I SA/Sz 247/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 4 stycznia 2012 r., nr [...] ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł od dochodów w wysokości [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W trakcie postępowania organ kontroli ustalił, że A. K. w 2006 r. poniósł następujące wydatki: 1) [..] zł - z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - według korekty zeznania PIT-28 za 2006 r.; 2) [...] zł - z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne - według korekty zeznania PIT-28; 3) [...] zł-z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - według korekty zeznania PIT-28; 4) [...] zł - z tytułu zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - według PIT-28 za 2005 r.; 5) [...] - z tytułu zakupu towarów handlowych - według faktur VAT wystawionych przez P.H.-U. "T."; 6) [...] zł - z tytułu nabycia w dniu 3 października 2006 r. jednostek uczestnictwa funduszu M. - według pisma M. TFI S.A. z 2 września 2010 r.; 7) [...] zł - z tytułu nabycia w dniu 18 kwietnia 2006 r. jednostek uczestnictwa funduszu L. - według historii rachunku bankowego podatnika w L. B. S.A. o numerze [...] 8) [....] zł - z tytułu nabycia w dniu 20 grudnia 2006 r. jednostek uczestnictwa FTO - według historii rachunku bankowego podatnika w B. M. S.A. o numerze [...] ; 9) [...] zł - z tytułu statystycznych wydatków na utrzymanie strony - według rocznika statystycznego za 2007 r. Łączne wydatki poniesione przez podatnika w 2006 r. wyniosły zatem łącznie [...] zł. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że w 2006 r. podatnik osiągnął dochód w wysokości [...] zł, na który składała się kwota: 1) [...] zł - z tytułu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej -zgodnie z decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 07.12.2011 r., znak: [...] 2) [...] zł - z tytułu odsetek pomniejszonych o podatek - zgodnie z historią rachunków bankowych, 3) [...] zł - z tytułu odkupienia w dniu 25 maja 2006 r. jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym "L. D. P.". Ustalając wysokość zasobów majątkowych podatnika, zaoszczędzonych do kontrolowanego roku podatkowego, organ pierwszej instancji, wobec tego, że podatnik nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym na 1 stycznia 2006 r., a także w trakcie postępowania pomimo wezwania nie wyjaśnił, ile posiadał oszczędności (w gotówce), przyjął, stosownie do ustaleń kontroli dotyczącej roku 2005 r. (zakończonej wydaniem wyniku kontroli z dnia 5 sierpnia 2011 r. Nr[...] ), że na 1 stycznia 2006 r. podatnik mógł posiadać oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości [...] zł (tj. [...] zł w L. B. S.A. oraz [...] zł w gotówce). W konsekwencji powyższego, w wyniku dokonania analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 4 stycznia 2012 r., ustalił wartość uzyskanych przez A. K. w 2006 r. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w następujący sposób: mienie zgromadzone na 1 stycznia 2006 r. w kwocie [...] zł; 2) uzyskane w roku badanym przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w kwocie [...] zł; poniesione w roku badanym wydatki w kwocie [...] zł; środki pieniężne zgromadzone przez stronę w roku badanym w kwocie [...] zł 5) wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł, 6) podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w kwocie [...] zł, 7) kwota podatku (75% podstawy opodatkowania, po zaokrągleniu do pełnych złotych) [...] zł. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego; * art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewykonanie wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawdy obiektywnej; * art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; * art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, przez błędne uzasadnienie faktyczne przyjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała ustalenia dotyczące wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w badanym 2006 r., według podatnika powinien on wynosić [...] zł, co w ocenie skarżącego wynika ze złożonej w dniu 29 kwietnia 2011 r. korekty zeznania PIT-28 za 2006 r. Podatnik nie zgodził się także z ujęciem w kwocie wydatków między innymi kwot [...] zł i [...] zł z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa funduszy M. i L., stwierdzając, że nie były to wydatki w rozumieniu ekonomicznym skoro nie nastąpiła zmiana właściciela ani dysponenta majątku, bowiem nabycie tych jednostek zostało sfinansowane środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku bankowym strony i poprzez przeniesienie tych środków na inny rachunek bankowy. Ponadto, zdaniem podatnika, łączna ilość środków przechowywanych w bankach także uległa zmianie i na koniec 2006 r. wyniosła [...] zł, co oznacza przyrost oszczędności na rachunkach bankowych o [...] zł ([...] zł – [...] zł). Obniżeniu uległy także oszczędności przechowywane w gotówce z [...] zł na 1 stycznia 2006 r. do [...] zł na 31 grudnia 2006 r. W rezultacie powyższego, mienie zgromadzone na 31 grudnia 2006 r., według skarżącego, wzrosło o kwotę [...] zł. Ostatecznie strona wskazała, że suma przychodów osiągnięta w roku badanym wyniosła [...] zł (uwzględniając w tym odkupione jednostki w funduszu inwestycyjnym), zaś wydatki kształtowały się na poziomie [...] zł. W związku z tym przyrost środków pieniężnych mogących posłużyć do sfinansowania wzrostu oszczędności wyniósł [...] zł, a przyrost oszczędności na kontach bankowych wyniósł [...] zł. W ocenie podatnika, cały zatem przyrost oszczędności znalazł pokrycie w źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. We wskazanej na wstępie decyzji z dnia 18 stycznia 2013 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie wydatków i dochodów A. K. są prawidłowe i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się szczegółowo do zarzutu przyjęcia przez organ pierwszej instancji wysokości przychodu podatnika za 2006 r. w kwocie [..] zł zamiast [...] zł (kwota wynikająca z korekty deklaracji PIT-28 złożonej w dniu 29 kwietnia 2011 r.), stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, wymieniona kwota [...] zł wynikała z ostatecznej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 grudnia 2011 r., jednocześnie wskazując na sposób jej obliczenia przez wskazany organ podatkowy oraz fakt ostatecznego zaaprobowania tej kwoty przez podatnika. Organ drugiej instancji podzielił także prawidłowość ustaleń organu kontroli co do zaliczenia do wydatków podatnika kwot [...] zł i [...] zł z tytułu nabycia w dniu 3 października 2006 r. i w dniu 20 grudnia 2006 r. jednostek uczestnictwa funduszy M. i w L. B. SA. Wskazując, że ze względu na zasady nabywania funduszy inwestycyjnych oraz fakt niedokonania przez podatnika zlecenia ich odkupienia (w drodze umorzenia), ujęcie ich po stronie wydatków było zasadne. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na niekonsekwencję podatnika, który w przypadku nabycia w dniu 18 kwietnia 2006 r. za kwotę [...] zł jednostek uczestnictwa w funduszu "L. D. P.", wydatku tego nie kwestionował. Organ wskazał, że środki z tytułu ich odkupienia zostały ujęte w przychodach badanego roku. Argumentację strony w zakresie tego, że nabycie jednostek uczestnictwa nie stanowi wydatków strony uznano także za niedającą się pogodzić z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zainwestowanie środków znajdujących się na rachunku bankowym podatnika, które w wyniku analizy lat poprzednich uznano za środki pochodzące z nieujawnionego źródła przychodów, traktuje się jako wydatek w rozumieniu ustawy podatkowej. Natomiast umorzenie tych jednostek uczestnictwa i pozyskanie z tego tytułu określonej sumy pieniężnej wykazanej jako "legalna", czyli pochodząca ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, należy uznać za przychód mający bezpośredni wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej niezaaprobował wyliczeń skarżącego dotyczących mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2006 r., uznając te wyliczenia za dokonane bez szczegółowej analizy źródła pochodzenia zgromadzonych środków (opodatkowane i wolne od opodatkowania). Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że mienie zgromadzone przed rokiem 2006 stanowi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych tego roku; 2) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok, pomimo upływu 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok; 3) art. 120 Ordynacji podatkowej, na skutek działań organu kontroli skarbowej sprzecznego z zasadą legalności; 4) art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów kontroli skarbowej, gdyż nie podjęto wszelkich działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że równocześnie z wszczęciem przedmiotowego postępowania za 2006 r., organ kontroli skarbowej wszczął - w tożsamym zakresie - postępowanie kontrolne za rok 2005. Rezultatem tego postępowania było wydanie w dniu 5 sierpnia 2011 r. wyniku kontroli o numerze [...] W ocenie skarżącego, organ kontroli skarbowej bezpodstawnie "przeniósł" uzyskane w tym roku podatkowym mienie nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (w postaci środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych strony) na lata następne. Czynność taka wiązała się z faktem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie prowadząc postępowania w sposób wnikliwy i szybki, dopuścił do przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego opodatkowania dochodu w przedmiotowym zakresie za 2004 r., natomiast za rok 2005 wydał wynik kontroli i jednocześnie zaskarżoną decyzję za rok 2006. W ocenie skarżącego, treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że wydatki które podlegają zweryfikowaniu przez organ kontroli skarbowej muszą obejmować jeden rok podatkowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę na niedopuszczalność kumulacji w jedną podstawę opodatkowania wydatków dokonanych przez podatnika w okresie wykraczającym poza rok kalendarzowy. Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 1982 r., sygn: akt SA/Kr 985/82 (opubl. LEX nr 23015). Zdaniem strony, powyższy zarzut jest o tyle istotny dla rozpatrywanej sprawy, że w sytuacji gdyby organ kontroli skarbowej wypełnił swoje obowiązki i ustalił A. K. należne zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2004 i 2005, wówczas strona w 2006 r. dysponowałaby kwotą [...] zł pochodzącą z przychodów uprzednio opodatkowanych, co skutkowałoby umorzeniem przedmiotowego postępowania podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że organ kontroli ustalając przychody z lat poprzednich starał się nieskutecznie obejść treść wskazanego przepisu dotyczącego przedawnienia i ustalić zobowiązanie od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2004 i 2005. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2013 r. (złożonym przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r.), skarżący podtrzymując skargę, dodatkowo wskazał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że wprost odnosi się do środków finansowych zgromadzonych przez skarżącego na rachunku bankowym w 2005 r., w żaden sposób nie odniósł się do faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał jedynie wynik kontroli za 2005 r. i dlaczego uważa takie postępowanie za słuszne. Skarżący analogicznie jak w skardze argumentuje, że wydanie decyzji za lata poprzednie (2005 i 2004) umożliwiłoby skarżącemu dysponowanie w 2006 r. pochodzącą ze źródeł opodatkowanych kwotą w wysokości 25% z kwoty co najmniej [...] zł. Ponadto wskazano na brak możliwości po stronie podatnika samoopodatkowania się z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł. Zaniechanie wydana decyzji za 2005 r., w ocenie skarżącego, nie może stanowić przesłanki niekorzystnych rozstrzygnięć dla podatnika za kolejne lata. Wskazano także, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, które ustala się zgodnie z ust. 3 tego przepisu. Zdaniem skarżącego, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. ustalone przez organ kontroli, stały się przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też dalsze wyliczenia podatku za 2006 r. – jak wywiódł skarżący – z pominięciem tych przychodów są w konsekwencji nieprawidłowe i stanowią podstawę do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Skarżący uważa, że niewydanie decyzji za 2005 r. doprowadziło także do uszczuplenia przychodu Skarbu Państwa w wysokości co najmniej [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do stanowiącego podstawę materialno – prawną zaskarżonej decyzji przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Zgodnie z art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie dochodów na ich podstawie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego, co należy szczególnie podkreślić, z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji stwierdzenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest też powszechnie pogląd, według którego gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 października 2004 r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 395/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2012 r., II FSK 2345/10, obydwa opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu, prowadzonym w oparciu o art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Na gruncie tych przepisów sporną kwestią między stronami jest to, czy źródłem poniesionych przez skarżącego w 2006 r. wydatków i zgromadzonego mienia mogły być środki zgromadzone w okresie wcześniejszym, w sytuacji gdy nie jest możliwe wydane decyzji, dotyczącej opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych za lata 2004 i 2005. Zdaniem skarżącego organ kontroli skarbowej bezpodstawnie "przeniósł" uzyskane w danym roku podatkowym mienie nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (w postaci środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych strony) na lata następne. Czynność taka wiązała się z faktem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dopuścił do przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego opodatkowania dochodu w przedmiotowym zakresie za 2004 r., natomiast za rok 2005 wydał wynik kontroli i jednocześnie zaskarżoną decyzję za rok 2006. Zdaniem strony, powyższy zarzut jest o tyle istotny dla rozpatrywanej sprawy, że w sytuacji gdyby organ kontroli skarbowej wypełnił swoje obowiązki i ustalił podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2004 i 2005, wówczas strona w 2006 r. dysponowałaby kwotą [...] zł pochodzącą z przychodów uprzednio opodatkowanych, co skutkowałoby umorzeniem przedmiotowego postępowania podatkowego. Zasadności wskazanych powyżej zarzutów nie można podzielić, podobnie jak przywołanego w skardze poglądu, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organami podatkowymi, od których nie został zapłacony należny podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązania podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2004 r., II FSK 1934/08 LEX nr 602346, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010r., II FSK 101/09 LEX nr 595676). Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych instytucja przedawnienia może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu pierwszej instancji. W art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy, ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona. A zatem, przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego, a wynika to z tego, że odnosi się ono do zobowiązania podatkowego jako należności skonkretyzowanej co do wysokości. Skoro tak, to jest oczywistym, że nie może dotyczyć zobowiązania podatkowego, abstrakcyjnego co do wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 513/10, opubl.:www.orzeczenia .nsa.gov.pl). Jako abstrakcyjne i hipotetyczne zatem należy ocenić wyliczenia zwarte w skardze, a dotyczące kwoty, którą mógłby dysponować podatnik w przypadku wydania przez organ decyzji za lata 2004 i 2005 r. Podnoszona w skardze okoliczność braku wydania decyzji za 2005 r. czy też 2004 r. w żaden sposób nie może wpływać na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem, w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy, skarżący nie przejawił żadnej inicjatywy, celem wykazania źródeł zgromadzonego mienia (nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym na 1 stycznia 2006 r., w złożonych wyjaśnieniach z 22 grudnia 2010 r. pełnomocnik strony wyjaśnił jedynie, że A. K. na początek roku badanego posiadał oszczędności w gotówce, bez wskazania ich wysokości), organ podatkowy miał prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Dokonując tych ustaleń organ uprawniony był do sięgnięcia do wszystkich dostępnych materiałów, np. wyniku kontroli za rok 2005, który zobowiązany był przeanalizować i ocenić w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasA.i logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasA.i logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów. Za uzasadnione zaistniałym stanem faktycznym sprawy oraz obowiązującymi przepisami prawa, należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dysponował na koniec 2005 r. kwotą oszczędności, która łącznie z przychodami uzyskanymi w 2006 r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwalała na sfinansowanie poniesionych w tym roku podatkowym wydatków. Podzielić także należy stanowisko organów, że inwestowane przez podatnika środki na lokatach bankowych przed rokiem 2005, tj. od 2000 r. w B. M. S.A. oraz od 2002 r. w L. B. S.A. nie mogły w całości pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało bowiem, że podatnik na 1 stycznia 2005 r. posiadał gotówkę w kwocie [...] zł pochodzącą w całości z tytułu otrzymanych w grudniu 2004 r. darowizn od babć oraz dziadka. Ponadto ustalono, że do posiadanych środków pieniężnych w L. B. S.A. dopisano w latach 2000-2004 odsetki w łącznej wysokości [...] zł, które nie zostały wypłacone przez stronę do 31 grudnia 2004 r. W związku z powyższym z łącznej kwoty [...] zł zgromadzonej przez A. K. na 1 stycznia 2005 r. jedynie kwota [...] zł (tj. [...] zł z tytułu skapitalizowanych odsetek + [...] zł z tytułu otrzymanych darowizn) pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i dlatego też mogła stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w trakcie 2005 r. Analiza zaś 2005 r. pozwoliła zaś na uznanie, że w ciągu tego roku nastąpił przyrost stanu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania środków pieniężnych, który na dzień 31 grudnia 2005 r. kształtował się na poziomie [...] zł. W rezultacie ustaleń dotyczących 2005 r. organ zasadnie także stwierdził, że podatnik w trakcie tego roku osiągnął nadwyżkę uzyskanych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nad poniesionymi wydatkami w wysokości [...] zł (z obliczenia: środki pieniężne w gotówce i na rachunkach bankowych zgromadzone przez podatnika na 1 stycznia 2005 r. –[...] zł powiększone o przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania –[...] zł. Suma ta została pomniejszona o wydatki poniesione przez stronę – [..] zł oraz środki pieniężne zgromadzone przez stronę w trakcie 2005 r. –[...] zł. Reasumując, orany podatkowe zasadnie uznały więc, że na dzień 1 stycznia 2006 r. podatnik mógł posiadać oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości [...] zł (tj. [...] zł w L. B. S.A. oraz [...] zł w gotówce). Prawidłowo także ustalono wartość uzyskanych przez A. K. w 2006 r. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przyjmując: • mienie zgromadzone na 1 stycznia 2006 r. - [...] zł; • uzyskane w roku badanym przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania - [..] zł; • poniesione w roku badanym wydatki - [...] zł; • środki pieniężne zgromadzone przez stronę w roku badanym - [...] zł; • wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych - [...] zł; • podstawa opodatkowania - [...] zł; • kwota podatku - [...] zł Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jako prawidłowe ocenić należy także stanowisko organów podatkowych, że brak zlecenia odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych skutkował tym, że zdarzenia te ujęte zostały jedynie po stronie wydatków podatnika. Zainwestowane środki pieniężne, znajdujące się w dyspozycji podatnika stają się w momencie ich dyspozycji wydatkiem - niezależnie od źródeł ich pochodzenia, natomiast do przychodów strony można zaliczyć wyłącznie przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Podsumowując wskazać należy, że prowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie postępowania podatkowe były zgodne z ogólnymi zasA.i postępowań podatkowych, w szczególności nie wykraczały poza ramy uregulowań zawartych w treści art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się także naruszenia art. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem zobowiązane były do dokonania analizy przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok objęty zaskarżoną decyzją, a takie postępowanie nie zmierzało do ustalenia zobowiązanie od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2004 i 2005. Dokonując ustaleń organy podatkowe nie naruszyły zatem przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne będące podstawą wydanych decyzji były zgodne z prawidłami logiki i brak jakichkolwiek okoliczności, wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego, by można je było podważyć. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dopatrując się zatem naruszenia prawa ani materialnego, ani procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.