnik nie posiadał swojej dokumentacji księgowej dowodu potwierdzającego, że na dzień dokonania dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] F.F. figurował w systemie VIES jako podatnik posiadający aktywny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zaś z dokumentu SCAC wynikało, że w 2014 r. unieważniono mu ten numer. Organ podatkowy przeanalizował transakcje wewnątrzwspólnotowe pomiędzy podatnikiem a firmą M.1 ([...]) w 2015 r., ujęte w tabeli nr 3. W wyniku analizy przepływów środków pieniężnych na bankowych rachunkach walutowych podatnika organ ustalił, że w 2015 r. firmy F.1 i A.1 dokonały przelewu środków pieniężnych w walucie obcej w łącznej kwocie [...]EUR, tj. firma F.1 w kwocie [...]EUR, z tego na należności od M.1 w kwocie [...]EUR - tytułem: "EXPORT 2015" i "Proforma [...]" oraz firma A.1 w kwocie [...]EUR - tytułem: "Proforma", "Proforma M.2 GmbH", "M.2 GmbH". W 2015 r. F.F., podatnik i jego żona dokonali wpłat gotówkowych w walucie obcej na rachunek bankowy w C. H. w łącznej kwocie [...]EUR, w tym na należności od firmy M.1 przyporządkowano kwotę [...]EUR, tj. F.F. dokonał wpłaty [...] EUR tytułem "[...]", z tego na należności od firmy M.1 przyporządkowano kwotę [...]EUR; podatnik dokonał wpłaty [...] EUR tytułem "wpłata własna", "faktury proforma"; K. W. dokonała wpłaty [...] EUR - tytułem "wpłata własna". Podatnik zeznał, że nie wie kim był F.F. i kogo reprezentował. Podatnik oświadczył, że nie trzyma faktur Pro forma. Wpłatę dokonaną w dniu 21.01.2015 r. przez F.F. podatnik przyporządkował jako zapłatę za towary zafakturowane na rzecz firmy M.1, ponieważ jego jedynym klientem w [...] była firma F.1, a od marca 2015 r. M.1, więc traktował to jako rozliczenie F.1 ze strony niemieckich kontrahentów nie było z żadnych pretensji, gdyż może oni mieli między sobą jakieś rozliczenia. Podatnik zeznał, że wpłaty były dokonywane gotówkowo przez F.F., jego i żonę K. W.. K. W. potwierdziła, że dokonała wpłaty gotówkowej w banku, nie wystawiała pokwitowania z tytułu otrzymania gotówki. I. O. zeznała, że klientami z [...] zajmował się podatnik. Organ podatkowy podał, że w grudniu 2015 r. podatnik wystawił dowody KP dotyczące wpłat gotówkowych na łączną kwotę [...]EUR od firmy M.1 - w dniu 2.12.2015 r. dowód nr [...] na kwotę [...]EUR tytułem: "za fa [...]" - 2 egzemplarze, które w stopkach mają zapis "[...] - w dniu 2.12.2015 r. dowód nr [...] na kwotę [...]EUR tytułem: "za fa EXP- [...] - częściowo" - 2 egzemplarze, które w stopkach mają zapis "[...] - w dniu 22.12.2015 r. dowód nr [...] na kwotę [...]EUR tytułem: "za fa EKP- [...] – częściowo" - 2 egzemplarze, które w stopkach mają zapis "[...] Na podstawie wystawionego w dniu 22.12.2015 r. dowodu księgowego DP nr [...], podatnik zaewidencjonował kwotę [...]EUR jako spłatę należności od firmy M.1. Organ podatkowy stwierdził, że na przedłożonych dowodach KP z zapisem w stopce "[...].a", brak jest pieczęci firmy, brak podpisu wpłacającego, wystawiającego i przyjmującego gotówkę. Natomiast na dowodach KP, z zapisem w stopce "[...] widnieje pieczątka firmy podatnika, w poz. przyjmującego gotówkę - widnieje pieczątka firmy podatnika i nieczytelny podpis (parafa) osoby rzekomo wpłacającej. K. W., I. O. i podatnik nie potrafili wskazać osoby wpłacającej pieniądze. Organ podatkowy podał, że z zapisów na koncie rozrachunkowym podatnika dla firmy M.1 za okres od 1 stycznia do 22 grudnia 2015 r. w powiązaniu z zapisami na koncie rozrachunku walutowe dla M.1 za ww. okres oraz dokumentami źródłowymi ustalono, że na koncie tym jako spłatę należności za faktury wystawione w 2015 r. na rzecz firmy M.1 podatnik zaewidencjonował kwotę [...]zł, odpowiadającą wartości [...] EUR z tytułu płatności dokonanych w walucie obcej (euro) przez firmy F.1 i A.1. oraz wpłat gotówkowych dokonanych przez F.F., podatnika i jego żonę. Przyporządkowanie ww. należności dokonano w tabeli nr 4. Organ podatkowy stwierdził, że przeprowadzona analiza przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych z tytułu przelewu środków pieniężnych dokonanych przez F.1 i A.1. w łącznej kwocie [...]EUR oraz wpłat gotówkowych dokonanych przez F.F., podatnika i jego żony w łącznej kwocie [...]EUR tytułem: "proforma M.2 GmbH", "[...]", "wpłata własna" i "wpłata własna (proforma)" nie pozwalała na przyporządkowanie tych płatności z fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz firmy M.1 z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie kontrolował stanu rozliczeń z firmą M.1. Podatnik zeznał, że A. P. (księgowa) rozliczała transakcje z firmą M.1, pomimo tego, że ani przelewy, ani wpłaty gotówkowe nie miały bezpośredniego związku z tą firmą, ponieważ w tym czasie jego firma nie miała żadnego innego kontrahenta z [...], więc było dla niego pewne, że to od firmy M.1. Podatnik traktował przelewy w walucie obcej na rachunek w [...] (wymienione szczegółowo w decyzji) dokonane przez firmę A.1. tytułem "proforma", "Proforma M.2 GmbH", "M.2 GmbH" jako zapłatę za towar albo za puszkę, bo innych interesów z [...] nie prowadził. Wpłaty miały dotyczyć towarów sprzedanych do M.1. Podatnik zeznał, że nie interesował się dlaczego zapłaty za towar zafakturowany na M.1 dokonywał inny podmiot, dla niego ważne były pieniądze. Podatnik oświadczył, że nie zna firmy A.1. i nie rozróżniał firm, dla niego kontrahentem była firma M.1 i mógł słyszeć o firmie M.2, ale traktowałem ją jako M.1. Podatnik zeznał, że nie wystawiał faktur na rzecz M.2 GmbH i firmy A.1. Na okoliczność powiązania wpłat dokonanych przez firmę F.1 z dostawami towarów na rzecz M.1, podatnik zeznał, że jeżeli coś takiego miało miejsce, to może te firmy miały między sobą jakieś rozliczenia i on w to nie wnikał, bo ważne były pieniądze na koncie. K. W. zeznała, że to księgowa rozliczała transakcje z M.1 do końca czerwca 2016 r. dystrybutorem [...] w [...] była firma M.1, a potem firma F.1 Według niej, jak przyszły płatności z [...] to było pewne, że od M.1, mimo iż pochodziły od innych firm i miały tytuły wskazujące, że dotyczą innych podmiotów niemieckich. Nie wiedziała czemu te firmy płaciły, może firmy [...] miały jakieś porozumienie. Nie znała firmy A.1., ani M.1. Wpłacała pieniądze w banku i towarzyszył jej czasem ze strony M.1 - B. I. (dane tej osoby poznała później). Świadek nie wiedziała czego dotyczyły przelewy w walucie obcej na rachunek w [...] (wymienione szczegółowo w decyzji) dokonane przez firmę A.1. tytułem "proforma", "Proforma M.2 GmbH", "M.2 GmbH". A. P. zeznała, że zajmowała się stanem należności w transakcjach napojami energetyzującymi z kontrahentami krajowymi. Jeżeli dana płatność nie budziła wątpliwości, tj. jeżeli na wyciągu bankowym wskazany był kontrahent i numer faktury za daną płatność to wtedy decyzję podejmowała sama, co do przyporządkowania płatności do konkretnej faktury sprzedaży. Jeżeli kontrahent nie wskazał faktury za którą płaci, albo płacił za tego kontrahenta ktoś inny, bo takie sytuacje się zdarzały, to konsultowała z podatnikiem, który decydował o przyporządkowania płatności do konkretnego kontrahenta. Świadek nie pamiętała jak dokonywała płatności firma M.1 w 2015 r. Nie pamiętała na podstawie jakich dokumentów dokonała rozliczenia wpłaty gotówkowej dokonanej w dniu 21.01.2015 r. przez F.F. Nie pamiętała na podstawie jakich dokumentów dokonała rozliczenia wpłat gotówkowych dokonanych w 2015 r. przez podatnika i jego żonę oraz F.F., jak i przelewów firmy A.1. i F.1 W piśmie z 8.06.2020 r. A. P. podała, że podatnik nie prowadził transakcji w 2015 r. z firmą A.1. Oświadczyła, że wpłata gotówkowa dokonana w dniu 21.01.2015 r. przez F.F. dotyczyła pustej puszki napoju [...] o wyglądzie i składzie napoju przeznaczonym wyłącznie na rynek [...]. Sposób rozliczenia nie był jej znany. Wpłaty gotówkowe, które na wyciągach bankowych widoczne są jako wpłaty podatnika i jego żony dokonywane były w banku w obecności przedstawiciela firmy M.1, żeby proceduro wpłaty przebiegła w sposób szybki i niepowodujący zamieszania podczas wpłaty gotówki przez obcokrajowca. Organ podatkowy przeanalizował szczegółowo faktury wystawiane przez podatnika na rzecz firmy M.1 przez porównanie z dokumentami CMR, przedłożonym przez podatnika, jak i otrzymanymi od przewoźników K. H. i S. M.. Organ wykazał szereg nieprawidłowości i różnic pomiędzy egzemplarzami tego samego CMR, dotyczących nabywcy towaru i miejsca jego rozładunku. W kilku przypadkach podatnik przedstawił CMR, w którym nabywca miała być firma D.1 GmbH w R. i D.2 GmbH w E. , mimo iż ustalono że firmy te nie istnieją pod wskazanym adresem. Przedstawione przez podatnika CMR albo zawierały nieczytelne podpisy odbiorcy towarów, albo takich podpisów nie było w ogóle. Dokonując ww. porównania przesłuchano osoby – przewoźnika i zatrudnionych przez nich kierowców. Ustalono, że kierowca wraz z towarem do odbiorcy nie zabiera ze sobą faktur sprzedaży i jeden egzemplarz CMR (oryginał dla nadawcy) pozostawał w firmie podatnika oraz że nie było sytuacji, aby wraz z towarem kierowca wiózł CMR egz. dla nadawcy, po to aby odbiorca pokwitował na nim odbiór towaru. Podatnik zeznał zaś, że kierowcom nie przekazuje się faktur sprzedaży, były one przesyłane pocztą albo wręczane bezpośrednio klientowi - jak był osobiście. Ponadto zeznał, iż przedstawiciel firmy M.1 nie przyjeżdżał do Polski podpisywać dokumentów związanych ze wzajemną współpracą gospodarczą. Dokonano również porównania płatności za poszczególne faktury na podstawie zestawienia sporządzonego przez A. P. z dokumentami, które miały to potwierdzić. Organ ustalił, że choć faktury podatnik wystawiał na MGC, to w większości odbiorcą jego była firma F.1 Ujawniono również, że zdarzyło się, że faktura wystawiona była na firmę M.1, zaś odpowiadającą jej faktura Pro forma wystawiona była na firmę F.1. Dwa z przedstawionych przez podatnika CMR-ów zostały przekazane Prokuratorowi Rejonowemu w B. z uwagi na podejrzenie wykorzystania ich do udokumentowania wcześniejszego transportu (z powodu odciśnięcie na CMR numeru i daty innej faktury). Ponadto do przedmiotowych faktur nie dołączono wydruku potwierdzenia numeru VAT (VIES) dla [...]. Z informacji Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynikało, że podmiot [...] był aktywny na dzień: 30.03.2015 r., 22.04.2015 r., 7.05.2015 r., 28.05.2015 r., 8.06.2015 r. Organ wskazał, że do faktury nr [...] z 28.09.2015 r. dołączono dowód wydania towaru z magazynu z 29.09.2015 r. wskazano jako dostawcę D.1 spółka z o.o., który to podmiot jeszcze nie istniał. Ponadto do faktury tej dołączono CMR jako miejsce załadunku wskazano [...] mimo iż na fakturze było to K.. Przewoźnikiem towaru z faktury [...] był K. H.. Organ wskazał, że wystąpiło tu szereg nieprawidłowości, bowiem podatnik sprzedał ww. towar firmie M.1 zanim nabył go od firmy DD spółka z o.o. Ponadto towar został przyjęty na magazyn przez D.1 spółka z o.o., który to podmiot jeszcze nie istniał. Podobna sytuacja zaistniała przy fakturze [...] (sprzedaż [...] Organ wskazał, również że większości przypadków warunki dostawy na fakturach wystawionych podatnika oznaczono jako DDP (dostawa towaru i koszty załadunku, transportu do nabywcy, ubezpieczenia bierze na siebie sprzedawca), mimo to podatnik obciążał nabywcę kosztami transportu. Organ podał, że z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową na formularzu SCAC odnośnie firmy M.1 ([...]) wynikało, iż: 1. została założona na podstawie umowy z 21.12.2012 r. i jedynym udziałowcem był C. I., wpis w rejestrze handlowym nastąpił w dniu 15.03.2015 r. W momencie założenia, siedziba firmy znajdowała się w [...] H. , [...]. Umową z 8.05.2015 r. C. I. sprzedał swoje udziały na rzecz B. l. . Jednocześnie siedziba spółki została przeniesiona do [...] N. [...]; 2. pod tym samym adresem - [...] N. [...]- zameldowany był B. I., który podawał ten adres jako swoje miejsce zamieszkania; 3. w dniu 12.12.2012 r. nadano firmie M.1 numer identyfikacji podatkowej [...], który unieważniono w dniu 31.05.2016 r.; 4. w dniu 21.12.2012 r. M.1 rozpoczęła działalność gospodarczą, którą zakończyła w dniu 31.10.2017 r., 5. rzeczywistą działalnością firmy był zakup i sprzedaż produktów żywnościowych różnego rodzaju; 6. menadżerami M.1 byli: C. I. do 15.05.2015 r. i B. I. od 16.05.2015 r.; 7. od 2014 r. spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych; 8. pod podanym adresem: [...] N. [...] nie można odszukać podatnika. Prezes B. I. przeprowadził się bez podania adresu, wg biura meldunkowego przypuszczalnie wrócił z powrotem do Bułgarii; 9. podczas przeszukania w dniu 10.10.2017 r. znaleziono również dokumenty CMR dotyczące dostaw polskiej firmy D., które nie są jednak kompletne. Firmie F. F. zarzucono, że prowadziła hurt napojów i nie deklarowała przy tym osiągniętych dochodów w urzędzie skarbowym. Towary zamawiano głównie w innych krajach europejskich, m. in. w Polsce w firmie D.. W dodatkowej informacji administracja [...] podała, że faktycznym prezesem i udziałowcem firmy M.1 był F. F. (F.F.), który ustanawiał różnych "fikcyjnych prezesów", aby nie musiał pojawiać się osobiście. Ustanowiony/wpisany prezes nie istnieje. F.F. posługiwał się kolejnymi firmami, aby kupować napoje w krajach europejskich, które potem byty sprzedawane w [...]. Ponadto F.F. posługiwał się i prowadził następujące firmy: firmę F.1; firmę C. firmę M.1 firmę A.1.; firmę G., firmę A.2. [...] organ wszczął wobec F.F. postępowanie karno-skarbowe za okres od 2014 r. do października 2017 r. A. A.1 był zarejestrowany fikcyjnie jako prezesem firmy F.1, gdyż w rzeczywistości był jedynie pracownikiem magazynu. A. A.2 był zarejestrowanym fikcyjnie jako prezesem firmy A.2, gdyż w rzeczywistości pracował jako zwykły pracownik magazynu. Zapłata za towar następowała za pośrednictwem różnych kont firm: F.1; A.1.H. oraz prawdopodobnie również gotówką. Jednak, na podstawie dotychczasowego stanu ustaleń, nie można tego jednoznacznie udowodnić. Ponadto z wydruku z niemieckiego KRS spółki M.1 GmbH (HRB [...] pozyskanego ze strony internetowej europejski portal "e-Sprawiedliwość": https://e-justice.europa.eu wynika, iż firma M.1 została wpisana do rejestru HRB pod numerem [...], a działalność gospodarczą rozpoczęła w dniu 21.12.2012 r. W dniu 15.06.2015 r. wpisano B. I. jako udziałowca M.1, dyrektora zarządzającego upoważnionego do występowania jako wyłączny przedstawiciel z uprawnieniem do dokonywania czynności prawnych w imieniu spółki. Organ podatkowy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy M.1, podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających dokonanie dostawy towarów na rzecz M.1, rozumianej jako przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel. Brak było też dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na podstawie wystawionych faktur zostały dostarczone do nabywcy - firmie M.1. Z okazanych do kontroli dowodów nie sposób dokonać identyfikacji odbiorcy, ani adresu dostawy. Żaden z dokumentów przewozowych przedłożonych w toku kontroli oraz pozyskanych od przewoźnika świadczącego na jego rzecz usługi transportowe, nie potwierdzał dostarczenia towaru do wskazanemu na fakturach odbiorcy, dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. firmie M.1. Żaden list przewozowy CMR w poz. 24 "przesyłkę otrzymano" nie zawiera pieczęci odbiorcy i podpisu odbiorcy, tj. firmy M.1. Na okazanych CMR-ach przystawione są pieczęcie nieistniejących firm, podawane nazwy nieistniejących ulic czy miast. W niektórych przypadkach zamiast firmowej pieczęci przystawiano stempel "eingegangen" (otrzymano) "Erledigt" (gotowe/zrobione) datę i nieczytelne parafki. Brak było dowodów w postaci korespondencji handlowej z nabywcą- firmą M.1. Brak było dokumentów, potwierdzających zapłatę za towar przez firmę M.1, a z dokumentów księgowych firmy podatnika wynikało, że zapłaty dokonały inne podmioty, bądź zaliczono na to wpłaty gotówkowe dokonane przez podatnika i jego żonę w banku. Organ wskazał, że na puszce napoju [...]", która miała być sprzedawana firmie M.1 znajdował się napis świadczący, że napój wyprodukowano w UE dla firmy F.1 Organ podatkowy wskazał, że podatnik nie przedsięwziął skutecznych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy, prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Podatnik powinien był wiedzieć, że transakcje z firmą M.1 mogą wiązać się z przestępstwem. Według organu, nie tylko zdawał sobie z tego sprawę, lecz świadomie zaakceptował taką sytuację, o czym świadczą następujące okoliczności: 1. dotychczasowy kontrahent – F.1 bez racjonalnych powodów wskazał na nowego odbiorcę towarów kontrolowanego, tj. firmę M.1. Podatnik podał, że na początku 2015 r. współpracował z firmą z [...]- F.1 i podczas realizacji zamówienia okazało się, że firma ta nie posiada aktywnego VIES, dlatego zwrócił się do niej z prośbą o weryfikację, gdyż nie mógłby realizować zamówienia. W odpowiedzi dostał informację od firmy F.1, że kupującym jest firma M.1. Organ ustalił, że firma F.1 ma aktywny numer VIES, co przeczyło zeznaniom podatnika. Podatnik nie bliższego nie wiedział o firmie M.1. Podatnik podał, że miejsce dostawy było to samo, lecz zmieniały się nazwy firm. 2. w toku kontroli w zakresie transakcji z firmą M.1 za 2015 r. ustalono, że w informacjach VAT UE za okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz firmy F.1, a następnie skorygował te informacje, wykazując w nich zamiast firmy F.1 – firmę M.1. W istocie odbiorcą towaru nie była firma M.1, o czym świadczą listy przewozowe CMR, przedłożone przez przewoźników i spedytora, zajmujących się usługami transportowymi na rzecz firmy podatnika (tylko w sześciu przypadkach jako odbiorca wymieniona była firma F.1); 3. w oparciu o wpis do niemieckiego rejestru handlowego ustalono, że w dniu 15 czerwca 2015 r. B. I. został udziałowcem i Prezesem Zarządu firmy M.1. Do tej daty jedyną osobą umocowaną do reprezentowania spółki do zawierania czynności prawnych był C. I.. Zatem w okresie od marca do czerwca 2015 r. B. I. nie mógł reprezentować firmy M.1, tym samym nie mógł w imieniu spółki i na jej rzecz zawierać umów, jak również prowadzić transakcje z firmą podatnika. Powyższe jest zgodne z informacją przesłaną przez [...] administrację podatkową, w której wskazano, że umową z 8.05.2015 r. C. I. sprzedał swoje udziały na rzecz B. I.. Jednocześnie siedziba spółki została przeniesiona do [...] N. [...]. Podatnik zeznał, że B. I. poznał w marcu 2015 r. i nawiązał z nim kontakt. Podał, że wówczas okazano mu dokument rejestracyjny firmy M.1 oraz paszport B. I.. Jednakże z dokumentów rejestrowych tej spółki nie wynika, że ww. okresie B. I. posiadał jakiekolwiek umocowanie do występowania w imieniu i na rzecz firmy M.1. Podatnik zeznał, że kontaktował się tylko z B. I. - prawdopodobnie z osobą zarządzającą tą spółką, który składał zamówienia tylko ustnie - telefonicznie i osobiście. Według organu, dowodzi to, że podatnik nie miał pewności odnośnie funkcji jaką pełnił B. I. w firmie M.1. Zdaniem organu, faktycznym odbiorca towarów z firmy podatnika była firma F.1 Według organu, podatnik zignorował wiele innych sygnałów, takich jak brak potwierdzeń odbioru towaru na listach przewozowych CMR przez firmę M.1 brak zapłaty przez firmę M.1 za towar rzekomo dostarczony do tego kontrahenta; dokonywanie zapłat przez firmę F.1 lub przez nieznane podmioty oraz nieznane osoby; fakt zamieszczania (przez ponad rok) na opakowaniu produktu informacji o produkcji dla firmy F.1, podczas gdy odbiorcą (według faktur) była firma M.1 podawanie nazw nieistniejących miast, ulic, kodów pocztowych oraz zamieszczanie nieczytelnych podpisów osób kwitujących odbiór towarów i stempli w CMR w miejscu przeznaczonym na pokwitowanie odbioru towaru przez rzeczywistego odbiorcę (pole nr 24). Organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054, ze zm.), dalej "u.p.t.u.", art. 138, art., 131, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L 2006.347.1 ze zm.), zwaną dalej "Dyrektywa 112". i stwierdził, że podatnik nie nabył prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz: firmy K; F.F. i firmy M.1. W ocenie organu, podatnik powinien był upewnić się, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Organ podał, że samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia w wystarczający sposób do zastosowania stawki 0%, gdyż najważniejszą okolicznością jest faktyczne dostarczenie towarów do zidentyfikowanego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Sama okoliczność przetransportowania towaru poza granice kraju nie jest wystarczającym warunkiem do zastosowania stawki 0% podatku VAT. Prawo do zastosowania stawki 0% nie jest prawem samoistnym i nie wynika z samego wywozu towaru za granicę, lecz z faktycznego odbioru towaru przez odbiorcę wskazanego na fakturze w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium [...] i Włoch. Organ wskazał, że wprawdzie doszło do przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale nie do firmy K; F.F. i firmy M.1. W związku z powyższym dostawy te winny podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 23%. Organ podatkowy uznał, że podatnik zaniżył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w kwotach podanych w decyzji. Organ podatkowy ustosunkował się do zastrzeżeń złożonych przez podatnika do protokołu badania ksiąg i wskazał, że nie kwestionuje przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz nastąpiło to nie do firmy M.1. Sama okoliczność przetransportowania towaru poza granice kraju nie jest wystarczającym warunkiem do zastosowania stawki 0% podatku VAT, zaś podatnik poza okazaniem faktur wystawionych na rzecz firmy M.1 nie okazał żadnego innego dowodu potwierdzającego wykonanie dostawy a rzecz M.1. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie można mówić o dostawie łańcuchowej z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., gdyż nie wystąpiła w niej przesłanka istnienia trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Organ wskazał na definicję wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zawartą w art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Ponadto podatnik w składanych w 2015 r. informacjach podsumowujących nie wykazał dostawy towarów w ramach procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnych (art. 136 ust. 1 lub 2 u.p.t.u.) zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.t.u. Organ podał, że zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania stawki 0% nie nastąpiło z powodu posługiwania się przez podatnika niewłaściwym kolorem listu przewozowego CMR, lecz z uwagi na fakt istotnych różnić miedzy kopiami tego samego CMR posiadanymi przez podatnika i przewoźników. Organ stwierdził, że dokumenty CMR przewoźników nie poświadczały dostawy towaru do firmy M.1. Organ wskazał, że zawartość listu przewozowego określa szczegółowo art. 6 Konwencji CMR, lecz żaden akt prawny nie określił graficznej formy listu przewozowego CMR, jednak jego postać w obrocie gospodarczym utrwaliła się w jednorodnej postaci w całej Europie za sprawą wzoru opracowanego przez Międzynarodową Unię Transportu Drogowego (International Road Transport Union - IRU) po wejściu w życie Konwencji CMR. Zasadnicza funkcja CMR polega na dokumentowaniu istotnych zdarzeń związanych z przewozem. Jest podstawowym dowodem na treść zawartej umowy oraz wykonywanie umowy przewozu, dlatego wystawiany jest w co najmniej trzech egzemplarzach z czego pierwszy egzemplarz koloru czerwonego pozostaje u nadawcy, drugi egzemplarz koloru niebieskiego dla odbiorcy przekazywany jest wraz w wydaniem przesyłki odbiorcy, a trzeci egzemplarz koloru zielonego jest przeznaczony dla przewoźnika jako dowód wykonania umowy przewozu. Każdy z tych dokumentów ma wagę oryginału. Numeracja poszczególnych pól listu przewozowego jest w zasadzie jednorodna niezależnie od kraju jego wystawienia. Organ podał, że sama idea numerowania poszczególnych pól listu wzięła się zapewne stąd, iż dokument ten sporządzany jest we wszystkich europejskich językach i przypisanie poszczególnym polom numeru pozwalało na odczytanie tego listu, nawet gdy czytelnik nie znał języka w którym był wystawiany. Ponadto list przewozowy CMR winien wypełnić nadawca, ponieważ odpowiada on za wszelkie koszty i szkody, jakie wynikną z niedostateczności lub błędu w tymże liście. Poz. 24 listu przewozowego CMR- dotyczy potwierdzenia odbioru ładunku i jest bardzo ważną częścią listu przewozowego. Stanowi pokwitowanie odbioru ładunku i drugiego egzemplarza listu przewozowego. W razie wątpliwości co do tożsamości odbierającego ładunek należy żądać wylegitymowania się i wpisania numerów dokumentu do listu przewozowego, a także potwierdzenia uprawnień tej osoby do działania w imieniu odbiorcy, (informacje pozyskane ze strony: http://www.prawoprzewoznika.pl/jak-czytac-list-przewozowy-cmr/ i są ogólnodostępne). W ocenie organu, zasadna była zatem analiza listów przewozowych i prawidłowość ich wypełnienia. Organ podał, że z faktu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, to nie przewoźnik wywodzi korzystne skutki prawne, lecz podatnik, zatem odpowiada on za spełnienie warunków do zastosowania stawki 0%, określonych w art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 u.p.t.u. Skoro na dokumentach CMR w niniejszej sprawie brak było podpisów i pieczęci odbiorcy towaru, to dokumenty te nie potwierdzają odbioru towaru. W ocenie organu podatkowego, mało prawdopodobne było żeby rzeczywiście działające firma, nie posiadała swojej pieczęci. Organ wskazał, że podatnik w sposób dowolny dokonywał przyporządkowania płatności za dostawy towaru do poszczególnych faktur. Faktem jest, iż osoba trzecia może spełnić świadczenie wobec wierzyciela, [...] jednak, w przedmiotowej sprawie, w żadnym przypadku z opisu przelewu (czy jakiegokolwiek innego dowodu) nie wynikało jakie (nr faktury) i czyje (nazwa dłużnika i związek ze spółką) świadczenie jest spełniane przez firmę F.1 i firmę A.1. Podatnik nie przedłożył żadnej umowy w tym zakresie zawartej pomiędzy firmą M.1, a firmami F.1 i A.1., ani innych dowodów spełniających warunki zawarte w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Organ podkreślił, że dowody SACS nie były wyłączną podstawą do zakwestionowania stawki 0%, lecz tworzą całość z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie. W ocenie organu, bezzasadny był zarzut, że organ pomija informację zawartą w dokumentach SCAC, z której wynikało jednoznacznie, iż [...] organy ściągania są w posiadaniu zarejestrowanych rozmów, jakie odbywał F. F. (F.F.) z podatnikiem. Organ podał, że faktem jest, że F.F. l posługiwał się i prowadził, m.in. firmę F.F., firmę F.1, firmę M.1 na rzecz których podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i w przeprowadzonym monitoringu telekomunikacyjnym zarejestrowano kilka rozmów, w których towar zamawiano w firmie podatnika (z dokumentu SACS nie wynikało jakich firm niemieckich oraz jakiego okresu dotyczyły). Jednakże, od 16.05.2015 r. zgłoszonym prezesem firmy M.1 był B. I., choć faktycznym prezesem i udziałowcem firmy M.1 był F.F. Firma M.1 od 2014 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, zaś podatnik faktycznie dostarczał towar od firmy F.1 Organ wskazał, że powszechnie znanym faktem jest, że firmy uczestniczące w oszustwach podatkowych dokonują formalnych rejestracji w stosownych rejestrach oraz ewidencjach i z reguły uzyskują status czynnego podatnika VAT/podatnika VAT-UE dla uwiarygodnienia swojej pozycji podmiotu samodzielnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym. W związku z tym, ich kontrahenci winni podjąć dodatkowe działania w celu upewnienia się, że nie stają się uczestnikiem ewentualnych nadużyć podatkowych. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że żaden z tych podmiotów nie odprowadził podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych: ani podatnik, ani firma M.1. Organ podatkowy przywołał treść art. 3 pkt 4, art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej "o.p." i wskazał, że rejestry sprzedaży VAT- "Rejestry należny WDT" za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. - w zakresie ujętych w nich faktur wystawionych na rzecz firmy K, F.F. i firmy M.1 ze stawką 0%, uznał za nierzetelne. Organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, że dane wynikające z ewidencji i faktur, uzupełnione o dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. W pozostałym zakresie organ podatkowy nie stwierdził podstaw do uznania ksiąg rachunkowych - ewidencji VAT za nierzetelne, wobec czego stosownie do treści art. 193 § 1 o.p. stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy przedstawił w tabeli rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Organ podał, że w dniu 2.10.2020 r. podatnik został zawiadomiony, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. o zawieszeniu z dniem 16 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r., ustalonych przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w wyniku kontroli celno- skarbowej nr 428000-CKK1-1.500.1.2019 /428000-CKK1-2.500.23.2020.96 z dnia 30.09.2020 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie niewykonania tych zobowiązań podatkowych. Ponadto w dniu 29 kwietnia 2021 r. została wydana decyzja nr 428000-CKK1-2.4103.25.2020.23 umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe nr 428000- CKK1-2.4103.25.2020 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.02.2015 r. do 28.02.2015 r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił organowi niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i nie rozpoznanie wyczerpująco całego materiału dowodowego. W ocenie podatnika, dokonywał on dostaw łańcuchowych. Organ podatkowy wydał w dniu 23 grudnia 2021 r. decyzję nr 428000-COP1.4103.7.2021.17, w której utrzymał własną decyzję z dnia 29 kwietnia 2021 r. Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie i w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ przytoczył treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c o.p. i wskazał, że 5-letni okres przedawnienia za styczeń i miesiące od marca do listopada 2015 r. powinien upłynąć 31.12.2020 r., a za grudzień 2015 r. upływał z dniem 31.12.2021 r. Organ podał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 16.09.2020 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiocie niewykonania tych zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 20.10.2020 r. Organ zaprzeczył, żeby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny i wyjaśnił, że doszło w nim do przekształcenia fazy in rem w fazę ad personam. Nadzór nad śledztwem sprawuje Prokuratur Rejonowy w B., sygn. akt PR [...] Organ dochodzenia po zebraniu materiału dowodowego przesłuchał podatnika w charakterze podejrzanego. Organ podatkowy podał, że w sprawie zakwestionowano dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz firmy K, F.F. i firmy M.1, objęte stawką 0%. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. i wskazał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa musi spełniać dwa warunki, tj. wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i dostawa zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana oraz faktycznie nastąpi wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Prawo podatnika do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. W efekcie, aby doszło do dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest ona dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Organ wskazał, że istotne jest zatem ustalenie: czy dostawy towarów dokonano na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy; czy doszło do faktycznego wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego do podmiotów widniejących na fakturach sprzedaży; czy doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem na nabywcę. Organ dokonał ponownej analizy transakcji dokonanych z firmą K, F.F. i firmą M.1. Organ podatkowy wskazał, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że towar widniejący na zakwestionowanych fakturach został dostarczony do firmy K, F.F. i firmy M.1. Organ podał, że przedłożone przez podatnika CMR-y były niekompletne, co uzasadniło ich weryfikację z CMR-ami, będącymi w posiadaniu przewoźników. Organ uznał, że dokumenty przewozowe nie potwierdziły dostarczenia towarów do firm, wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Organ podatkowy nie zakwestionował wywiezienia towaru poza granice Polski do Włoch i [...]. Organ podatkowy ustosunkował się do dokumentów wydania z magazynu (WZ), przedłożonych przez podatnika i wskazał, że w dokumentach tych jako dostawca widnieje D.3 sp. z o.o., która powstała 23.12.2015 r., a nie firma podatnika - D.1 J. W.. Tłumaczenie podatnika, że wykupienie licencji na nowy podmiot zmienia treść dokumentów powstałych przed przekształceniem, organ uznał za niewiarygodne, gdyż zmiany te mogłyby spowodować zmiany w informacjach o tym dokumencie, ale nie jego treść. Organ podał, że dokumenty te stanowią tylko wydruki komputerowe, które można sporządzić w każdym momencie i nie są opatrzone żadnym podpisem ani dostawcy ani odbiorcy. Ponadto, dokumenty te nie potwierdzają wydania towarów firmie K, F.F. czy firmie M.1, gdyż ww. podmioty nie odbierały ich same z magazynu podatnika. W ocenie organu, skoro zmiana licencji może powodować zmiany w treści tych dokumentów, to również z tego powodu nie mogą być one uznane za wiarygodne. Organ podatkowy podał, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że płatności za firmę K, F.F. i za firmę M.1 miały ponosić inne podmioty. Organ ustosunkował się do wyjaśnień podatnika, że firma K miała z pewnością napoje [...], gdyż świadczyła o tym strona internetowa tego podmiotu i wskazał, że sam fakt sam fakt posiadania napojów [...] przez ww. firmę nie potwierdza dokonania transakcji z podatnikiem, gdyż firma ta mogła nabyć ten towar od innych podmiotów, np. włoskich firm, którym według dokumentów przewozowych towar ten dostarczono. Takie samo stanowisko przedstawił organ, ustosunkowując się do zeznań I. O., która zeznała, że podczas wakacji we Włoszech widziała przedmiotowy towar na półkach sklepowych i plakaty reklamowe z tym produktem, a kontrahent przesyłał jej spoty reklamowe marki [...]. Organ podatkowy uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności przy transakcjach z firmą K, F.F. i firmą M.1 związanych z weryfikacją odbiorcy towarów i upewnienia się, że transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur VAT, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów, podczas gdy towar faktycznie trafiał do innych podmiotów. Przedmiotowe faktury były wystawione ze stawką 0%, chociaż nabywca towaru nie rozliczył podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zdaniem organu podatkowego o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności świadczą następujące okoliczności: 1. nawiązanie współpracy z ww. podmiotami bez sprawdzenia ich wiarygodności oraz czy osoba, reprezentująca te podmioty posiadała prawo do ich reprezentacji; 2. brak pisemnych umów oraz korespondencji handlowej w postaci, np. zamówień czy warunków dostaw z ww. firmami; 3. okoliczności związane z dostawami towaru – dokumenty transportowe nie potwierdziły dostawy do firm, widniejących na spornych fakturach; dokumenty CMR posiadane przez podatnika i przewoźników związane z tymi samymi dostawami, zawierały rozbieżne dane. 4. brak dowodów potwierdzających zapłatę za towar przez ww. firmy - z treści przelewów przyporządkowanych przez podatnika jako zapłata za wystawione faktury nie wynikało, że zostały dokonane przez ww. firmy, lecz przez inne podmioty. Podatnik nie przedstawił żadnych porozumień, umów czy pism wskazujących, że płatności za ww. firmy będą dokonywać inne podmioty gospodarcze. W ocenie organu podatkowego, podatnik zadbał wyłącznie o posiadanie faktur sprzedaży. Podatnik wskazał, że przed dokonaniem transakcji sprawdzał numer VIES kontrahenta. Organ podał, że w stosunku do F.F. nie było to możliwe z uwagi na fakt, że numer VIES w stosunku do F.F. był unieważniony już w dniu 31.05.2014 r. Z dokumentów przewozowych przedłożonych przez podatnika, jak i firmę transportową wynikało, że towar widniejący na fakturze [...] został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do [...] pod adres [...] R. , [...], F. F., na dokumencie CMR - egzemplarz nr 3 dla przewoźnika w polu 24 "przesyłkę otrzymano" znajduje się odręcznie wpisana data 8.01.2015 r. F. F. i parafki. Według organu, z powyższego wynikało, że pomimo, iż towar został dostarczony do odbiorcy widniejącego na fakturze, to transakcji udokumentowanej ww. fakturą podatnik dokonał z podmiotem gospodarczym nie prowadzącym działalności gospodarczej i nie posiadającym właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ wskazał, że podatnik podał, że klientem w [...] była firma F.1, a od marca 2015 r. – firma M.1. Jednakże traktował te firmy jako ten sam podmiot, który miał siedzibę w tym samym miejscu. Organ wskazał, że dla podatnika liczył się wyłącznie fakt, że otrzymywał środki finansowe (przelewy, gotówka) za towar, a nie fakt kto regulował płatności za wystawione faktury, ani komu towar był dostarczony. Organ podatkowy, odnosząc się do twierdzeń podatnika, że zmiana na fakturach z firmy F.1 na firmę M.1 nastąpiła na skutek problemów z numerem VIES firmy F.1, na dowód czego przedłożono wydruki z 16,17 i 18.06.2015 r., podał, że numer VIES firmy F.1 był ważny cały rok 2015. Ponadto czasowe problemy techniczne nie uzasadniają przyjęcia przez podatnika założenia, że nabywcą towaru jest firma M.1, gdyż tak został o tym poinformowany przez firmę F.1 Organ podatkowy podał, że wobec zakwestionowania transakcji z firmą K, F.F. i firmą M.1 zakwestionowano rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, lecz odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ewidencji i faktur, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Organ podatkowy odniósł się do twierdzeń podatnika, że wykonywał dostawę łańcuchową i podał, iż podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że są to rozliczenia trójstronne. Organ podatkowy podał, że nie doszło do naruszenia art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Organ wskazał, że należy rozróżnić procedury stosowane przez różne organy Krajowej Administracji Skarbowej. Naczelnik urzędu skarbowego prowadzi na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa - kontrolę podatkową, po zakończeniu której może być prowadzone postępowanie podatkowe. Naczelnik urzędu celno-skarbowego w oparciu o regulacje ustawy o KAS, odsyłającej do stosowania odpowiednich przepisów o.p., prowadzi natomiast kontrolę celno- skarbową, a po jej zakończeniu i spełnieniu przesłanek wskazanych w treści art. 83 ust. 1 ustawy o KAS - postępowanie podatkowe. Obie ze wskazanych powyżej kontroli prowadzone są przez różne organy, posiadające inne uprawnienia i zakres. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że kontrolę w zakresie sprawdzenia transakcji w 2015 r. J. W. z kontrahentem M.1 na podstawie art. 281 i 283 o.p. przeprowadził Urząd Skarbowy w B. w D. spółce z o.o. W protokole kontroli podatkowej, doręczonym spółce 27.02.2017 r., urząd skarbowy zakwestionował prawo podatnika do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy M.1 stawką 0%. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik po otrzymaniu ww. protokołu skorygował złożone wcześniej deklaracje, ani aby urząd skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie wydał też decyzji w tej sprawie. W niniejszej sprawie Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na podstawie upoważnienia z 1.03.2019 r. wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. W trakcie tej kontroli zakwestionował organ, m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną przez podatnika na rzecz firmy M.1. Ponieważ podatnik nie skorygował deklaracji po wyniku kontroli, kontrolę celno-skarbową przekształcono, przed upływem sześciu miesięcy, w postępowanie zakończone decyzją. W ocenie organu podatkowego, upływ 6-miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wywołał jedynie ten skutek, że postępowania nie mógł wszcząć Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.. Ograniczenia te nie dotyczyły jednak Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie. Organ podatkowy wskazał, że zarzut naruszenia art. art. 146 ust. 1 lit.a i b Dyrektywy 112 jest niezasadny, gdyż przepisy te dotyczą eksportu, tak jak przytoczony przez podatnika wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 17.10.2019 r. w sprawie o sygn. akt C-653/18. Organ podał, że w ww. wyroku TSUE stwierdził, że jeśli nabywcą towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot, to należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit.a i b Dyrektywy 112 (stawka 0% na gruncie przepisów u.p.t.u.), jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz firmy K i firmy M.1 oraz F.F. nie miała miejsca. Ustalono bowiem, że wprawdzie doszło do przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemiec), ale nie do nabywcy, widniejącego na wystawionych fakturach, tj. firm K i M.1. Natomiast w przypadku F.F. doszło co prawda do przekazania towaru nabywcy, widniejącemu na fakturze, jednak nabywca ten od 31.05.2014 r. nie tylko nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, ale również nie prowadził działalności gospodarczej. Odpierając zarzut podatnika, że te same faktury i dokumenty CMR powstałe w 08/2015 r. zostały zaakceptowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a budzić wątpliwości zaczęły dopiero po otrzymaniu informacji, że [...] odbiorcy nie rozliczyli się z [...] urzędem skarbowym, organ podatkowy podał, że świadczyło to zgodnym z przepisami działaniu organu. Z art. 191 o.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro zatem pojawiły się nowe okoliczności sprawy organ podatkowy był zobligowany do ich oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy podał, że sam fakt niezgłaszania przez kierowców problemów z przekazaniem towaru, jak i przez odbiorcę, że towar do niego nie dotarł, w świetle art. 13, art. 41 i art. 42 u.p.t.u., był niewystarczający do stwierdzenia, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firm K i M.1, skoro ani z przedłożonych dokumentów, ani z wyjaśnień i przesłuchań stron oraz świadków nie wynikało jednoznacznie, że towar widniejący na fakturach wystawionych na rzecz tych spółek faktycznie został im wydany i mogły one nim dysponować jak właściciel. Organ podatkowy wskazał, że choć przepisy nie uprawniają do legitymowania osób przez stronę bądź przewoźnika osób odbierających towar, to podatnik powinien zapewnić taki odbiór towaru, aby mieć pewność, że został on wydany odbiorcy widniejącemu na fakturze, zwłaszcza w sytuacji gdy w miejscu dostawy znajdują się magazyny więcej niż jednej firmy. To podatnik powinien zadbać, aby kierowca przewożący towar wiedział komu ma go przekazać w miejscu odbioru, a jak wynikało z zeznań podatnika nie wiedział kto z firmy M.1 ma odebrać towar, mimo że pod tym adresem znajdowały się magazyny innych podmiotów. Organ podatkowy odniósł się do twierdzeń podatnika, że wykonywał dostawę łańcuchową i podał, że podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że są to rozliczenia trójstronne. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności informacji otrzymanej z niemieckiej administracji podatkowej wynikało że towary z firmy podatnika zostały faktycznie dostarczone do firmy F.1, a następnie do firmy C.. Organ przywołał treść art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i wskazał, że przepis ten nakazuje przyjąć, iż każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dokonał dostawy towarów. Organ podał, że na fakturach wystawionych dla firmy M.1 wskazano warunki dostawy DAP i DDP. Przy zastosowaniu reguł DDP (Delivered Duty Paid) lub DAP (Delivered At Place) towar musi zostać dostarczony do szczegółowo wyznaczonego miejsca. Strona sprzedająca odpowiada za dostarczenie towaru do ustalonego miejsca, natomiast rozładunkiem powinien się już zająć kupujący. Sprzedający przekazuje ryzyko kupującemu w momencie udostępnienia towarów do rozładunku. Z dokumentów CMR przedłożonych przez podatnika wynikało, że jako odbiorcę towarów wskazano firmę M.1, natomiast na dokumentach przedłożonych przez przewoźnika jako odbiorcę wskazano firmę F.1 Jednak podatnik utrzymuje, że dokumenty, których jako odbiorcę wskazano firmę M.1 były prawidłowe i to właśnie tej firmie wydano towar. Według organu, podatnik nie wykazał, że transakcje z firmą M.1 stanowiły transakcje łańcuchowe, gdzie towar miał być dostarczony bezpośrednio do firmy F.1, a firma M.1 była środkowym uczestnikiem łańcucha. W przypadku transakcji łańcuchowych uczestniczenie w tych czynnościach jest jawne i oczywiste dla podmiotów biorących w nich udział. Organ podał, że na ten model transakcji podatnik nie powoływał się w zastrzeżeniach/wyjaśnieniach z 10.03.2017 r. do protokołu kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., przedłożonych wraz z wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zastrzeżeniach tych podatnik podtrzymywał, że to firma M.1 była odbiorcą towarów. Poza tym w sytuacji gdyby transakcje z firmą M.1 stanowiły transakcje łańcuchowe, gdzie ostatnim ogniwem, czyli odbiorcą towaru jest firma F.1 nie doszłoby do wystawiania przez pracownika podatnika - A. P. nowych dokumentów CMR, w których zmieniono odbiorcę z firmy F.1 na firmę M.1. Koncepcja transakcji łańcuchowej po raz pierwszy w prowadzonej kontroli celno- skarbowej i postępowaniu podatkowym pojawiła się dopiero na etapie złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i organ uznał to za wyjaśnienia złożone na potrzeby postępowania. Taka sama sytuacja występuje przy transakcjach z firmą K, gdzie brak było również dowodów świadczących o tym, że były to dostawy łańcuchowe. Okoliczności wpłat dokonanych przez nieznane podatnikowi podmioty oraz wpłaty gotówkowe dokonane przez podatnika i jego żonę oraz ich zaliczenie na należności firmy M.1 nie miały znaczenia w sprawie. Organ podał, że wszystkie okoliczności dotyczące przebiegu transakcji w tym, m.in. zapłaty za towar, składanie zamówień, okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy miały istotne znaczenie nie tylko dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale również dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności przy prowadzeniu tych transakcji. Bowiem w sytuacji kiedy mamy do czynienia z oszustwem podatkowym organ podatkowy zobligowany jest do zbadania dobrej wiary podatnika, który korzystał z preferencyjnej stawki 0%. W tym zakresie organ może badać i oceniać sposób i celowość działania przedsiębiorcy bez naruszania swobody działalności gospodarczej. Organ nie ingeruje bowiem w samą transakcję, a jedynie ocenia ją na tle wszystkich ustalonych okoliczności w sprawie. Organ podatkowy uznał za bezzasadny zarzut podatnika, że organ pomija możliwość, że płatności wykonano w drodze cesji i wskazał, że po przeanalizowaniu przelewów z żadnego z nich nie wynikało, za płacą dane podmioty (jakie świadczenie regulują). Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby że inne podmioty będą regulowały płatności za firmę M.1. Organ podatkowy podał, że zebrał i rozpoznał materiał dowodowy w sposób prawidłowy. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję i wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł również o zwrócenie się do Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie o akta postępowania karnego skarbowego RKS [...] oraz dopuszczenie dowodów z dokumentów zalegających w tych aktach - na okoliczność wykazania braku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, przez ich niezastosowanie w sytuacji gdy kontrola celno-skarbowa została wszczęta po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, przewidzianego w art. 165b § 1 o.p. - co na etapie postępowania odwoławczego winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania podatkowego przed organem I instancji; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem postępowania karnego, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego miało charakter arbitralny, celem zapewnienia spoczywania biegu terminu przedawnienia podatku a nie ścigania czynu zabronionego, b) art. 70 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, a doszło do jego przedawniania, co wyklucza możliwość określenia zobowiązania w podatku VAT za okres 01,03-12/2015 r., 3. przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., przez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przyjęcie, iż na skutek zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, bowiem wszczęcie nie było instrumentalne w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe wszczęto tylko i wyłącznie celem sztucznego zapewnienia spoczywania biegu terminu zobowiązania podatkowego, nie wykonano w nim żadnych istotnych czynności, a następnie zawieszono, co jednoznacznie wskazuje na instrumentalność wszczęcia, - czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego dowolne wnioski - co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez określenie zobowiązania podatkowego zamiast umorzenia postępowania, 4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 lit.a i b oraz art. 131 Dyrektywy 112, przez akceptację uchybień organu I instancji, tj. odmowę prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT na tej zasadzie, iż dostawa miała zostać wykonana na rzecz podmiotu innego niż podmiot uwidoczniony na kwestionowanej fakturze, którą to praktykę TSUE uznał za niedopuszczalną wyrokiem z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, 5. przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., przez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przyjęcie, iż strona nie korzysta ze stawki 0% przy WDT dokonanych na rzecz firmy M.1, bowiem zostały w istocie wykonane na rzecz innego pomiotu, tj. F.1, zaś rola M.1 sprowadzała się do figurowania na fakturach sprzedażowych w sytuacji, gdy w istocie strona według swego stanu świadomości dokonywała dostaw na rzecz M.1, zaś podmiot ten wykonał dostawę na rzecz F.1 - czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego dowolne wnioski - co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez określenie zobowiązania podatkowego zamiast umorzenia postępowania, - a w przypadku nieuwzględnienia przedmiotowego zarzutu i przyjęcia, że doszło do bezpośredniego wydania towaru podmiotowi F.1 z pominięciem M.1 - zarzucam naruszenie: 6. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy strona wykonywała dostawy łańcuchowe, w których brała udział zarówno firmy M.1, jak i firmy F.1, przy czym sprzedaż następowała na rzecz M.1, zaś towar był wydawany bezpośrednio ostatniemu podmiotowi biorącemu udział w łańcuchu dostawy, zgodnie z treścią naruszonego przepisu, co wyklucza twierdzenie o braku udziału M.1 w dostawie towarów. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a.") oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ podatkowy transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy podatnikiem a firmą K, F.F. i firmą M.1. W pierwszej kolejności Sąd ustosunkował się do zarzutu związanego z wszczęciem postępowania podatkowego oraz przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Według podatnika, organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania z uwagi na upływ terminu z art. 165b § 1 o.p. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b o.p. stosuje się odpowiednio. Z art. 165b o.p. nie można jednak wywieść, że istnieje zakaz wszczynania kontroli celno-skarbowej po wcześniejszym zakończeniu kontroli podatkowej. Zatem Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że art. 165b § 1 o.p. w żaden sposób nie ogranicza praw innego organu (organu kontroli celno-skarbowej) do wszczęcia innego rodzaju postępowania (postępowania kontrolnego). Na podstawie tego przepisu w niniejszej sprawie wykluczone byłoby wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., gdyż organ ten nie wszczął takiego postępowania w terminie 6 miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1264/21). Organ ten przeprowadził w 2017 r. kontrolę podatkową w D.3 spółka z o.o. w drodze pomocy - zlecenia niemieckiej administracji podatkowej w zakresie transakcji pomiędzy J. W. a firmą M.1 (k. 202-150, akta odwoławcze). W niniejszej sprawie organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli celo-skarbowej w sytuacji gdy podatnik nie złożył korekt deklaracji w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2015 r. W 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził tez kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń za sierpień 2015 r., która dotyczyła zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc, przed jego dokonaniem. Słusznie organ podatkowy podał, że kontrolujący wówczas nie mieli pełnej wiedzy dotyczącej całokształtu przebiegu w sierpniu 2015 r. transakcji zarówno z firmą M.1, jak również z włoską firmą K. W ocenie Sądu, obie kontrole podatkowe przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. nie miały znaczenia dla rozpoznania sprawy, gdyż zakres niniejszej kontroli celno-skarbowej był zatem znacznie szerszy od ww. kontroli podatkowych. Wykorzystanie materiałów z przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej za 2015 r. przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu było zgodne z art.181 o.p. Odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego, Sąd uznał zarzut ten za niezasadny. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ podatkowy pismem z 2.10.2020 r., zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 16.09.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie niewykonania tych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 20.10.2020 r. Powyższe zawiadomienie zawierało wszystkie istotne elementy dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe, tj. datę, z którą nastąpiło zawieszenie; wskazanie nazwy podatku i okresu zobowiązania podatkowego; wskazanie przyczyny zawieszenia – wszczęcie postępowania karnego skarbowego o wymienione w nim przestępstwo. Jak wskazał organ podatkowy, skarbowy organ dochodzeniowy zebrał materiał dowody i postawił podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Wskazał też, że postępowanie karne skarbowe toczy się pod nadzorem Prokuratora Rejonowego w B.. Prokurator zawiesił śledztwo przeciwko skarżącemu, co wynikało z postanowienia z dnia [...] grudnia 2020 r., sygn. akt [...] dot. RKS [...] (k. 25 akt sądowych). Podkreślić należy, że sąd administracyjny nie jest organem uprawnionym do badania prawidłowości czynności podejmowanych przez organy dochodzeniowo-śledcze. W kompetencjach sądu administracyjnego mieści się w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 jedynie badanie czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób naruszający zasady działalności administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym. Po zawieszeniu postępowania karnego skarbowego przez prokuratora, organ dochodzeniowy nie może dalej kontynuować śledztwa przez prowadzenie jakichkolwiek czynności w sprawie. Ponadto jak wynikało z treści postanowienia prokuratora, skarżącemu służyło na ww. postanowienie zażalenie. Skarżący nie wykazał, że je złożył, co świadczy, iż zaakceptował stanowisko prokuratora. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport/towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) Na mocy art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie do art. 13 ust. 2 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy. Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Na podstawie art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Na mocy art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa . członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzenia jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawo podatnika do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Chodzi tu o aspekt faktyczny, sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy w wyniku transakcji nastąpiło przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, żeby nabywca mógł nią rozporządzać jak właściciel. W efekcie, aby doszło do dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest ona dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz wywiódł z niego poprawne wnioski. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywodzi inne wnioski niż organ, nie świadczy, iż organ naruszył przepisy postępowania. Sąd zgodził się z organem, że zastosowanie stawki 0% przez podatnika wymaga żeby upewnił się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Samo posiadanie dokumentów nie upoważnia podatnika do zastosowania stawki 0%, konieczne jest faktyczne dostarczenie towarów do zidentyfikowanego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Sama okoliczność przetransportowania towaru poza granice kraju także nie jest wystarczającym warunkiem do zastosowania stawki 0%. Prawo do zastosowania stawki 0% nie jest prawem samoistnym i nie wynika z samego wywozu towaru za granicę, lecz z faktycznego odbioru towaru przez odbiorcę wskazanego na fakturze w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynikało z materiału dowodowego, wprawdzie doszło do przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale nie do firmy K i firmy M.1. W związku z powyższym dostawy te winny podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku od towarów usług właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 23%. W stosunku do F.F. podatnik dokonał dostawy do osoby, która nie była zarejestrowanym podatnikiem dla tego podatku, ani nie prowadziła działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że dla podatnika liczył się wyłącznie fakt, że otrzymywał środki finansowe (przelewy, gotówka) za towar, a nie fakt kto regulował płatności za wystawione faktury, ani komu towar był dostarczony. Przedstawiona przez skarżącego dokumentacja zwierała szereg braków i była niespójna z dokumentami CMR uzyskanymi od przewoźników. Wbrew zarzutom skarżącego, zakwestionowanie jego prawa do zastosowania stawki 0% nie nastąpiło z powodu posługiwania się przez niego niewłaściwym kolorem listu przewozowego CMR, lecz z uwagi na fakt istotnych różnić między kopiami tego samego CMR posiadanymi przez podatnika i przewoźników. Braki w dokumentach CMR posiadanych przez skarżącego uzasadniały dokonanie ich sprawdzenia z kopiami posiadanymi przez przewoźników. Sąd zgodził się z organem, że przy zawieraniu kwestionowanych transakcji skarżący nie dochował należytej staranności, o czym świadczyły następujące okoliczności: 1. nawiązał współpracę z firmą K, F.F. i firmą M.1 bez sprawdzenia ich wiarygodności oraz czy osoba, reprezentująca firmy K i M.1 posiadała prawo do ich reprezentacji; 2. nie posiadał pisemnych umów oraz korespondencji handlowej w postaci, np. zamówień czy warunków dostaw z ww. firmami; 3. dokumenty transportowe nie potwierdziły dostawy do firm, widniejących na spornych fakturach; dokumenty CMR posiadane przez podatnika i przewoźników związane z tymi samymi dostawami, zawierały rozbieżne dane. 4. nie posiadał dowodów potwierdzających zapłatę za towar przez firmy K i M.1, gdyż z treści przelewów przyporządkowanych przez podatnika jako zapłata za wystawione faktury nie wynikało, że zostały dokonane przez ww. firmy, lecz przez inne podmioty. Podatnik nie przedstawił żadnych porozumień, umów czy pism wskazujących, że płatności za ww. firmy będą dokonywać inne podmioty gospodarcze. Organ podatkowy wskazał, że zarzut naruszenia art. art. 146 ust. 1 lit.a i b Dyrektywy 112 jest niezasadny, gdyż przepisy te dotyczą eksportu, zaś przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dostawy wewnątrzwspólnotowe. Również wyrok TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-53/18 dotyczy eksportu. Kwestię tę szczegółowo wyjaśnił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji i Sąd podzielił stanowisko organu w tym zakresie. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, w ww. wyroku TSUE stwierdził, że jeśli nabywcą towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot, to należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z art. 146 ust. 1 lit.a i b Dyrektywy 112, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Przepis art. 131 Dyrektywy 112 zamieszczony jest w Tytule IX- Zwolnienia w rozdziale 1- Przepisy ogólne i dotyczy zwolnień przewidzianych w rozdziałach 2-9. W rozdziale 4 tego tytułu zawarte są zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podkreślić należy, że Dyrektywa 112 dla transakcji dostawy towarów do innego państwa członkowskiego przewiduje zwolnienie z opodatkowania VAT z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Polski ustawodawca, implementując te przepisy, posłużył się inną konstrukcją. Mianowicie, zamiast przedmiotowego zwolnienia wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega w Polsce opodatkowaniu stawką VAT 0%. Rozwiązanie to realizuje cele Dyrektywy 112, prowadząc do opodatkowania takiej dostawy w państwie przeznaczenia transportowanych towarów. Na mocy art. 138 Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędące podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Wykazanie zatem przez dostawcę, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia (w Polsce zastosowanie stawki 0%) z tego względu, że okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wykazanie tej okoliczności następuje na podstawie stosownych dokumentów. Rodzaje tych dokumentów określa zaś każde państwo członkowskie na podstawie uprawnień przyznanych mu przez prawo wspólnotowe na gruncie art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112, przy czym nałożenie dodatkowych warunków nie może naruszać zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu, choć zasadnicze znaczenie dla zastosowania stawki 0% ma fakt przemieszczenia towarów na teren innego państwa członkowskiego, to nie można pomijać okoliczności danej transakcji, w tym oceny należytej staranności podatnika, realizującego dostawę wewnątrzwspólnotową. Podkreślić należy, że to nie na organie ciąży wykazanie, że skarżący spełnił warunki do zastosowania stawki 0%, lecz na podatniku, który stosuje preferencyjne opodatkowanie danej transakcji. Zdaniem Sądu, niezasadny był też zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Transakcje łańcuchowe są rodzajem transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany od ostatniego z podmiotów (w łańcuchu) do pierwszego, lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego. Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, żeby taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Podatnik, realizując dostawę do M.1 od początku wiedziałby, że towar zostanie wydany firmie F.1 Temu przeczą, zaś jego zeznania i brak stosownej dokumentacji. Podkreślić należy, że to na skarżącym jako osobie stosującej stawkę 0% ciążyły obowiązki związane z upewnieniem się, czy taka preferencyjna stawka może być zastosowana dla danej dostawy, by uwolnić go od ewentualnych podejrzeń udziału w wyłudzeniu podatku od towarów i usług przez inne podmioty. Fakt, że F.F. zakładał różne podmioty gospodarcze i działał za ich pomocą nie zwalniało skarżącego z zachowania należytej ostrożności w kontaktach z tymi podmiotami. Skarżący nie dokonał sprawdzenia czy F.F. lub inna osoba, reprezentująca firmę M.1 jest uprawniona do występowaniu w imieniu tej spółki. Również nie wzbudził podejrzeń u skarżącego, fakt regulowania zobowiązań danego podmiotu przez inny podmiot gospodarczy, ani fakt przekazywania mu gotówki na spłatę należności. Podkreślić należy, że skarżący całkiem dowolnie przyporządkowywał przelewy, czy wpłaty gotówkowe pod wystawione faktury na rzecz firm M.1 i K. Zgodzić należy się ze skarżącym, że dopuszczalna jest cesja należności pomiędzy podmiotami gospodarczymi, lecz okoliczność ta winna być co najmniej uprawdopodobniona. Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów, że taka sytuacja zaistniała. Firmy M.1 i K nie przekazały mu też informacji w tym zakresie. Wskazywana przez niego okoliczność, że zarówno firmy M.1 i K oraz podmioty, które za ww. firmy regulowały należności nie zgłaszały żadnych uwag nie jest wykazaniem istnienia porozumień między nimi w tym zakresie. Skarżący jako rzetelny przedsiębiorca winien tę kwestię wyjaśnić. Także okoliczność podnoszona przez skarżącego, że ze stron internetowych firmy K wynikało, że dysponowała napojami, nie świadczy o dostawie tych towarów przez skarżącego tej firmie. Jak wyjaśnił to organ podatkowy, firma K mogła nabyć je od innych podmiotów włoskich. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że również w transakcjach z firmą K, podatnik nie sprawdzał uprawnień S. F. do reprezentacji firmy K. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego z uwagi, że nie miał on znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Dokumenty związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego znajdowały się w aktach sprawy i nie były kwestionowane przez skarżącego. Odnosząc się do zarzutu braku działań organu i poprzestaniu na postawieniu zarzutu skarżącemu, jak wyżej wskazano w uzasadnieniu, w związku z zawieszeniem postępowania karnego przez prokuratora, organ nie może podejmować żadnych czynności. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.