I SA/Sz 248/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], określającą B. P. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje: Podatniczka w okresie od 1 października 2011 r. do 31 marca 2017 r. posiadała status przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w S. przy ul. [...], zarejestrowaną pod nazwą Cukiernia [...] B. P.. Przedmiotem ww. działalności była sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.24.Z). Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od października 2011 r. do marca 2015 r. podatniczka rozliczała się wyłącznie w zakresie podatku dochodowego opłacając zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług "zachowywała się" jak podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego - nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie składała żadnych deklaracji w zakresie rozliczenia tego podatku oraz nie dokonywała wpłaty podatku należnego. Na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., przeprowadzono u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. Ponadto na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] lipca 2015 r., udzielonego przez ww. organ, przeprowadzono u tej podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2011 r. do 31 marca 2015 r. W związku ze stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli nieprawidłowościami, postanowieniem z [...] lutego 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, m.in. za listopad i grudzień 2011 r. Organ ustalił m.in., że Podatniczka w listopadzie 2011 r. przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w proporcji do okresu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), stając się podatnikiem tego podatku obowiązanym do jego rozliczania. Jednakże strona nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za listopad i grudzień 2011 r. oraz nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za ww. okres. Nie przedłożyła też ksiąg podatkowych za ww. miesiące, ani żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności. Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wobec braku ksiąg podatkowych, organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2011 r. i określił Podatniczce kwotę podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. W konsekwencji, decyzją z [...] kwietnia 2018 r., określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. w kwotach wskazanych w decyzji, a organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2019 r. utrzymał ją w mocy. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 296/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd, oceniając możliwość dopuszczenia jako dowód w sprawie paragonów niefiskalnych z okresu od grudnia 2011 r. do marca 2015 r. wydawanych w Cukierni [...] wskazał, że nie mogą one stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia zasady praworządności i zaufania do organów państwa poprzez działania pracowników organu I instancji, podejmowane poza prowadzonym postępowaniem kontrolnym czy podatkowym w zakresie gromadzenia paragonów niefiskalnych wydawanych przez Podatniczkę w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 16 marca 2015 r. w łącznej ilości 115 sztuk, które zostały następnie włączone do materiału dowodowego sprawy i uwzględnione przez organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego przy szacowaniu podstaw opodatkowania. Sąd podkreślił, że nie można stosować w kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowym zasady, że co nie jest zakazane, jest dozwolone, z pominięciem zasad konstytucyjnych oraz ustawowych zasad postępowania wyznaczających reguły (standardy) postępowania prowadzonego przez organ administracji publicznej. Sąd zwrócił uwagę, że nie powinno przy tym budzić żadnych wątpliwości stwierdzenie, że czynności dowodowe organ przeprowadza w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej). Przepis art. 122 O.p. stanowi wprost, że to właśnie "w toku postępowania" organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika więc obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy podjął stosowne czynności w sprawie, z uwzględnieniem przedstawionego powyżej stanowiska Sądu dotyczącego braku podstaw prawnych do uwzględnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego danych zawartych w paragonach niefiskalnych zgromadzonych przez pracowników urzędu skarbowego poza kontrolą podatkową. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego organ I instancji wyłączył z materiału dowodowego sprawy ww. paragony niefiskalne z okresu od grudnia 2011 r. do marca 2015 r. wydawane w Cukierni [...]. Następnie, postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], włączył jako dowód w sprawie, a następnie wyłączył z uwagi na to, że zawierają informacje niejawne, następujące dokumenty: kserokopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. innego podmiotu; kserokopię decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję tutejszego organu podatkowego innego podmiotu; kserokopię pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r., kserokopię łącznego raportu okresowego z [...] maja 2016 r. innego podmiotu, kserokopię umowy o współpracy handlowej z [...] października 2014 r. innego podmiotu, wydruk z CEIDG innego podmiotu, kserokopię decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2014 innego podmiotu, kserokopię decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2015 innego podmiotu, kserokopię raportu fiskalnego dobowego z 2 maja 2018 r., wydruk z CEIDG dotyczący innego podmiotu; wydruk z deklaracji PIT-28 oraz PIT-28A innego podmiotu; wydruk z CEIDG innego podmiotu; wydruk ze strony internetowej dotyczący innego podmiotu; kserokopię protokołu z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej z 2 kwietnia 2015 r. wraz z załączonymi raportami (4 karty); wydruk z Centralnej Ewidencji Kas Rejestrujących z [...] lutego 2020 r. Opisanym postanowieniem, z dnia [...] marca 2020 r., organ podatkowy I instancji włączył nadto, jako dowód w sprawie: wyciąg z kserokopii decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. innego podmiotu; wyciąg z kserokopii decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję tutejszego organu podatkowego innego podmiotu; wyciąg z kserokopii pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r.; wyciąg z kserokopii łącznego raportu okresowego z 9 maja 2016 r. innego podmiotu; wyciąg z kserokopii umowy o współpracy handlowej z [...] października 2014 r. innego podmiotu; wyciąg z wydruku z CEIDG innego podmiotu; wyciąg z kserokopii decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2014 innego podmiotu; wyciąg z kserokopii decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2015 innego podmiotu; wyciąg z kserokopii raportu fiskalnego dobowego z 2 maja 2018 r.; wyciąg z wydruku z CEIDG innego podmiotu; wyciąg z wydruku z deklaracji PIT-28 oraz PIT-28A innego podmiotu; wyciąg z wydruku z CEIDG innego podmiotu; wyciąg z wydruku strony internetowej innego podmiotu; wyciąg z kserokopii protokołu z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej z 2 kwietnia 2015 r. wraz z wyciągami z załączonych raportów (4 karty); wyciąg z wydruku z Centralnej Ewidencji Kas Rejestrujących z [...] lutego 2020 r.; wyciągi z faktur zakupu za okres od października 2014 r. do lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy wraz z wcześniej zgromadzonym materiałem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego stwierdził, że Podatniczka: - [...] listopada 2011 r. przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w proporcji do okresu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 113 ust. 9 u.p.t.u., stając się podatnikiem tego podatku obowiązanym do jego rozliczania, - nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, - nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, m.in., za listopad i grudzień 2011 r. ani nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za ww. okres. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, jak również nie przedłożyła ksiąg podatkowych za ww. okres, wobec tego organ I instancji uznał za zasadne oszacowanie metodą własną podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], określił Podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. w kwotach wynikających z sentencji tej decyzji. W odwołaniu Podatniczka zarzuciła naruszenie wskazanych niżej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r, poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), tj.: - art. 70 § 6 pkt 1, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji niezastosowanie art. 70 § 1 tej ustawy i uznanie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, - art. 70c, poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 121 § 1 i art. 125 § 1, poprzez nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez posłużenie się nią w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia jego biegu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w ostatnim roku przedawnienia, pomimo posiadania wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń począwszy od grudnia 2011 r. i nie podejmowanie w tym czasie w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności, jak również naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez nielegalne zbieranie dowodu w celu wydłużenia terminu do wydania decyzji, - art. 191, poprzez odmówienie wiarygodności większości dowodom przedstawionym przez stronę, w tym analizie sporządzonej przez Instytut Zarządzania Finansami z 14 września 2015 r. dotyczącej oszacowania przychodów ze sprzedaży w firmie Podatniczki w okresie od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2014 r., - art. 197 § 1, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie były wymagane wiadomości specjalne, celem wyliczenia rzeczywistego obrotu, a następnie ewentualnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, oraz naruszenie przepisów u.p.t.u., tj.: - art. 29 i ust. 1, poprzez niewłaściwe określenie wysokości obrotu podatniczki w 2011 r., a następnie niewłaściwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, - art. 113 ust. 1, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Podatniczka nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy wartość sprzedaży opodatkowanej u tego podatnika w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 150.000 zł. Zarzuciła nadto: - błędne ustalanie, że prowadziła działalność od poniedziałku do piątku, we wszystkie soboty i dwie niedziele w miesiącu, co jest sprzeczne z prawdą i wszelkimi zasadami logiki, poza tym prowadzenie działalności gospodarczej przez Podatniczkę w takim zakresie nie wynika z żadnego z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, jedynie z niektórych zeznań wynika, że działalność ta była prowadzona w niektóre soboty i niedziele, czyli nie wszystkie, - błędne ustalenie, że dokonywała średnio dziennie 196 transakcji, w sytuacji gdy ilość taka jest zupełnie nierealna, z raportu z kasy fiskalnej wynika, że jednego dnia zarejestrowano 140 transakcji, co jest bardziej prawdopodobne, niż ilość ustalona przez organ, - uniemożliwienie jej zapoznania się z aktami, dokumentami pochodzącymi z innych kontroli i postępowań podatkowych, na podstawie których oparto ustalenia, co do ilości transakcji, które włączono a następnie wyłączono oraz włączono, a o których mowa w postanowieniu z [...] marca 2020 r., pomimo braku podstaw do takiego działania, przez co uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu, - błędne ustalenie średniej wysokości jednej sprzedaży w kwocie 4,99 zł, opierając się tylko na jednym dowodzie, tj. raporcie z kasy fiskalnej z 17 marca 2015 r., pomimo, iż nie jest to okres reprezentatywny, a nie całości materiału dowodowego, z którego wynikały inne wysokości w przedziale od 2 do 4 złotych, stąd średnia powinna wynosić 3,50 zł, a nie 4,99 zł (pomiędzy 2 a prawie 5, średnia wynosi około 3,5). Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na poczynione ustalenia w sprawie. Zwrócił uwagę, że Podatniczka, na podstawie umowy o współpracy z [...] października 2011 r., dzierżawiła lokal w S., ul. [...] od Zakładu Piekarskiego [...], w którym prowadziła Cukiernię [...]. Od ww. firmy strona nabywała towary handlowe do dalszej odsprzedaży. Ponadto w firmie tej przez kilkanaście lat była zatrudniona na pełny etat (sprzątała, kroiła i pakowała chleb), w tym również w okresie, gdy prowadziła działalność gospodarczą. W tej cukierni była użytkowana kasa rejestrująca w trybie niefiskalnym, drukująca paragony niefiskalne. Fiskalizacji kasy rejestrującej Podatniczka dokonała dopiero 16 marca 2015 r. Sprzedaż w trybie fiskalnym prowadzona była wyłącznie 17 marca 2015 r. Od [...] marca 2015 r. Cukiernia [...] była nieczynna. Podatniczka rozpoczynając w 2011 r. działalność gospodarczą skorzystała ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Do dnia zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług. Pomimo kierowanych do niej wezwań w toku prowadzonych kontroli i postępowania podatkowego, nie przedłożyła ewidencji sprzedaży, ani innych dowodów (wydruków z niefiskalnej kasy rejestrującej), wskazujących na wielkość sprzedaży dokonanej w tym okresie przez jej firmę. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że: - w dniu [...] marca 2015 r., w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, N. P. - będący w tym dniu pełnomocnikiem Podatniczki - poinformował, że w punkcie handlowym przy ul. [...] w S. nie jest prowadzona żadna ewidencja sprzedaży, - w piśmie z [...] kwietnia 2015 r., pełnomocnik K. O. poinformował, że Podatniczka nie posiada raportów z kasy za okres od [...] października 2011 r. do [...] grudnia 2014 r. z uwagi na to, że były one przez nią wyrzucane po zakończeniu danego roku oraz że sprzedaż była ewidencjonowana na podstawie zapisków oraz raportów z kasy, których Podatniczka nie posiada, - w dniu [...] maja 2015 r. Podatniczka zeznała, że nie prowadziła ewidencji, ani zestawień dotyczących dokonywanej sprzedaży, sama pilnowała obrotu 150.000 zł, robiła sobie adnotacje w domu, w zeszycie, na podstawie raportu dobowego z kasy, zeznała również, że nie ma już tych raportów dobowych, ani zeszytów, ponieważ wyrzuciła je do śmieci, starej kasy też nie ma, wyrzuciła ją, bo się popsuła, - pełnomocnik Podatniczki w dniu [...] sierpnia 2015 r. przedłożył łączny raport okresowy za okres od dnia fiskalizacji kasy rejestrującej do dnia ostatniej sprzedaży, tj. z 16-17 marca 2015 r. oraz wyjaśnił, że Podatniczka nie posiada papierowych rolek oraz raportów dobowych, ponieważ dokumenty te zostały utracone podczas przeprowadzki. Organ przedstawił dalej treść zeznań Podatniczki, zeznania dwóch świadków, wskazał na podjęte czynności sprawdzające w Zakładzie Piekarskim [...], który był dostawcą pieczywa i wyrobów cukierniczych. Ustalił w sprawie, że Podatniczka dokonywała zakupu towaru wyłącznie od tej firmy. Na podstawie przedłożonych przez Zakład Piekarski [...] faktur VAT sprzedaży, organ podatkowy I instancji przedstawił w uzasadnieniu ilość zakupionych przez Podatniczkę od ww. firmy sztuk towaru w każdym miesiącu od października 2011 r. do grudnia 2014 r. Nadto organ odwoławczy przedstawił pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, w tym min. przedłożony przez Podatniczkę raport okresowy z kasy rejestrującej w sklepie [...] S.C., opracowanie Instytutu Zarządzania Finansami z 14 września 2015 r., dotyczące oszacowania przychodów ze sprzedaży Cukiernia [...] B. P. w okresie 1 października 2011 r. – 31 grudnia 2014 r. i dokonał ich oceny. Organ odwoławczy stwierdził, że: - wartość towarów wynikająca z faktur wystawionych przez Zakład Piekarski [...] i przedłożonych w toku kontroli, nie odzwierciedla stanu faktycznego, a w konsekwencji nie odzwierciedla jej również wartość sprzedaży, obliczona przy zastosowaniu stosowanej przez stronę marży do wartości zakupionych towarów wynikającej z tych faktur, gdyż faktury te nie dokumentują wszystkich zakupów towarów handlowych, które następnie zostały odsprzedane w firmie Podatniczki, - wartość szacunkowego obrotu przedstawionego w ekspertyzie z 14 września 2015 r. nie odpowiada rzeczywistym wartościom, - zeznania i wyjaśnienia strony, a także przesłuchanych świadków powiązanych ze stroną lub firmami Zakładem Piekarskim [...] i [...] S.C., odnośnie wartości uzyskiwanego obrotu, są niewiarygodne. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, brak było możliwości ustalenia wartości faktycznie dokonanej sprzedaży w Cukierni Słoneczna na podstawie: - wartości zakupionych towarów wynikającej z faktur wystawionych przez Zakład Piekarski [...] i stosowanej przez stronę marży, - zeznań i wyjaśnień strony, a także przesłuchanych świadków, tj. K. P., A. O., P. P., - wartości obrotu wynikającej z wydruków dokumentujących sprzedaż prowadzoną przez firmę [...] S.C. i przedłożonych organowi podatkowemu, - wartości szacunkowego obrotu przedstawionego w ekspertyzie z 14 września 2015 r., - wartości obrotu wynikającej z raportu z 17 marca 2015 r. dokumentującego sprzedaż prowadzoną przez Cukiernię [...]. Organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka w sprawie nie przedłożyła ksiąg podatkowych za poszczególne miesiące okresu od października 2011 r. do marca 2015 r., ani żadnych dokumentów źródłowych dokumentujących prowadzoną działalność gospodarczą w ww. okresie. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji zastosował w sprawie instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Organ ten, po przeanalizowaniu przyjętych przez organ I instancji parametrów szacowania podstawy opodatkowania uznał, że trafnie zastosował on metodę polegającą na ustaleniu kolejno: 1) liczby dni w okresie, w którym Podatniczka dokonywała sprzedaży w Cukierni [...], 2) liczby transakcji dokonywanych przez Podatniczkę, 3) średniej ceny z tytułu jednej sprzedaży na podstawie sprzedaży zarejestrowanej na fiskalnej kasie rejestrującej, która była dokonana 17 marca 2015 r. w Cukierni [...], 4) procentowego udziału towarów sprzedawanych z przyporządkowaniem stawek podatku na podstawie wydruku z kasy rejestrującej w [...] S.C. w S. przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego, wybrana metoda określenia podstawy opodatkowania odpowiadała wymogom stanu faktycznego i pozwoliła określić podstawę oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości; organ podatkowy przystępując do szacowania podstawy opodatkowania kierował się logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego, a poza tym wziął pod uwagę wszystkie metody wskazane przez ustawodawcę w przepisach prawa, przy czym żadna z tych metod nie pasowała do okoliczności sprawy. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił szczegółowo sposób ustalenia ww. wartości, z uwzględnieniem danych wynikających raportu pięciu podmiotów działających w zakresie sprzedaży pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych oraz, częściowo, danych wskazanych w przedłożonym przez Podatniczkę do akt sprawy w raporcie podmiotu [...] S.C. W zakresie oszacowania średniej ceny z tytułu jednej sprzedaży, uwzględniono jedynie sprzedaż zarejestrowaną na fiskalnej kasie rejestrującej, która była dokonana 17 marca 2015 r. w Cukierni [...] (cukiernia Podatniczki). Na tej podstawie stwierdzono, że prawidłowo organ podatkowy I instancji ustalił, iż Podatniczka w listopadzie 2011 r. uzyskała z tytułu sprzedaży wartość przekraczającą o [...] zł kwotę zwolnienia z opodatkowania. Wyliczona w ten sposób nadwyżka w wysokości [...] zł podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wartość uzyskana ze sprzedaży w grudniu 2011 r. wyniosła [...] zł i podlegała opodatkowaniu w całości. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT z uwzględnieniem zróżnicowanych stawek podatku (5%, 8%, 23%) i stwierdził nadto, że Podatniczce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach: - za listopad 2011 r. - [...] zł, - za grudzień 2011 r. - [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w warunkach przedmiotowej sprawy zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 70 c O.p., stwierdzając, że Podatniczka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Organ nie zgodził się z argumentacją, że w sposób instrumentalny wykorzystał postępowanie karne skarbowe wyłącznie w jednym celu - sztucznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w jego ocenie, w przedmiotowej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie obrotu w firmie Podatniczki nie wykraczało poza zdolności poznawcze i doświadczenie życiowe pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S.. Zastosowana metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji pracowników prowadzących sprawę. Nadto, zwrócił uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonując szacowania obrotu oparł się na raportach dotyczących innych podmiotów działających w zakresie sprzedaży pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych. Jako dowód w sprawie włączył przedmiotowe dokumenty i zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał ich anonimizacji z uwagi na to, że zawierały one informacje niejawne, jak również udostępnione dane podlegały ochronie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1182 ze zm.). Powołał się przy tym na ograniczenie zasady czynnego udziału strony wskazane w treści art. 179 § 1 O.p. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia, a w konsekwencji niezastosowanie art. 70 §1 O.p. i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; 2) art. 70c O.p. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do uznania, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; 3) art. 121 i 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji zarzutów Skarżącej dlaczego, pomimo posiadania wątpliwości w zakresie objęcia podatnika podatkiem VAT, zbierania paragonów, dopiero w 2015 podjęto działania kontrolne i karnoskarbowe, a tym samym, że nie wykorzystano w sposób instrumentalny postępowania karnoskarbowego do zawieszenia biegu przedawnienia; 4) błędne ustalenie średniej wysokości jednej sprzedaży w kwocie 4,99 zł, w sytuacji gdy organ oparł się i powielił działania organu I instancji w tym wypadku jedynie na jednym dowodzie, tj. raporcie z kasy fiskalnej z 16 marca 2015 r. i 17 marca 2015 r., a nie całości materiału dowodowego, z którego wynikały inne wysokości w przedziale od 2 do 4 złotych, stąd średnia powinna wynosić 3,50 zł, a nie 4,99 zł, a także dowolność w zakresie uznania, że brane pod uwagę tylko 2 dni w zakresie sprzedaży stanowić mogą reprezentatywny okres do ustalenia średniej ceny jednej sprzedaży; 5) błędne ustalenie, że od rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. przekroczono próg zwolnienia z VAT, a tym samym uznając, że obroty w pierwszych 2 miesiącach od rozpoczęcia działalności, gdzie sklep nie miał jeszcze zbudowanej bazy klientów, były na takim samym poziomie jak w latach późniejszych, z uwagi na pominięcie faktu, że kasa niefiskalna była używana i miała już wprowadzoną określoną ilość transakcji w systemie, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mając na uwadze fakt, iż każdy podmiot od chwili rozpoczęcia działalności boryka się z okresem przejściowym i niemożliwe jest szablonowe uznawanie, iż zarówno w chwili rozpoczynania działalności jak i w latach kolejnych obroty jak i ilość sprzedaży jest na identycznym poziomie; 6) błędne ustalenie, iż średnia wysokość jednej sprzedaży powinna być oceniana wyłącznie na podstawie 2 dni prowadzonej sprzedaży, gdzie organ posiadał inne dokumenty, jak paragony z firmy [...] s.c., które obrazują w sposób pełny i wyczerpujący, jaka średnia wartość sprzedaży obowiązywała na przestrzeni dłuższego okresu czasu; 7) oparcie się na "przypuszczeniu", że 17 marca 2015 r. sprzedaż odbywała się w mniejszym wymiarze godzinowym, a zatem krócej, niż to miało miejsce w okresie od 2011 r. do 15 marca 2015 r., podczas gdy żaden dowód nie wskazuje na ten fakt, a Ordynacja podatkowa nie zna takiego środka dowodowego jak przypuszczenie organu, co stoi z jawnym naruszeniem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, podczas gdy organ opiera się już na średniej cenie transakcji, gdzie z drugiej strony mówi, że okres ten nie jest reprezentatywny; 8) art. 113 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Podatniczka nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy wartość sprzedaży opodatkowanej u tego podatnika nie przekroczyła w sposób proporcjonalny określonego progu; 9) art. 191 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności większości dowodów przedstawionych przez Podatniczkę, w tym analizie sporządzonej przez Instytut Zarządzania Finansami z 14 września 2015 r. dotyczącej oszacowania przychodów ze sprzedaży w firmie Skarżącej w okresie od 1 października 2011 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. 10) art. 121 O.p., tj. zasady zaufania, poprzez prowadzenie w sposób ciągły nieformalnej kontroli podatnika, poprzez zorganizowane działania polegające na zbieraniu paragonów przez okres ponad 3 lat; 11) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. stanowiący zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez uwzględnienie w postępowaniu prowadzonym wobec strony tylko tych faktów i dowodów, które były organowi wygodne oraz niepodjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, a także błędną jego ocenę; 12) art. 197 §1 O.p., z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie były wymagane wiadomości specjalne, celem wyliczenia rzeczywistego obrotu w firmie podatnika, a następnie ewentualnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy strona poprzez własną inicjatywę dowodową przedkłada analizę sporządzoną przez Instytut Zarządzania Finansami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez w uzasadnieniu skargi, że doszło do pominięcia istotnych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego. Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 1 i § 6 Op., rozważania na ten temat, w ramach sądowej kontroli wydanej decyzji, powinny poprzedzać dalsze rozważania albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą jej kontrolę. Zarzutu tego jednak, zdaniem Sądu, podzielić nie można. Stosownie do art. 70 § 1 O. p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść wskazanego powyżej unormowania sprowadza się do stwierdzenia, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypada na 2011 rok, ulegają przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r. Zobowiązanie za grudzień 2011 r. przedawnia się z końcem 2017 r. Jednakże na podstawie pozostałych unormowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 3a, § 4 i § 6 O.p. Jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zmienionym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, Dz. U. z 2013 r. poz. 1149 i obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.), zgodnie z którym: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, stosownie do art. 70c O.p. (dodanego przez art. 1 pkt 2 ww. nowelizacji i obowiązującego również od 15 października 2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W tym miejscu wskazać także należy, że niniejsza sprawa była, jak wskazano powyżej, przedmiotem orzekania przez WSA w Szczecinie (I SA/Sz 296/19). W wyroku tym Sąd, odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad i grudzień 2011 r. Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, ocenił zaskarżoną decyzję w zakresie ustalenia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie i stwierdził, że trafnie organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem 2 grudnia 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do grudnia 2011 r., o czym organ I instancji zawiadomił Podatniczkę, kierując do niej na podstawie art. 70c O.p., w toku postępowania podatkowego, pismo z [...] marca 2016 r., nr [...] (doręczone Podatniczce 6 kwietnia 2016 r.). Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 – stosownie do art. 70c O.p.), jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu powyższej analizy stan prawny uległ zmianie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Analizując więc rozpoznawaną sprawę pod tym kątem wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem ww. uchwały, a więc nie zawiera rozważań odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niemniej w piśmie z [...] czerwca 2021 r. organ wskazał, że poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, w jego toku dokonano czynności procesowych podjętych (ad personam) w stosunku do podatniczki. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej nie było więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte przed samym upływem okresu przedawnienia. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nastąpiło [...] listopada 2015 r., czego skutkiem było wszczęcie postępowania karnego skarbowego [...] grudnia 2015 r. W toku śledztwa, [...] grudnia 2015 r. Skarżącej przedstawiono zarzuty, [...] grudnia 2015 r. przesłuchano ww. jako podejrzaną, a następnie [...] stycznia 2016 r. sporządzono na piśmie uzasadnienie zarzutów. Z kolei, postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiesił postępowanie karne skarbowe. W ocenie Sądu, skoro w sprawie Skarżącej postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z jej udziałem, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Wskazać należy, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi bowiem do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W sprawie konieczne było więc oszacowanie podstawy opodatkowania, według metody uwzględniającej specyfikę prowadzonej przez Skarżącą działalności, bowiem w toku kontroli Podatniczka nie przedłożyła ewidencji sprzedaży ani innych dowodów, wskazujących na wielkość sprzedaży dokonanej w okresie objętym postępowaniem. Wobec tego, sam fakt zawieszenia śledztwa również nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego. Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy. Zatem, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego. Odnosząc się do kwestii dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym oraz w kontroli podatkowej występuje wiele szczególnych sposobów ustalenia stanu faktycznego i specjalne sposoby przeprowadzania dowodów. Ustawodawstwo odwołuje się też do specjalnego rodzaju dowodów, znacznie różnicując postępowanie dowodowe. Dowodem zebranym w toku kontroli podatkowej może więc być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrócenia uwagi wymaga, że Skarżąca zaakcentowała w skardze zarzuty naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów prawa w zakresie gromadzenia dowodów już przed wszczęciem postępowania kontrolnego, które to dowody zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy i ocenione przez organy obu instancji przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Strona zarzuca, że organ podatkowy "w swojej decyzji nie odniósł się i nie wyjaśnił kwestii zbierania "haków" (paragonów niefiskalnych), co w sposób stanowczy napiętnował WSA w wyroku uchylającym poprzednie decyzje". Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że do kwestii tej odniósł się WSA w Szczecinie w wyroku z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 296/19. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd, oceniając możliwość dopuszczenia jako dowód w sprawie paragonów niefiskalnych z okresu od grudnia 2011 r. do marca 2015 r. wydawanych w Cukierni [...], wskazał, że nie mogą one stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W związku z tym, w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, organ I instancji, mając na uwadze powołane wyżej orzeczenie, postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], wyłączył z materiału dowodowego sprawy ww. paragony niefiskalne wydawane w Cukierni [...], a swoje rozstrzygnięcie oparł na innym materiale dowodowym. Strona zarzuca również błędne ustalenie średniej wysokości jednej sprzedaży w kwocie 4,99 zł, w oparciu jedynie o jeden dowód, tj. raport z kasy fiskalnej z 16 marca 2015 r. i 17 marca 2015 r., a nie na całości materiału dowodowego, z którego wynikały inne wysokości w przedziale od 2 do 4 zł, stąd, jej zdaniem, średnia powinna wynosić 3,50 zł, a nie 4,99 zł. Zarzuca także dowolność w zakresie uznania, że brane pod uwagę tylko 2 dni sprzedaży stanowić mogą reprezentatywny okres do ustalenia średniej ceny jednej sprzedaży. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tzn. z zeznań strony i jej pracowników, średnia wartość sprzedaży na jeden paragon dokumentujący sprzedaż prowadzoną przez Skarżącą, wynosiła: 1) według zeznań strony: 2,50 zł lub 3 - 4 zł, 2) według K. P.: 2,50 zł, 3) według A. O.: 2 - 3 zł, 4) według P. P.: 2 - 3 zł. Natomiast z analizy raportów fiskalnych przedłożonych przez stronę wynika, że średnia wartość jednego paragonu kształtowała się następująco: 1) 3,42 zł w firmie [...] S.C., S., ul. [...], 2) 4,33 zł w firmie [...] S.C, S., ul. [...] (w okresie od 22 czerwca 2015 r. do 6 sierpnia 2015 r.), 3) 4,83 zł w firmie [...] S.C., S., ul. [...]. Z kolei, organy ustaliły, na podstawie danych dotyczących innego podmiotu - prowadzącego Cukiernię Z. przy ul. [...] w S. (prowadzącego taką samą działalność i w takich samych warunkach co Skarżąca), że średnia wartość sprzedaży przypadająca na jednego klienta wynosi 5,96 zł. Zgodnie z danymi wynikającymi z raportu dotyczącego sprzedaży w dniu 17 marca 2015 r. w Cukierni [...] średnia wartość jednej sprzedaży wynosi 4,99 zł, co wynika z wyliczenia: [...] zł/140. Mając zatem powyższe na uwadze uznać należy, że wartość sprzedaży w wysokości 3,50 zł (podana przez Skarżącą w skardze) nie stanowi odzwierciedlenia faktycznej średniej ceny sprzedaży na rzecz jednego klienta w firmie Podatniczki, gdyż analiza dokonana przez organ wskazuje, że wartość ta jest wyższa. Z tego względu organ zasadnie nie dał wiary wartościom podawanym przez Podatniczkę i świadków. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że dane wynikające ze sprzedaży zaewidencjonowanej w firmie Skarżącej 17 marca 2015 r. są bardziej wiarygodne i adekwatne do rzeczywistej wartości jednostkowej sprzedaży, z uwagi na to, że dokumentują sprzedaż w jej firmie, w tych samych warunkach, dotyczącą podobnych towarów, sprzedawanych po tych samych cenach. Dodatkowo, sprzedawany asortyment był podobny przez cały okres prowadzonej działalności, co wynika również z faktur zakupu od Zakładu Piekarskiego [...] za lata 2011 - 2014. Fakt, że zostały odrzucone inne uśrednione wartości sprzedaży z jednego paragonu, opierając się na najbardziej wiarygodnej, według organu wartości, nie oznacza - jak sugeruje Skarżąca - że naruszone zostały zasady dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosowanie do art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). W myśl art. 23 § 1 O.p. organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji oszacowania. Słownik internetowy PWN (https://sjp.pwn.pl/slowniki/szacowanie) czasownik "szacować" wyjaśnia jako "określać w przybliżeniu wartość, wielkość lub ilość czegoś". Przyjąć, w ocenie Sądu, należy, że oszacowanie polega na przybliżonym określaniu wartości jakiejś wielkości przy posiadaniu niepełnych danych, występowaniu zakłóceń lub stosowaniu uproszczonego modelu opisującego parametry, cechy lub charakter tej wielkości (lub zjawiska wpływające na jej zachowanie). W świetle art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie zawsze będzie więc operować wartościami mniej lub bardziej przybliżonymi do rzeczywistych, ale nie można oczekiwać, że tę rzeczywistość wiernie odwzoruje. Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt III SA 164/99 oraz z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 5202/98). Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ winien uwzględnić wszystkie istotne okoliczności i zastosować taką metodę oszacowania, która pozwala na określenie podstawy opodatkowania jak najbliższej rzeczywistym rozmiarom i obarczonej niewielkim ryzykiem. Podkreślić w tym miejscu należy, że ryzyko związane z błędnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika - z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a Sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09 i z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11). Jak stanowi art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez DIS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodzi w skardze. Strona zarzuca również, że organ w sposób dowolny, w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego, doszedł do przekonania, iż od rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r, przekroczono próg zwolnienia z podatku od towarów i usług, a tym samym uznał, że obroty w pierwszych dwóch miesiącach od rozpoczęcia działalności, gdzie sklep nie miał jeszcze zbudowanej bazy klientów, były na takim samym poziomie jak w latach późniejszych z uwagi na pominięcie faktu, że kasa niefiskalna była używana i miała już wprowadzoną określoną ilość transakcji w systemie. Zarzut ten należy uznać za nieskuteczny. Po pierwsze, organ szacując podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nie opierał się na paragonach z niefiskalnej kasy. Po drugie, na potwierdzenie założeń w przyjętej metodzie szacowania włączony został raport fiskalny z 2 maja 2018 r. podmiotu, który rozpoczął działalność 2 maja 2018 r. w S. przy ul. [...] w takim samym zakresie, co Skarżąca (k. 113, tom II akt postępowania podatkowego). Z przedmiotowego raportu wynika: - wartość sprzedaży - [...] zł - liczba paragonów - 273 - liczba paragonów anulowanych - 0. Z powyższego wynika, że liczba transakcji już w pierwszym dniu prowadzenia działalności gospodarczej wyniosła 273, natomiast szacowaną liczbę paragonów wystawionych przez Skarżącą w Cukierni [...] ustalono na poziomie niższym, tj. 196 w ciągu dnia. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że miejsce, w którym znajdowała się Cukiernia [...] był bardzo korzystny, tj. w bliskiej odległości od szkoły i innych zabudowań. Cukiernia działała pod szyldem "Piekarnia Cukiernia [...]", co sprawiło, że nie sposób było przyjąć, że sklep nie miał jeszcze zbudowanej bazy klientów. Dalej strona zarzuca oparcie się na "przypuszczeniu", że 17 marca 2015 r. sprzedaż odbywała się w mniejszym wymiarze godzinowym, a zatem krócej niż to miało miejsce w okresie od 2011 r. do 15 marca 2015 r., podczas gdy żaden dowód nie wskazuje na ten fakt, a przepisy Ordynacji podatkowej nie znają takiego środka dowodowego jak przypuszczenie organu. Ustosunkowując się do powyższego Sąd zauważa, że strona nie przedłożyła wydrukowanych paragonów fiskalnych (papierowych rolek), dokumentujących sprzedaż z 17 marca 2015 r. i nie można było ustalić, czy była ona dokonywana w reprezentatywnych godzinach, tj. od 6.00 do 18.00. To, że organ tylko przypuszcza, że sprzedaż w tym dniu odbywała się w mniejszym wymiarze godzinowym, nie ma znaczenia dla stanu faktycznego, gdyż swoje wyliczenia oparł na zebranych dowodach. Jeszcze raz podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie zawsze będzie więc operować wartościami mniej lub bardziej przybliżonymi do rzeczywistych, ale nie można oczekiwać, że tę rzeczywistość wiernie odwzoruje. Ustawodawca nie wskazał więc, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt III SA 164/99 oraz z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 5202/98). Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ winien uwzględnić wszystkie istotne okoliczności i zastosować taką metodę oszacowania, która pozwala na określenie podstawy opodatkowania jak najbliższą rzeczywistym rozmiarom i obarczoną niewielkim ryzykiem. Podkreślić w tym miejscu należy, że ryzyko związane z błędnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika – z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. W dalszej części skargi strona zarzuca naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmówienie wiarygodności większości dowodom przez nią przedstawionym, w tym analizie sporządzonej przez Instytut Zarządzania Finansami z 14 września 2015 r. dotyczącej oszacowania przychodów ze sprzedaży w jej firmie w okresie od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że organ w sposób wyczerpujący odniósł się do przedłożonej ekspertyzy w zaskarżonej decyzji, zasadnie podkreślając, że ekspertyza została wykonana w oderwaniu od ponoszonych przez Skarżącą kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, stosowanej przez nią marży oraz rentowności prowadzonej działalności, co uzasadniało nieuwzględnienie ww. dokumentu jako przydatnego do oszacowania wartości sprzedaży w firmie Cukiernia Słoneczna. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy naruszył również art. 197 § 1 O. p., nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w sprawie były wymagane wiadomości specjalne, celem wyliczenia rzeczywistego obrotu w firmie. Zgodnie zaś z art. 197 § 1 O. p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, użyte w art. 197 § 1 Ordynacja podatkowa słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2020 r, sygn. akt II FSK 810/18; Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2017 r, sygn. akt I FSK 647/16, z 27 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1850/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 498/20; WSA w Krakowie z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 992/17). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie obrotu w firmie Skarżącej nie wykraczało poza zdolności poznawcze i doświadczenie życiowe pracowników organów podatkowych. Zastosowana metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji pracowników prowadzących sprawę. Sąd nie dopatrzył się w przyjętej metodzie szacowania błędów logicznych lub przyjmowania parametrów oderwanych od realiów tej sprawy. Nie ma więc powodów, aby tej metodzie zarzucić naruszenie art. 23 § 5 O.p. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił na czym polega przyjęta metoda i dlaczego uznał ją za miarodajną. Zastosowana metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji pracowników prowadzących sprawę. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że skarżąca 13 listopada 2011 r. przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z tym nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatniczka w listopadzie 2011 r. przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w proporcji do okresu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 113 ust. 9 u.p.t.u., stając się podatnikiem tego podatku obowiązanym do jego rozliczania. Skarżąca nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za listopad i grudzień 2011 r. oraz nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za ww. okres. Nie przedłożyła też ksiąg podatkowych za ww. miesiące, ani żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Przywołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.