I SA/Sz 229/17

Dnia 17 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Ewa Wojtysiak po rozpatrzeniu w dniu 17 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po wznowieniu postępowania p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe w sprawie [...] (dalej: "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] (dalej: Sąd") skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 października 2016 r. znak: [...], którą organ ten umorzył postępowanie wznowione w sprawie zakończonej decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. znak: [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z akt administracyjnych sprawy oraz informacji posiadanych przez Sąd z urzędu wynika, co następuje. I. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej "Naczelnik US") decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. znak: [...], ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia tego odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IS"), postanowieniami z dnia 12 lutego 2014 r. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji (postanowienie nr [...]) wobec stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (postanowienie nr [...]). Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargi na powyższe postanowienia Dyrektora IS. Sąd, wyrokami z dnia 25 września 2014 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 458/14 i I SA/Sz 457/14, oddalił skargi Skarżącej. Wyroki te zostały przez Skarżącą zaskarżone w drodze skarg kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3929/14, oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od ww. wyroku Sądu z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 458/14, w sprawie ze skargi Skarżącej na postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z kolei, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku Sądu z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 457/14, w sprawie ze skargi Skarżącej na postanowienie Dyrektora IS z dnia 12 lutego 2014 r., nr [...], w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3928/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił ww. postanowienie Dyrektora IS. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uwagi na niewyjaśnienie kwestii skuteczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika US z dnia 29 listopada 2013 r., niemożliwe było dokonanie jednoznacznej oceny legalności kwestionowanego postanowienia, co przesądzało o konieczności jego uchylenia. Aczkolwiek doręczenie tej przesyłki nastąpiło pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (a także w pismach procesowych pełnomocnika Skarżącej), to nie została wyjaśniona kwestia, czy nastąpiło to do rąk osoby uprawnionej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując co do kierunku dalszego postępowania, podniósł, że organ podatkowy, dokonując ponownej oceny, czy odwołanie Skarżącej zostało wniesione w ustawowym terminie, do czego jest zobowiązany z mocy art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w pierwszej kolejności ustali, czy osoba, do rąk której doręczono sporną przesyłkę skierowaną do jej pełnomocnika [...], była osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - ta okoliczność będzie, bowiem przesądzająca o skuteczności doręczenia Skarżącej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odpis powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem doręczono pełnomocnikom stron w dniu 23 lutego 2017 r. Natomiast akta administracyjnego sprawy Sąd doręczył organowi w dniu 7 marca 2017 r. II. Pismem z dnia 7 stycznia 2016 r., uzupełnionym pismem z 12 stycznia 2016 r., Skarżąca złożyła do Naczelnika US wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzja tego organu z dnia 29 listopada 2013 r. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r., Naczelnik US wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. Decyzją z dnia 6 października 2016 r., znak: [...], Naczelnik US umorzył ww. postępowanie jako bezprzedmiotowe uznając, że brak jest podstaw prawnych faktycznych i prawnych do przeprowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p. Decyzją z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 6 października 2016 r., podzielając wyrażone w niej stanowisko. Pismem z dnia 2 lutego 2017 r., złożonym w Kancelarii Izby Skarbowej w [...] w dniu 8 lutego 2017 r., Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję Dyrektora IS, zarzucając jej: – błędne zastosowanie art. 208 § 1 O.p. i naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 zamiast art. 245 O.p., – błędną interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09, – brak kompletnej podstawy prawnej decyzji z dnia 29 listopada 2013 r. znak: [...], albowiem nie wymieniono w tej podstawie art. 68 § 4 O.p. W związku z ww. zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia 29 listopada 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W literaturze dotyczącej tego zagadnienia przyjęto stanowisko, że regulacja powyższego przepisu dotyczy kwestii prejudycjalnej, czyli sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, będzie miało wpływ na wynik innego postępowania. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Wskazuje się, że dla sądu kwestią wstępną jest wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do uchybień formalnych, które mogłyby mieć wpływ na jego treść (vide: [red.] R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 4. Wydanie, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2017, s. 560-562 i powołane tak orzecznictwo). Zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, ponieważ ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy (vide np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II OZ 366/13 – publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Fakultatywność zawieszenia nie oznacza jednak dowolności działania sądu w tej mierze. Omawiany przepis ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Dla sądu administracyjnego kwestią wstępną może być wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne dla rozpatrzenia sprawy. Fakultatywność zawieszenia oznacza konieczność wykazania rzeczywistego spełnienia się przesłanki zawieszenia postępowania oraz uzasadnienia w świetle względów celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej (vide np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt II OZ 737/15 i z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I OZ 561/15, publ. CBOSA). Przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana także z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych, np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I FZ 221/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3321/08 – publ. CBOSA). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie powyższe przesłanki, warunkujące zawieszenie postępowania sądowego, zostały spełnione. Jak wskazano na wstępie, przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora IS z dnia 3 stycznia 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] US z dnia 6 października 2016 r., którą organ ten umorzył postępowanie wznowione w sprawie zakończonej decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. (z przyczyn innych aniżeli brak posiadania przez decyzję z dnia 29 listopada 2013 r. przymiotu decyzji ostatecznej). Wobec tego, że decyzja z dnia 3 stycznia 2017 r. podjęta została w następstwie wznowienia postępowania, wskazać należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Dla oceny legalności decyzji wydanej w takim trybie istotne jest zatem m.in. stwierdzenie, czy jej przedmiotem była inna decyzja ostateczna. Tymczasem, jak wynika z okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14, uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w [...] z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 457/14, oraz uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 12 lutego 2014 r., nr [...], w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 29 listopada 2013 r., stwierdzając, że kwestią wymagającą jednoznacznego ustalenia przez Dyrektora IS jest prawidłowość doręczenia decyzji z dnia 29 listopada 2013 r., co automatycznie wpłynie na ocenę spornej kwestii co do zachowania przez Skarżącą terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji może mieć istotny wpływ na wynik sprawy ze skargi w niniejszej sprawie I SA/Sz 229/17. W chwili obecnej bowiem, otwarte pozostaje zagadnienie skuteczności doręczenia ww. decyzji z dnia 29 listopada 2013 r., a więc, czy decyzja ta posiada przymiot decyzji ostatecznej, co ma kluczowe znaczenie dla postępowania prowadzonego w trybie wznowienia (art. 240 O.p.). A zatem, wynik sprawy ponownie prowadzonej przez organ podatkowy na skutek uchylającego wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14, będzie miał niewątpliwe istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i art. 131 zdanie pierwsze p.p.s.a., Sąd postanowił o zawieszeniu postępowania sądowego w niniejszej sprawie I SA/Sz 229/17 do czasu prawomocnego zakończenia postępowania zainicjowanego, złożonym przez [...] odwołaniem od opisanej wyżej decyzji Naczelnika US z dnia 29 listopada 2013 r.