I SA/Sz 21/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...], którą określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - luty 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - sierpień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wskazując, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2010 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Z. I. S.[...]R. L., w zakresie której realizował usługi związane z budownictwem dotyczące montażu, konserwacji i serwisowania urządzeń i instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz instalacji sanitarnych. W badanym roku był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w S. Podatnik wykazał odpowiednio za poszczególne miesiące 2010 r. kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego do odliczenia, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Z analizy udostępnionych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. materiałów śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt VI Ds. [...] Prokuratury Okręgowej w S. [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej wynikało, że w latach 2008-2013 grupa przedsiębiorców z terenu S. oraz innych miejscowości posługiwała się fikcyjnymi fakturami w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Działaniom tym przewodziła grupa osób, do których według ustaleń śledztwa należeli między innymi: P. M., D. G. i M. W. Natomiast, Z. I.S. [...] R. L. był jednym z przedsiębiorstw, które przyjęło fikcyjne faktury, umieściło w ewidencjach podatkowych i skorzystało z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jak wskazał organ, ze zgromadzonych materiałów wynika, że ww. osoby uczestniczyły we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur. Nie tylko zaopatrywały się w takie dokumenty dla własnych korzyści, lecz także aktywnie pomagały w ich uzyskaniu różnym przedsiębiorcom - dostarczały fikcyjne faktury zainteresowanym nimi podmiotom lub pomagały w nawiązywaniu kontaktów z osobami wystawiającymi takie dokumenty. Podmioty przyjmujące te dokumenty miały pełną świadomość ich nierzetelnej treści. Następnie wskazano, że z materiałów śledztwa sygn. akt VI Ds [...] wynika, że w dniu 24 maja 2013 r. przedstawiono R.L. zarzut o to, że w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 25 kwietnia 2013 r. w S. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Z. I. S. [...] R. L., przyjął faktury VAT zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez przedsiębiorców: – PHUP [...] A. Z., [...], – [...] H. M. B. D. M., [...], – Z. R.-B. W. D., ul. [...], – Z. O. J.W., ul. [...], – Z. R. B.-T. J. K., ul. [...], – P.W. [...] J. L., ul. [...], - [...] W. K., ul. [...], [...]. Jak wskazał organ, faktury od tych firm zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, do których prowadzenia strona zobowiązana była na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT, czyniąc je przez to nierzetelnymi. Zarzucono mu również, że podawał nieprawdę w składanych właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur zakupu, z których zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a ustawy VAT nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, tj. między innymi o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 61 § 1 K.k.s. i z art. 56 § 1 K.k.s. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi przez postawienie dodatkowego zarzutu obejmującego czyn polegający na ujęciu w rejestrach VAT nierzetelnych faktur zakupu wystawionych również przez firmę Z. U. B. [...] D. W.. Podatnik przesłuchany przez prokuratora w charakterze podejrzanego na okoliczność ogłoszonych mu zarzutów nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i złożył wyjaśnienia. W toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2008-2013 ustalono również, że w dniu 24 września 2013 r. prokurator przedstawił M. W. zarzut, że brała udział w grupie przestępczej z P. M., A. P. i D. G., której celem było wystawianie nierzetelnych faktur i przekazywanie ich różnym podmiotom w celu uszczuplenia należności podatkowych, w tym uczestniczenie w przekazaniu fikcyjnych faktur m.in. dla Z. I. S. [...] R. L., w których to fakturach umieszczone zostały nazwy firm wskazane w zarzutach postawionych R. L. M. W. przesłuchana w charakterze podejrzanego nie ustosunkowała się do udziału w grupie przestępczej, natomiast przyznała się do popełnienia pozostałych czynów. Na podstawie przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego analizy rejestrów nabyć VAT prowadzonych w 2010 r. dla firmy strony stwierdzono, że w rejestrach tych wśród ogółu występujących w nich przedsiębiorców/dostawców znajdują się także faktury (opisane na str. 7-8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), wystawione przez podmioty wymienione w postawionych R.L. zarzutach prokuratorskich, tj.: – Z. U. B. [...] D. W., – P. W. [...] J. L., – Z. R.-B. W. D., – Z. R. B.-T. J. K.. J. L. (właściciel P. W. [...]), J. K. (właściciel Z. R. B.-T.), A. Z. (właściciel PHUP [...]) zaprzeczyli kontaktom handlowym ze stroną w latach 2008-2013. Stanowisko swoje co do braku kontaktów handlowych z Z. I. S. [...] R. L. ww. przedsiębiorcy potwierdzili w trakcie przesłuchania w charakterze świadków. W czasie ich przesłuchania, okazano faktury VAT wystawione pod nazwami ich przedsiębiorstw - ujęte w ewidencjach podatkowych podatnika i umieszczone w postaci kserokopii w aktach prowadzonych postępowań. Świadkowie zaprzeczyli autentyczności okazanych im faktur, kwestionując opisane w nich transakcje. W odniesieniu do Z. R.-B. W. D., wystawcy faktur na rzecz podatnika w latach 2010-2013 ustalono, że przedsiębiorca ten od lipca 2008 r. nie funkcjonuje i w związku z tym nie mógł realizować usług udokumentowanych fakturami na rzecz R. L. Z informacji Urzędu Miejskiego w S. wynika, że W. D. zmarł w dniu 24 lipca 2008 r., zaś decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia 29 lipca 2008 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wyżej powołane dowody pozwalają uznać, że nabycia z faktur oznaczonych nazwami przedsiębiorców wymienionych w postawionych podatnikowi zarzutach prokuratorskich są nierzetelne, stwierdzające dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nadto, organ kontroli skarbowej podniósł, że przesłuchany w charakterze podejrzanego R. L. na okoliczność ogłoszonych mu zarzutów wyjaśnił, że nie może brać odpowiedzialności za podszywanie się wykonawców pod inne firmy. Dalej wskazano, że w czasie realizowanych postępowań kontrolnych R. L. nadesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wyjaśnienia w formie oświadczenia odnoszące się do współpracy z podwykonawcami R. oraz do firm kwestionujących z nim współpracę handlową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w wyniku analizy zeznań strony oraz wyjaśnień podatnika stwierdził, że są one niewiarygodne. Wskazał przy tym, że prezentowany w tych wyjaśnieniach pogląd, że podmioty, które miałyby być podwykonawcami R. podszywały się pod ww. firmy, brak znajomości tożsamości jakiejkolwiek osoby z tych podmiotów, nieznajomość danych kontaktowych z nimi (numerów telefonów, adresów i innych danych), powoływanie się na sporadyczne kontakty z podwykonawcami czy też odnotowywanie rozliczeń finansowych z nimi w zeszycie, którego już obecnie nie ma - nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu, podatnik powinna dysponować informacjami o podmiotach osobach, które dla niej wykonywały usługi podwykonawcze - nawet gdyby przyjąć, że podszywały się one pod inne firmy. Tymczasem, w wyjaśnieniach podatnika, zdaniem organu, nie ma ani jednego konkretnego stwierdzenia, które wskazywałoby na istnienie faktycznych relacji z nimi. Jednocześnie organ podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatnik unikał składania wyjaśnień, co potwierdza, że nie dysponuje informacjami, które mogłyby podważyć stanowisko organu, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur i unika konfrontacji z podmiotami, których nazwiska i nazwy zostały wykorzystane bezprawnie na fikcyjnych fakturach. Nadto, organ ten zwrócił również uwagę na rozliczenia gotówkowe podatnika z podwykonawcami. Z analizy i porównania pobrania gotówki z rachunków bankowych (pobrania w banku i za pomocą kart bankomatowych) w 2012 r. z wartością faktur gotówkowych wystawionych w 2012 r. na rzecz podatnika przez podmioty nieistniejące oraz kwestionujące transakcje z nim wynika, że z trzech używanych rachunków bankowych podatnik pobrał w 2012 r. ogółem gotówkę w kwocie [...] zł. Natomiast wartość nabyć wynikających z faktur przypisanych podmiotom nieistniejącym oraz kwestionujących transakcje wynosi za ten rok kwota brutto [...] zł. Uwzględniając zatem fakt, że podatnik regulował gotówką zobowiązania wobec różnych podmiotów, nie tylko wobec wymienionych w niniejszej sprawie, zdaniem organu, pobranie gotówki w 2012 r. powinno przewyższać wartość faktur. Tymczasem, różnica pomiędzy pobraniami i zobowiązaniami gotówkowymi jest wartością ujemną i wynosi minus [...] zł ([...] zł-[...] zł). W oparciu o powyższe organ kontroli skarbowej stwierdził, że brak pobrań gotówki na zapłatę należności wynikających z faktur jest dowodem na to, że faktury są nierzetelne. W przeciwnym wypadku pobrania powinny być na poziomie wartości zobowiązań wynikających z faktur, tym bardziej, że według ich treści wszystkie zostały zapłacone. Kwota niedoboru gotówki koresponduje z wartością straty z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji PIT-36L za 2012 r. Zdaniem organu, należy zatem przyjąć, że strata ta jest wynikiem wprowadzenia do ksiąg podatkowych fikcyjnych faktur. W ocenie organu kontroli skarbowej, potwierdzają to wyjaśnienia podatnika złożone przed prokuratorem w sprawie tytułu wystawienia faktur w dniach na rzecz firmy [...] J. L. i Z. R.-B. W. D., w których podatnik stwierdził, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały zdarzenia gospodarczego, lecz zostały wystawione w celu zaciągnięcia kredytu w banku, do uzyskania którego niezbędny był dochód w przedkładanych tej instytucji ewidencjach księgowych. Faktury te nigdy nie trafiły do podmiotów, na rzecz których zostały wystawione, a z ustaleń postępowania wynika, że zdarzenia na nich ujęte w rzeczywistości nie wystąpiły. Zdaniem organu, skoro podatnik wystawiał faktury dokumentujące zdarzenia, które nie miały miejsca, to tym samym mógł ująć fikcyjne faktury zakupowe w swoich ewidencjach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że podatnik na podstawie art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą VAT" nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. U. B. [...] D. W., P. W. [...] J. L., Z. R.-B. W. D., Z. R. B.-T. J. K.. Mając na uwadze art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", organ kontroli skarbowej stwierdził, że ewidencje nabyć Z. I. S. [...] R. L. za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. są nierzetelne w zakresie, w jakim obejmują kwoty nabyć netto i podatku naliczonego wynikające z faktur, co do których ustalono, że wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez strony transakcji. Jednocześnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że stwierdzona nierzetelność ewidencji nie wywołuje potrzeby stosowania przy określeniu podstawy opodatkowania instytucji oszacowania z art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że stosownie do regulacji przewidzianej w § 2 art. 23 wymienionej ustawy dane wynikające z ewidencji VAT, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania i prawidłowej wysokości podatku. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przedstawił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług i określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2010 r. oraz za pozostałe okresy - kwoty zobowiązań podatkowych. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego gdy działał on w dobrej wierze nie narusza zasady neutralności w podatku od towarów i usług, - art. 273 ww. Dyrektywy przez nałożenie dodatkowych obowiązków na podatnika, nie wynikających z przepisów prawa materialnego, przerzucanie tych obowiązków na podatnika oraz ich późniejsze egzekwowanie, co do którego organy podatkowe nie posiadają ustawowego upoważnienia, tj. wymaganie od podatnika by sprawdzał i dokumentował na bieżąco aktywność swojego kontrahenta (swoich kontrahentów), zarówno w zakresie wpisu podmiotu do właściwego rejestru gospodarczego, jak i jego aktywność podatkową we właściwym organie podatkowym, pomimo iż sprzeciwia się temu zarówno przepis prawa, jak i sama konstrukcja ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim przepisy powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE; 2. przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 191, przez przeprowadzenie postępowań w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 przez nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nazbyt swobodną jego ocenę. Uzasadniając powyższe zarzuty podatnik podniósł, że zaprezentowany w decyzji stan faktyczny organ kontroli skarbowej oparł w głównej mierze na protokołach przesłuchania świadków oraz materiałach włączonych do postępowania z innych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowań kontrolnych, między innymi wobec P.M., a nadto na udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową materiałach śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...]. Zdaniem podatnika, analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie wskazuje w żadnej mierze, aby twierdzenia organu znajdowały oparcie w zgromadzonych dowodach. Żadne okoliczności nie wskazują, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje, mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku wiążą się z przestępstwem popełnionym przez inne osoby. Tym bardziej, że firmy te wykonywały prace na zlecenie strony, które następnie zostały odebrane przez inwestora lub generalnego wykonawcę. Ponadto, jak wynika z materiałów zebranych w toku postępowania, większość firm w latach 2008-2013 prowadziła działalność gospodarczą oraz była czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym, wywody organu kontroli skarbowej dotyczące posługiwania się przez podatnika "rzekomymi" fikcyjnymi fakturami są tylko domniemaniami i świadczą wyłącznie o dokonaniu dowolnej, wybiórczej i wygodnej dla tego organu oceny materiału dowodowego. Następnie, podatnik wskazał na charakter podatku od towarów i usług oraz konieczność wykazania przez organ, że podatnik działał w złej wierze w przypadku zakwestionowania prawa od odliczenia tego podatku na zasadach wskazanych w ustawie, a następnie przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na potwierdzenie swojego stanowiska odnoście prawa do odliczenia tego podatku na zasadach, o których mowa w treści 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej, odwołujący się wskazał, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz w literaturze przedmiotu ugruntowany, co do zasady, jest pogląd, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a następnie po przywołaniu przepisów art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej podniósł, że organ prowadzący postępowanie zaniechał przeprowadzenia czynności dowodowych, tj. przeprowadzenia kontroli u kontrahentów oraz przesłuchania pracowników kontrolowanego stwierdzając, co stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej. Podatnik podniósł także, że organ kontroli skarbowej wszczynając jedynie procedurę postępowania kontrolnego, całkowicie pominął treść art. 291c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą należy stosować przepisy Rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, organ kontroli skarbowej przeprowadził faktycznie kontrolę podatkową bez jej formalnego wszczynania, pod pozorem prowadzenia postępowania kontrolnego. Nadto, zdaniem podatnika, organ kontroli skarbowej oparł swoje ustalenia na przesłuchaniu świadków oraz włączonych do niniejszego postępowania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, natomiast pominął istotne dowody, takie jak: przeprowadzenie czynności kontrolnych u wszystkich przedsiębiorców – wystawców kwestionowanych faktur, przesłuchanie w charakterze świadków pracowników ww. przedsiębiorców, ustalenie rodzaju oraz treści dokumentów, jakimi w tym okresie posługiwały się te podmioty, przesłuchanie osób, które w firmach wystawców faktur zajmowały się ich wystawianiem, ustalenie, czy prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, przesłuchanie pracowników strony na okoliczność wykonywania prac przez podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz analizie materiału dowodowego sprawy utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a)) podkreślając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym, i że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Wskazano przy tym, że stanowisko to potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, a wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku VAT, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy VAT jest faktura VAT. Następnie, po przywołaniu przepisów art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ww. ustawy , organ odwoławczy wyjaśnił znaczenie prawidłowo wystawionej faktury VAT oraz prawidłowo prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży), wskazując, że jest to niezbędnym wymogiem do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o czym świadczy m.in. przepis art. 88 ust. 3a w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak dalej wskazał organ, bezsporne w niniejszej sprawie jest, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2010 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (dokumentujących roboty R.-b.) zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej, wystawionych na rzecz podatnika przez Z. U. B. [...] D. W., P. W. [...] J. L., Z. R. – B. W. D., Z. R. B.-T. J. K.. Wobec tego, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez ww. podmioty, Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji ograniczył się tylko do oświadczeń i zeznań właścicieli tych firm, tj. D. W., która oświadczyła, że zakończyła prowadzenie działalności, a wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej na jej wniosek nastąpiło z dniem 18 września 2007 r.; J.L., który pismem z dnia 27 listopada 2013 r. poinformował, że nigdy nie współpracował z firmą Z. I. S. [...] R. L., nigdy nie wystawił faktur na rzecz tej firmy, ani żadnych innych dokumentów i nie potwierdził autentyczności przedstawionych mu faktur; J. K., który stwierdził, że nigdy nie świadczył usług, nie wystawiał faktur dla firmy podatnika, jak też nie kupował od jego firmy materiałów, a nadto nigdy nie wystawiał faktur komputerowo i nie potwierdził także jakoby wystawiał przedłożone mu faktury. Odnośnie Z. R.-B. W. D. organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Urzędu Miasta S. z dnia [...] r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej ww. firmy. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu 29 lipca 2008 r. zostało złożone zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w związku ze śmiercią przedsiębiorcy w dniu 24 lipca 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie dowodzi, że wykonawcą świadczonych usług wskazanych na spornych fakturach nie były firmy, tj. Z. U. B. [...] D. W. oraz P. W. [...] J. L., Z. R. – B. W. D., Z. R. B.-T.- J. K.. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że z przepisu art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) – dalej zwanej "Dyrektywą 112", wynika, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Przepisu tego nie można więc odczytywać jako dającego podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie faktur, które nie potwierdzają faktycznego wykonania czynności. Tylko bowiem faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony przedmiotowej i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisu art. 168 lit. a tej Dyrektywy 112, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku od transakcji związanych z czynnościami opodatkowanymi, jak również nie naruszył art. 178 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić warunek m.in. musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymienionymi przepisami. Odnosząc się do oceny aktu staranności przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji dokonano obszernej oceny staranności skarżącego przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji oraz wyczerpująco opisano okoliczności świadczące o braku staranności z jego strony, co świadczy o tym, że podatnik nie podjął wystarczających działań mających na celu rzetelną weryfikację swoich kontrahentów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie może być uwzględniony zarzut sprzeczności zaskarżonej decyzji z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, to nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia. Podatnik nie może się skutecznie powołać na tę linię orzeczniczą, bowiem przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, czy jego kontrahent jest podatnikiem zarejestrowanym, np. przez wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o udzielnie tej informacji w trybie 96 ust. 13 ustawy VAT stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z prawa tego – jak wskazał organ odwoławczy - podatnik nie skorzystał, a skorzystanie z tego uprawnienia dałoby podatnikowi informację, że Z. U.B. [...] D. W. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług już od 2007 r., a więc D. W. nie mogła wystawiać faktur VAT w 2008 r., a W. D. - wystawca faktur na rzecz podatnika w latach 2010-2013 r. zmarł w dniu 24 lipca 2008 r. i na skutek tego został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, a więc nie mógł wystawiać faktur w ww. okresie. Organ odwoławczy wskazał następnie, że przedstawienie dokumentów w postaci KRS, zaświadczenia o wpisie do ewidencji, Regon - to za mało, aby mówić o wymaganej staranności - skoro sama rejestracja nie łączy się z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Dalej, organ odwoławczy podniósł, że wprawdzie przepis art. 96 ust. 13 ustawy VAT stanowi jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji, nie stanowi zaś o takim obowiązku, jednak podatnik nie korzystając z przysługującego mu prawa musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi swojego zaniechania. Ustalenie, czy wystawca faktury jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma istotne znaczenie dla ewentualnego jego kontrahenta, bowiem tylko faktura wystawiona przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem tego podatku będzie uprawniała nabywcę do odliczenia podatku na niej wykazanego. Stąd też nabywca ponosi ryzyko związane z tym, że zbywca może okazać się niezarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia, czy jego kontrahenci – podwykonawcy, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. R. L. nie wykazał też, że zostały mu przedstawione przez podwykonawców dokumenty dotyczące zarejestrowania ich jako czynnych podatników podatku od towarów i usług. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, mimo wieloletniej współpracy (zgodnie z datą wystawienia faktur) z firmą [...] D. W. (od 2008 r. do 2010 r.), P. W. [...] J. L. (od 2008 r. do 2013 r.), Z. R.-B. W. D. (od 2010 r. do 2013 r.), Z. R. B.-T. J. K. (od 2010 r. do 2012 r.), podatnik nie posiadał żadnej wiedzy o swoich podwykonawcach, nie znał ich i nie potrafił zidentyfikować. W ocenie organu odwoławczego, potwierdza to, że podatnik powinien mieć świadomość uczestnictwa w procederze "wystawianiu fikcyjnych faktur" w celu odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W rzeczywistym obrocie gospodarczym niespotykane jest, aby faktury przekazywali ludzie bezpośrednio na budowie, albo do skrzynki pocztowej lub też za pośrednictwem pracowników podatnika, zapłata za pracę następowała zawsze gotówkę (nie zawsze były dowody KP, KW) notatki były robione w zeszycie (który, nota bene, zaginął). Odwołujący odliczał podatek naliczony z faktur, które nie były wystawione przez wystawców na nich uwidocznionych, nigdy nie widział ich osobiście, nie kontaktował się z nim telefonicznie, nie znał numeru ich telefonu, nie znał ich danych personalnych, nie znał siedziby prowadzenia przez nich działalności, pomimo, że jak stwierdził codziennie przebywał na budowie. Jedyną osobą, którą wymienił był J. B., której to osoby nie można powiązać z żadną z ww. firm. Jak dalej podniósł organ odwoławczy, na uwagę zasługuje też fakt, że podatnik oprócz faktur nie posiada żadnych dokumentów, które - prowadząc działalność gospodarczą z należytą starannością - winien był mieć, a które potwierdzałby fakt współpracy z ww. kontrahentami, np. zleceń, umów, protokołów odbioru R., a także przelewów bankowych wskazujących na jakie konta, jakich podmiotów wpłacane były środki tytułem zapłaty za świadczone usługi. Nie zawarto bowiem pisemnych umów w zakresie świadczenia usług. Umowę ustną zawarto z osobą nie znając jej tożsamości i nie sprawdzając, czy osoba ta jest faktycznie właścicielem firmy. Zatem, w sytuacji stwierdzenia, że usługi są wykonane nienależycie strona nie miałaby żadnych dokumentów uprawniających do dochodzenia jakichkolwiek roszczeń. Nadto, odwołujący podatnik wyjaśnił, że płacił podwykonawcom do ręki, chociaż nie znał ich, a kwota wynikająca z jednej faktury wynosiła średnio około [...] zł brutto. Tymczasem, w rzeczywiście przeprowadzonych transakcjach podatnik stosował zapłaty gotówkowe i przelewy bankowe. Natomiast odnośnie spornych faktur, pomimo kilkuletniej współpracy zapłata następowała każdorazowo gotówką. Przy tym strona nie posiada żadnych dokumentów potwierdzenia zapłaty za wykonane usługi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ kontroli skarbowej zasadnie przeprowadził także analizę finansową podatnika za 2012 r. porównując pobrania z banku w tym okresie z wartością faktur wystawionych w 2012 r. przez podmioty kwestionujące transakcje z podatnikiem. Wskazał, że z analizy tej wynika, że wartość spornych faktur wynosiła [...] zł, a kwota pobrań z banku – [...] zł. Zatem, stanowisko podatnika o wypłacie pieniędzy z rachunku bankowego w celu zapłaty za świadczone usługi udokumentowane spornymi fakturami nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Przedstawiona analiza wskazuje, że podatnik nie płacił za usługi udokumentowane spornymi fakturami pieniędzmi pobranymi z banku. Fakt ten również potwierdza, zdaniem organu, że podatnik korzystał z odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione powyżej argumenty uwidoczniają, że stanowisko podatnika o braku wiedzy o firmach podszywających się pod inne firmy nie zasługują na uwzględnienie, są nielogiczne i nie znajdują oparcia w faktycznie prowadzonych transakcjach. Skoro bowiem podatnik nie znał nawet numeru telefonu do podwykonawców, nie znał ich, nie rozmawiał z nimi, to przyjąć należy, że nie mógł im także telefonicznie zlecić wykonania poszczególnych prac. Jednorazowe zlecenie mogło być zrealizowane, jak to określiła strona w oświadczeniu z dnia 15 kwietnia 2014 r., "z tak zwanego biegu", gdyż osoby te już wcześnie pracowały na tych budowach. Jednakże zlecenia wykonania prac w latach 2008-2013 nie można już uzasadnić faktem, że osoby te za każdym razem pracowały na tej samej budowie, co podatnik. Fakt ten jednoznacznie potwierdza, że podatnik korzystał z faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy stronami na nich uwidocznionymi. Według organu odwoławczego, okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie transakcje nie zostały dokonane pomiędzy stronami wykazanymi na ww. fakturach. Odnosząc się następnie do zarzutu odwołania, że podatnik stał się ofiarą nielegalnego procederu, bowiem żadna z osób biorących udział w tym procederze nie wymieniła jego firmy, organ odwoławczy wskazał, że podejrzana M. W. przyznała się do przekazywania P.M. (uczestniczącemu w procederze obrotu pustymi fakturami) nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz podatnika. Osoba ta potwierdziła powyższe zeznania do protokołu przesłuchania świadka z dnia 19 lutego 2014 r., w którym stwierdziła, że podtrzymuje wyjaśnienia, które złożyła w prokuraturze i które zostały jej odczytane w dniu sporządzania tego protokołu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił nadto uwagę, że w zaskarżonej decyzji, oprócz zeznań i oświadczeń wystawców uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach, przywołano zeznania osób uwidocznionych na fakturach wystawionych w latach 2009-2013 r., z których podatnik odliczył podatek naliczony. Osoby te (oprócz W. K., który potwierdził autentyczność faktur wystawionych w latach 2008-2011, natomiast stwierdził, że faktury wystawione w 2012 r. nie są jego, podpisy uwidocznione na nich też nie są jego) również zeznały, że nie wystawiły faktur na rzecz podatnika, nie współpracowały z nim, nie znają go, nigdy nie wykonywały żadnych prac w miejscach wskazanych na fakturach. W ocenie organu odwoławczego, zeznania tych osób potwierdzają, że podatnik odliczał podatek naliczony z nierzetelnych pod względem podmiotowym faktur. Na podstawie analizy akt przeprowadzonego postępowania kontrolnego w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 191 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Zdaniem Organu odwoławczego, dokonując ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które widniały jako wystawcy zakwestionowanych faktur), wyjaśnienia podejrzanych (osób, które wystawiły nierzetelne faktury oraz przekazywały je podmiotom gospodarczym) czy też dokumentacji firmy, w tym ewidencji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ kontroli skarbowej, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych przez ww. organ faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Zdaniem Organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wyczerpał swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. W kontekście ustaleń poczynionych na gruncie wskazanych przez organ kontroli skarbowej dowodów, za nieuprawniony organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia całego postępowania dowodowego przez brak poszukiwania innych dowodów. Podkreślono przy tym, że strona na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie występowała z żądaniem przeprowadzania jakiegokolwiek dowodu. Nie przedstawiła też, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć dowody wskazane w odwołaniu. Bezcelowe, zdaniem organu odwoławczego, jest przesłuchiwanie świadków w celu ustalenia czy prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Organ kontroli skarbowej nie twierdzi bowiem, że prace te nie zostały wykonane, bowiem zakwestionowane zostało, że czynności udokumentowane fakturami nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako ich strony, a to oznacza, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. Nie uwzględniono także zarzutu podatnika, że organ kontroli skarbowej pominął dowód z przeprowadzenia czynności kontrolnych u wszystkich wystawców, którzy zeznali, że nie wystawiali faktur na rzecz podatnika, jak również z przesłuchania ich pracowników, bowiem na żadnym etapie postępowania odwołujący nie kwestionuje zeznań rzekomych podwykonawców i nie wskazuje, że zeznania te są nieprawdziwe. Fakt wystawiania nierzetelnych faktur na różne firmy został potwierdzony zeznaniami P. M., który do protokołu przesłuchania strony z dnia 24 lipca 2013 r. (pomimo, że nie wymienił firmy strony) stwierdził, że faktury wystawiał w celach zarobkowych, za wystawione faktury otrzymywał [...]% kwoty netto. Osoba ta zeznała też, że osoby prowadzące działalność gospodarczą na rzecz których wystawił "puste faktury" miały pełną świadomość, że są to "puste faktury". Zeznał też, że fikcyjne faktury przekazywała mu M. W., która ten fakt potwierdziła. W efekcie - jak wskazał organ odwoławczy - przeprowadzanie czynności kontrolnych u wszystkich wystawców faktur, którzy zeznali, że nie wystawili tych faktur, zasadnie uznano za bezcelowe. Skoro bowiem osoby te zeznały, że nie wystawiały tych faktur, ich zeznania są spójne z innymi zeznaniami, chociażby M. W., P. M. i D. G., jak też znajdują potwierdzenie we włączonym do akt sprawy materiale ze śledztwa o sygn. VI Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., to w ocenie Organu odwoławczego są to wystarczające dowody do uznania, że osoby te nie wystawiały tych faktur. Zarzut odwołania co do braku przesłuchania osób, które wystawiały faktury u ww. kontrahentów, zdaniem Organu odwoławczego, również nie zasługuje na uwzględnienie. J. L. i W. K. zeznali, że tylko oni osobiście wystawiali faktury, a oni byli przesłuchani. Natomiast J. K. zeznał, że jego faktury wystawia ręcznie na gotowych drukach jego żona, nigdy nie wystawiał faktur komputerowo, a okazane faktury były wystawione przy użyciu komputera. Zatem, przesłuchanie żony tego świadka też nic nowego do sprawy by nie wniosło. D. M. zeznał, że faktury wystawiał on i trzech jego pracowników. Przesłuchanie tych pracowników, w ocenie organu odwoławczego, było nieuzasadnione. Gdyby bowiem wymienieni pracownicy wystawiali fikcyjne faktury to używaliby aktualnych pieczątek tej firmy (prawidłowy: adres, numer telefonu), aktualnej szaty graficznej faktur obowiązującej od 2007 r., wiedzieliby, że P.P. nie pracuje już w tej firmie od 2006 r., a więc nie mógł być uwidoczniony na tych fakturach jako ich wystawca. Z kolei, A. Z. zeznała, że okazane faktury były wystawione za pomocą programu komputerowego, którego ona nie posiada w firmie, co jednoznacznie dowodzi, że jej pracownicy wystawiający faktury nie wystawiali spornych faktur. Nadto, pieczątka o treści "A. Z." zamiast "A. Z." uwidoczniona na spornych fakturach potwierdza ich fikcyjność. A.Z., jak i jej pracownicy nie używaliby pieczątki z błędnym nazwiskiem właścicielki firmy. Zdaniem organu odwoławczego, pieczątka ta została wyrobiona na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur, z tego też powodu zawiera błąd w nazwisku, gdyż osoba wyrabiająca pieczątkę nie znała prawidłowego nazwiska. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. powyższe zeznania są spójne z wyjaśnieniami M.W., w których stwierdziła ona, że spotkała się z M. w pomieszczeniu gdzie były drukarki, kserokopiarki i inne urządzenia. Zatem, za pomocą tych właśnie urządzeń wystawiane były fikcyjne faktury, z tego też powodu ich szata graficzna różniła się od faktur wystawianych przez ww. firmy dokumentujących rzeczywiste transakcje. Nadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ ten, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie w sposób pełny i wystarczający, że firmy uwidocznione na zakwestionowanych fakturach nie wykonały prac udokumentowanych tymi fakturami. Faktu tego – jak wskazał organ odwoławczy - nie kwestionuje też podatnik. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutu co do naruszenia art. 291c Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wyjaśniając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec strony. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Użyte przez ustawodawcę słowo "może" daje wymienionemu organowi uprawnienie do przeprowadzenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, jednakże nie jest to obligatoryjny nakaz do prowadzenia kontroli podatkowej. Z kolei stosownie do art. 31 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...). Po przytoczeniu przepisu ust. 2 tego artykułu, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne jest to postępowanie podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, nie prowadził zaś kontroli podatkowej, jak twierdzi podatnik. Organ odwoławczy wskazał przy tym, z przepisu art. 24 ust. 1 piet 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle tego przepisu postępowanie kontrolne kończy się wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji, co też w niniejszej sprawie nastąpiło. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. lub ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący – powtarzając zarzuty odwołania - zarzucił naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej "Dyrektywą 112") przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze nie narusza zasady neutralności w podatku od towarów i usług, - art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 190 § 2 O.p. przez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dalszych imiennie wskazanych przez stronę osób i poprzestanie na, ujawnieniu ich zeznań w innym postępowaniu kontrolnym oraz wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w S., co pozbawiło Skarżącego możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób, - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu skargi przytoczono szereg argumentów na poparcie podnoszonych zarzutów, kwestionujących ustalenia organów podatkowych oraz zmierzających do wykazania, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania uchybiły przepisom jego prowadzenia, określonym w Ordynacji podatkowej oraz dokonały błędnej interpretacji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącego, wadliwość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. sprowadza się w dużej mierze do nieuwzględnienia zarzutów zawartych i uzasadnionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Niezależnie od powyższego, według skarżącego, włączenie do dowodów prowadzonego wobec niego postępowania, m. in. protokół przesłuchania D. P. G w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz materiały z innych postępowań prowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., m.in. protokół przesłuchania w charakterze strony P.M. jest próbą omijania określonych przepisów o gwarancyjnym dla strony znaczeniu. Stąd skarżący postuluje konieczność ponowienia dowodów osobowych. Według skarżącego, organ odwoławczy dokonał dowolnej interpretacji przesłuchań P.M. i D. G., gdyż z analizy protokołów ich przesłuchania nie wynika w żadnej mierze, aby twierdzenie organu, że skarżący korzystał z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, znajdowało oparcie we wskazanych dowodach w sytuacji, gdyż osoby te nie wymieniły ani nazwy firmy podatnika, ani danych, które mogłyby wskazywać, że skarżący brał udział w ich nielegalnych działaniach. Dalej, skarżący podniósł, że organ całkowicie pominął okoliczność , że prace ujęte w spornych fakturach VAT zostały w całości wykonane. Wskazując na sposób uzasadnienia zaskrzonej decyzji, skarżący nie zgodził się z organem, że kwota niedoboru gotówki ustalona przez organ w wyniku analizy i porównania wypłat gotówki z trzech używanych rachunków bankowych z wartością rzekomych nierzetelnych faktur dotycząca 2012 r., a zaskarżona decyzja dotyczy 2010 r., koresponduje z wartością straty z działalności gospodarczej wynikającej ze złożonej przez skarżącego deklaracji PIT-36L za 2012 r., która jest wynikiem wprowadzenia do ksiąg podatkowych fikcyjnych faktur. Następnie, po przywołaniu poglądów wyrażonych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący wskazał, że z orzeczeń tych wynika, iż organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dalej skarżący, wskazując na obowiązek organów podatkowych co do rzetelnego i wszechstronnego wyjaśniania sprawy i jej rozpoznania, podniósł kwestię zasady dowodzenia, opierając się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 2 grudnia 2009 r., I SA/Lu 579/09, wskazując przy tym, że organ prowadzący postępowanie zaniechał przeprowadzenia czynności dowodowych, tj. chociażby przesłuchania P.M. i D.G., co pozbawiło skarżącego możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób oraz zadawania im pytań. Końcowo, Skarżący zarzucił organowi pominięcie art. 291c Ordynacji podatkowej, wskazując na tego konsekwencje, a mianowicie, że organ ten przeprowadził faktycznie kontrolę podatkową bez jej formalnego wszczynania, pod pozorem prowadzenia postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Uznać także należy, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwa obszary przepisów prawa. Pierwszy - związany jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaniechania bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego wskazanych przez skarżącego osób, poprzestaniu na ujawnieniu ich zeznań złożonych w innym postępowaniu kontrolnym oraz wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Drugi - dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się w istocie do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną ich wykładnię, skutkujące uznaniem, że zakwestionowane faktury VAT za poszczególne miesiące 2010 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zdaniem skarżącego działał on w dobrej wierze, nie był bowiem świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze transakcji związanych z przestępstwem popełnianym przez inne osoby. Poza sporem w sprawie jest okoliczność, że w roku 2010 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. I. S. [...] R. L. w S., w zakresie której wykonywał usługi związane z budownictwem dotyczące montażu, konserwacji i serwisowania urządzeń i instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz instalacji sanitarnych oraz, że zaewidencjonował w 2010 roku transakcje nabycia na podstawie zakwestionowanych ww. faktur VAT dokumentujących nabycie usług od Z.U.B. [...] D. W. w S., P. W. [...] J. L. w S., Z. R.-B. W. D. oraz od Z. R. B.-T. J. K., a następnie wykazał je odpowiednio w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za poszczególne miesiące 2010 r. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zaś do ustalenia, czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez skarżącego podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. wynikającego z nabytych przez skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT (opisanymi szczegółowo na str. 7-8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) Zdaniem organu, wykonawcą usług w roku 2010 udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie były ww. firmy, gdyż firmy te nie istniały w czasie transakcji wynikających z tych faktur, a świadczą o tym jednoznacznie następujące okoliczności: firma D.W. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej na jej wniosek z dnia 18 września 2007 r., co zostało potwierdzone zeznaniami D.W. i korespondującymi z nimi zeznaniami M. F. oraz pismem Urzędu Miejskiego w S. z dnia 10 lipca 2013 r., W. D. zmarł w dniu 24 lipca 2008 r., zaś J. L., J. K. wskazali, że nigdy nie współpracowali z firmą skarżącego, tj. Z. I.S.[...] R. L. i nigdy nie wystawiali faktur na rzecz tej firmy. Wskazać przy tym należy, że organ, dokonując oceny staranności skarżącego, jako przedsiębiorcy przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, wskazał na liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów administracyjnych i prawidłowo wyjaśnił, że przyjmuje się, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1766/11, I FSK 1615/11, I FSK 1766/11, I FSK 1569/11 i inne – wszystkie wyroki przywołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). A skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Oznacza to, że w takiej sytuacji organy podatkowe nie muszą już podejmować dodatkowych działań dowodowych w celu wykazania świadomości podatnika, co do uczestnictwa w procederze przestępczym w dziedzinie podatku od towarów i usług, to bowiem jest oczywiste. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodzić się zatem należało z organem, że skarżący nie może skutecznie powoływać się na tę linię orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę praw do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie, bowiem gdyby skarżący dochował należytej staranności mógłby się dowiedzieć, że jego kontrahent (wskazany na zakwestionowanej fakturze VAT) nie jest już, np. podatnikiem zarejestrowanym. Gdyby bowiem skarżący podjął inicjatywę w tym zakresie i skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy VAT, uzyskałby wówczas informację, że firma D.W. nie jest podatnikiem podatku VAT już od 2007 r. Miał również możliwość ustalenia, że ww., jako przedsiębiorca, została wykreślona na wniosek z dnia 18 września 2007 r. Okoliczności te wprost świadczą, że D.W. nie prowadząc już działalności gospodarczej od 2007 r., a zatem nie będąc już przedsiębiorcą wskazanym na zakwestionowanych fakturach, nie mogła ich wystawiać już od 2007 r., co potwierdzają w pełni korespondujące ze sobą dowody zgromadzone w sprawie (zeznania właścicieli firm wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tj. D. W. i M.F., a nadto pisemna informacja Urzędu Miasta w S.). Nie budzą również wątpliwości zeznania J. L. oraz J.K. w których jednoznacznie wskazali, że to nie ich firmy wykonywały prace wynikające z zakwestionowanych faktur, gdyż nigdy nie współpracowali z firmą skarżącego, a okazane zakwestionowane faktury nie są ich, nie jest to bowiem właściwa szata graficzna i podpisy, czy też faktury te zostały wystawione w programie, którego nie posiada i nie posiadał (oświadczenie J. L.), nigdy nie wystawiał faktur komputerowo, nie zgadza się treść pieczątki uwidocznionej na tych fakturach, gdyż zamieniona jest kolejność zamieszczenia numeru REGON i NIP, nigdy nie podpisuje się czytelnie, podpis na fakturach nie jest jego. Od początku działalności faktury są wystawiane ręcznie przez jego żonę, która prowadzi księgowość (oświadczenie J.K.). Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści tego przepisu można wysnuć wniosek, że w trakcie kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dokumentów, tj. ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem wszystkich dokumentów źródłowych w zakresie umożliwiającym organowi ich weryfikację, a w konsekwencji ocenę poprawności wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego. Wskazany wyżej przepis art. 86 § 1 O.p. koresponduje z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy VAT, w myśl którego podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138, dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Dodatkowo przy tym można wskazać na art. 22 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Chociaż przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, to świadczy jednak, że ustawodawca, wprowadzając do porządku prawnego przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, nakazał przedsiębiorcom określony sposób postępowania w zakresie dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą mając na celu stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców, co na gruncie prawa podatkowego ma istotne znaczenie, chociażby dla celów dowodowych. Norma ta wprawdzie w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT (wartość jednorazowych zakwestionowanych transakcji nie przekracza równowartości kwoty 15 000 euro), obliguje bowiem jedynie tych przedsiębiorców, którzy przeprowadzają transakcje finansowe za pośrednictwem rachunku bankowego, jeżeli jednorazowa transakcja przekracza wartość 15 000 euro, jednakże - zdaniem Sądu - korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji. Zrezygnowanie zaś przez skarżącego z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (płatności bowiem za sporne prace były dokonywane tylko gotówką, bez dokumentowania tych okoliczności) było jednoczesnym wyrażeniem przez niego woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale nadto, rezygnacją z możliwości bezspornego dowodzenia tych okoliczności. Okoliczności te uzasadniają więc przyjęcie, że skarżący powinien się liczyć z koniecznością ponoszenia ciężaru dowodzenia w celu wykazania prawdziwości każdego swojego twierdzenia, w tym twierdzenia, że "(...) prace ujęte w spornych fakturach VAT zostały w całości wykonane", z uwzględnieniem uprawnień organów podatkowych przewidzianych w art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten koresponduje z przepisem art. 180 i art. 181 O.p., w myśl których jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu, zgromadzone w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) dowody, w tym włączone do akt sprawy (na mocy postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.) dowody z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. pod sygnaturą VI Ds. [...] oraz z innych postępowań kontrolnych w pełni uzasadniają stanowisko organów podatkowych obu instancji, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie ustaleniu, że to nie wystawcy zakwestionowanych faktur VAT (firmy: D.W., J. L., W. D, J. K.) wykonali w 2010 roku prace stwierdzone tymi fakturami. W ocenie Sądu, skarżący wadliwie interpretuje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, organ bowiem nie twierdzi, że prace nie zostały wykonane, lecz wskazał, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi jako ich strony (strony transakcji), gdyż wystawcy zakwestionowanych faktur nie istnieli, a to oznacza, że faktura taka nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w zakwestionowanych fakturach wykazany, nie odzwierciedla bowiem rzeczywistej transakcji. Przyjmując takie stanowisko, skarżący twierdzi dalej o braku podjęcia przez organy działań dowodowych niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, nie zważając na fakt, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone i zgromadzono materiał dowodowy istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym włączono dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. W tym miejscu wskazać należy, że brak prawomocnego zakończenia postępowania karnego nie świadczy o tym, że przeprowadzony w jego toku dowód utracił moc dowodową, czynność przeprowadzenia dowodu była bowiem skuteczna, a zatem i jego wartość dowodowa pozostaje w mocy i wywołuje wszystkie skutki wynikające z jego treści, nie tracąc na znaczeniu dowodowym, co do dowodzonej okoliczności. Konsekwencją przyjęcia przez skarżącego takiego stanowiska, co do braku podjęcia przez organy działań dowodowych niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, była konieczność rozważenia kolejnej istotnej kwestii, związanej także z innymi zarzutami skargi (m.in. art. 187 § 1 O.p.), a mianowicie, czy organy podatkowe mają niczym nie ograniczony obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, jeżeli kluczowych w sprawie faktów i okoliczności, nie potrafi dowieść podatnik. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne w sytuacji, w której podatnik wobec takich istotnych okoliczność przyjmuje bierną postawę uznając, że nie ma obowiązków dowodowych w zakresie wykazania prawdziwości konkretnych faktów, zdarzeń czy okoliczności. Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony co do dokumentowania operacji gospodarczych, w których uczestniczyła, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na organach. Podatnik ze swoich zaniedbań, braku należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej, nie może czynić zarzutów pod adresem organów podatkowych, że te nie ustaliły satysfakcjonującego dla skarżącego stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność i nieprzezorność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, że mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt. I GSK 1043/11). Nie można także zaakceptować poglądu skarżącego, że co do zasady organ powinien w niniejszej sprawie wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie, tj. że wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył, mają nierzetelny charakter. Nieprawidłowe działania innego podmiotu - sprzedawcy, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć stanowiło - zadaniem skarżącego - naruszenie prawa przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Wskazać zatem należy, że w sytuacji zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w interesie skarżącego było wykazanie, że rzeczywiste wykonanie transakcji nastąpiło - w rozpoznawanej sprawie - przez konkretne "ekipy podwykonawcze", które dla skarżącego pracowały i faktycznie wykonywały usługi wskazane w fakturach wyszczególnionych w zarzucie, jak wyjaśnił skarżący podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 24 maja 2013 r., lub jak wskazał w skardze "(...) różne firmy wykonywały prace na zlecenie strony, które następnie zostały odebrane przez inwestora lub generalnego wykonawcę". Wykazanie faktycznego wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur nie może polegać wyłącznie na gołosłownym twierdzeniu, że na budowie byli jacyś podwykonawcy, których skarżący na budowie "wziął z biegu", gdyż teza ta nie wyjaśnia bezspornie, jakie to były te "różne firmy", a więc jakie to były osoby na budowie wykonujące prace na zlecenie skarżącego, czy i ile im za te prace zapłacono. Te okoliczności mają w sprawie kluczowe znaczenie, ponieważ - co jest w sprawie bezsporne - tych osób nie potrafił wskazać skarżący (nigdy nie widział ich osobiście, nie kontaktował się z nimi telefonicznie, nie znał numeru telefonu, nie znał ich danych personalnych, nie znał siedziby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej), a jak wynika z akt sprawy skarżący dokonywał płatności za sporne prace tylko gotówką, przy czym oprócz faktur VAT nie posiada żadnych innych dokumentów świadczących o współpracy z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach (np. zleceń, umów, protokołów zdawczo-odbiorczych itp.), a nade wszystko, potwierdzających wykonanie spornych prac. Pokreślić przy tym należy, że również kwestia wzajemnych relacji podmiotów (kontrahentów) wskazanych na spornych fakturach jest istotna dla ustalenia, czy prace wynikające z zakwestionowanych faktur VAT były faktycznie wykonane, zwłaszcza w sytuacji, gdy właściciel firmy P.W. JAMP, tj. J. L. oraz J. K. (właściciel Z. R. B. – T.) zeznali, że nigdy nie współpracowali z firmą skarżącego. Okoliczność ta wprost świadczy, że firma J.L. oraz J.K. nie wykonywała prac udokumentowanych spornymi fakturami, co w pełni uzasadnia przyjęcie, że sporne faktury są fikcyjne. W ocenie Sądu, nieuprawnione jest oczekiwanie, że to organy podatkowe będą szukały i ustalały potencjalnych wykonawców (osoby wchodzące w skład ekip podwykonawczych). Nie można zgodzić się także z zarzutem skarżącego, który twierdzi, że konieczne jest ponowne przesłuchanie osób, które zeznawały w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym, zaś włączenie do dowodów prowadzonego postępowania wobec skarżącego dowodów z innych postępowań, w tym karnych, jest próbą omijania przepisów o gwarancyjnych znaczeniu dla strony postepowania. Takiego jednoznacznego wniosku w wyniku analizy treści zeznań świadków i przesłuchanych osób w charakterze podejrzanych wywieść nie sposób. Odnosząc się zatem do obowiązków skarżącego w zakresie dowodzenia, którego zdaje się skarżący był świadomy, skoro wykazał własną inicjatywę dowodową (chociaż w zakresie nieistotnym dla ustalenia - kto faktycznie wykonał sporne prace), zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie analizowano obowiązki podatnika w zakresie dowodzenia. W rozpoznawanej sprawie również była analizowana inicjatywa dowodowa podatnika przez Sąd w kontekście treści przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowodzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 , 188, 190, 191 O.p. Przepisy te nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania okoliczności mającej znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 3/10, Sąd ten, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego, stwierdził m. in., że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Sąd ten podkreślił jednak, że na przykład w przypadku tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur, podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 Kodeksu cywilnego, to nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swym szeroko pojmowanym interesie udowodnić organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Z kolei, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1470/07, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Oznacza to zatem, że w interesie samego podatnika jest branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. A zatem, podkreślić należy, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Nie ulega więc wątpliwości, że w związku z tym podatnik obowiązany jest do właściwego prowadzenia ksiąg oraz dokumentów źródłowych przez okres, w którym ma je przechowywać. Żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów, niezbędnych dla rozliczenia podatku, niezależnie od przyczyny braku ich posiadania. W szczególności podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy, efektów swojej niefrasobliwości i lekkomyślności przez to, że nie sporządził stosownej dokumentacji księgowej. Brak przezorności podatnika w zakresie dokumentowania dokonywanych transakcji gospodarczych nie może obciążać organu podatkowego obowiązkiem dowodzenia każdej tezy podatnika, gdyż takie działanie przedłużałoby w nieskończoność postępowanie podatkowe, a w konsekwencji naruszałoby jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie, zasadę szybkości przewidzianą w art. 125 O.p. W ocenie sądu, Skarżący nie wykazał się przezornością, rzetelnością oraz należytą starannością właściwą dla przedsiębiorców, co skutkowało, że nie jest w stanie udokumentować spornych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich wyczerpująca ich ocena, zostały dokonane zgodnie zasadami przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a zostały szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego, bez wykazania ich wpływu na wynik sprawy. W skardze skarżący skoncentrował się na swoich uprawnieniach, zamiast wykazać wykonywanie ustawowych obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, w szczególności w aspekcie braku, oprócz spornych faktur VAT, jakiejkolwiek innej dokumentacji świadczącej o wykonywaniu prac udokumentowanych tymi fakturami przez wskazane na nich podmioty. Już chociażby te okoliczności jednoznacznie wskazują, że działania skarżącego w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami były zamierzone i celowe. Jednak mimo braku innej oprócz spornych faktur dokumentacji, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, korzystając z szerokiego wachlarza środków dowodowych, na co ustawodawca pozwala w sytuacji, gdy dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 O.p. Przepis ten koresponduje z art. 181 O.p., który przedstawia otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, a zatem pozwala na prowadzenie postępowania podatkowego miedzy innymi w oparciu o dowody jakimi są m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia, a także w toku innego postępowania kontrolnego (podatkowego). Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie podkreśla się, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści przepisów art. 180 §1 O.p. i art. 181 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 505/10). Oczywiście dowody pozyskane w toku postępowania karnego, np. zeznania świadków czy też wyjaśnienia podejrzanych, podlegają ocenie, jak każdy inny dowód, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skarżącego, że "organ w żaden sposób nie podjął nawet próby wykazania, że prace wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane", co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że postępowanie przeprowadzone zostało z pogwałceniem podstawowych zasad prawa. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p., zgodnie z którym to przepisem, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a także zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Organy, wbrew przekonaniu skarżącego, prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a mianowicie, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). Podkreślić przy tym należy, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ, nie uczestnicząc w zdarzeniach gospodarczych podatnika, nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Właśnie tej współpracy z organami podatkowymi ze strony skarżącego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego zabrakło. Organ był zmuszony i uprawniony – wobec nieprzedłożenia przez skarżącego innych niż faktury dokumentów dotyczących współpracy z kontrahentami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach - zastosować dowody przewidziane w art. 180 i 181 O.p. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas, gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04 oraz z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne bowiem stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami obu stron postępowania co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego w sprawie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wskazał celu przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 6 lipca 2014 r. (przeprowadzenie czynności kontrolnych u wszystkich przedsiębiorców – wystawców kwestionowanych faktur, przesłuchanie w charakterze świadków pracowników tych przedsiębiorców, ustalenie rodzaju i treści dokumentów, jakimi posługiwały się w tym okresie ci przedsiębiorcy, przesłuchanie osób , które zajmowały się wystawianiem faktur u tych przedsiębiorców, przesłuchanie pracowników skarżącego na okoliczność wykonania spornych prac przez podwykonawców). Zgodzić się należało z organami podatkowymi, że nie było logicznego uzasadnienia do przeprowadzania tych dowodów (co szczegółowo i trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób wystarczający pozwolił na ustalenie, że Z. U. B. [...] D. W., P. W. J. L., Z. R.-B. W. D., Z. R. B.-T. J. K., wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT, nie wykonały prac wynikających z tych faktur, czego - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - skarżący nie kwestionuje, natomiast jak wskazuje w skardze - sporne prace wykonywały "różne firmy", nie wskazując jednak konkretnie, jakie to były firmy. Podkreślić przy tym ponownie należy, że za sporne faktury, pomimo kilkuletniej współpracy skarżącego z kontrahentami, co wynika z zakwestionowanych faktur, zapłata następowała każdorazowo gotówką, zaś skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi. W świetle powyższego brak tym samym jest podstaw do uznania zarzutu skargi co do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej "Dyrektywą 112") przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy działał on w dobrej wierze, co nie naruszyło zasadę neutralności w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zachodzi podstawa do uznania, że tylko faktura, która odpowiada rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości) i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze), może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi jedynie warunek formalny, który jednak nie wystarcza do nabycia przez podatnika prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Temu warunkowi formalnemu musi również towarzyszyć spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, istnienia podmiotów wskazanych na fakturze. Łączne spełnienie tych wszystkich warunków (formalnego i materialnego) dopiero rodzi u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji, a w konsekwencji powstanie praw z tym związanych, w tym prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Nie ulega wątpliwości, że jednoznaczne udowodnienie okoliczności, iż transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami (czyli że nie została spełniona materialny warunek do nabycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług) - powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. I tylko wówczas nie trzeba podejmować odrębnych ustaleń w tym zakresie. A wynika to już chociażby z powołanego przez skarżącego zarówno w odwołaniu jak i skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, w którym Trybunał wskazał, że organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże Trybunał wskazał również – co istotne w niniejszej sprawie - że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Z treści wskazanego wyroku Trybunału wynika ponadto, że organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem, to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Wynika to również z innych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL), wyroku z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), zgodnie z którymi artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zaś artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skoro jednak w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy firmą skarżącego, a firmami D. W., J. L., W. D., J. K., to tym samym w takiej sytuacji organy te nie miały obowiązku wykazywać, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub, że co najmniej mógł podejrzewać, że w takim procederze uczestniczy. W takiej bowiem sytuacji, organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego dowodu, co do celu wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, poza dowodami wykazującymi brak istnienia kontrahentów w okresie transakcji wynikających ze spornych faktur. Tę okoliczność organ odwoławczy udowodnił jednoznacznie spójnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności zeznaniami właścicieli firm wskazanych na spornych fakturach, co szczegółowo i właściwie rozważył w analizowanej decyzji. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w sposób czytelny przedstawił swoje stanowisko, odnosząc się przy tym do konkretnych przepisów prawnych, wyjaśnił co przemawia za ich zastosowaniem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, w żaden sposób nie narusza wynikającej z art. 121 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Podsumowując, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i 191 O.p., ponieważ organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 r. Mając na względzie zarzuty skargi wskazać jeszcze należy, że przeprowadzenie przez organ podatkowy analizy finansowej podatnika za 2012 r., a zatem tylko w jednym postępowaniu kontrolnym, nie przesądza o wadliwości podjętej decyzji, bowiem organowi chodziło o wykazanie niejako sposobu prowadzenia rozliczeń przez podatnika, który nie płacił za usługi udokumentowanymi spornymi fakturami pieniędzmi pobranymi z banku. Z zasady wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, w żaden sposób nie oznacza, że narusza wynikającą z art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.