I SA/Sz 25/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi L. - K. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej "organ I instancji") z dnia 16 sierpnia 2021 r., nr [...] określającą L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej "spółka", "skarżąca") w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: - I kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, - II kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, - III kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, - IV kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego w sprawie są następujące: Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał wobec spółki decyzję z dnia 25 października 2017 r., w której określił jej zobowiązanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, organ odwoławczy decyzją z dnia 17 maja 2018 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zalecił organowi I instancji poczynienie dodatkowych ustaleń co do stanu faktycznego, które obejmowały uzupełnienie materiału dowodowego. Organ I instancji decyzją z dnia 23 sierpnia 2019 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, organ odwoławczy decyzją z dnia 10 lipca 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zalecił organowi I instancji ustalenie, czy spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych, m.in. przez P. Spółka z o.o. i czy dochowała należytej staranności w transakcjach z tym podmiotem. Organ I instancji wydał decyzję z dnia 16 sierpnia 2021 r., w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r., opisane powyżej. Organ I instancji stwierdził, że: 1. spółka nie opodatkowała całej sprzedaży kruszywa wynikającej z wystawionych dowodów WZ, wymienionych w decyzji organu I instancji; Organ I instancji ustalił, że spółka sporządzała dowody WZ poprzez nadanie im kolejnego numeru, oznaczenia "M. " (kopalnia M. ) lub "D. " (kopalnia D. ) oraz okresu (miesiąc i rok), w którym dokonano dostawy oraz że część dowodów WZ nie posiadała oznaczenia "M[...]" ani "D[...]". Natomiast dokumenty WZ oznaczone jako "M. " wystawione w okresie od 30 września 2015 r. do 3 grudnia 2015 r. posiadały numer kolejny dokumentu (pierwszy człon numeracji), który był stosowany przez spółkę na dokumentach WZ w I kwartale 2015 r., wobec czego nie stanowiły kontynuacji tej numeracji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że awaria, na którą spółka się powołała, a która miała spowodować cofnięcie się numeracji dowodów WZ - nie miała miejsca. Organ I instancji stwierdził, że w 2015 r. spółka nie zaewidencjonowała całej sprzedaży kruszywa dla bliżej nieokreślonych odbiorców. Stosując własną metodę, organ oszacował wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Podatek należny od ustalonej wartości wyniósł: I kwartał 2015 r. - [...] zł; II kwartał 2015 r. - [...] zł; III kwartał 2015 r. - [...] zł; IV kwartał 2015 r.-25.192,91 zł. 2. w prowadzonych za 2015 r. ewidencjach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7K spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz: a) M. Sp. z o.o. za: I kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł; II kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł; IV kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł; b) B. Sp.j., za I kwartał 2015 r. o [...] zł, przez nieujęcie w rejestrze sprzedaży faktury zaliczkowej końcowej z dnia 23 lutego 2015 r., zapłaconą przelewem w dniu [...] marca 2015 r. w kwocie [...]zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że spółka nie zadeklarowała podatku należnego wynikającego z transakcji, dla których na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), podatnikiem jest nabywca. Dotyczyło to faktur wymienionych w tabeli na str. 58-59 decyzji organu I instancji wystawionych przez: M. Sp. z o.o., S. s.c. W. Organ wskazał, że skarżąca spółka przedłożyła rejestry zakupu - odwrotne obciążenie, w których ewidencjonowane były transakcje zakupu na podstawie powołanego wyżej przepisu. Kwoty z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami podlegającymi rozliczeniu jako odwrotne obciążenie spółka ujmowała tylko w tym rejestrze. Organ I instancji ustalił, że spółka nie prowadziła rejestrów sprzedaży w zakresie odwrotnego obciążenia. W rezultacie, spółka zaniżyła z tego tytułu podatek należny za: I kwartał 2015 r. o [...] zł; III kwartał 2015 r. o [...] zł; IV kwartał 2015 r. o [...] zł. Organ I instancji ustalił również, że spółka dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckiego podmiotu O. , co udokumentowała wystawionymi fakturami ze stawką 0%. Faktury te nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT za badany okres, ani w rejestrze dokumentującym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obowiązek podatkowy od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturami wymienionymi w tabeli opodatkowanej stawką 0% powstał w III kwartale 2015 r. zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym spółka zaniżyła w III kwartale 2015 r. podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o [...] zł. Podsumowując organ I instancji stwierdził, że spółka zaniżyła w deklaracjach [...] za I, II, III i IV kwartał 2015 r. podstawę opodatkowania i podatek należny o kwoty wskazane w decyzji. Odnośnie do podatku naliczonego, organ I instancji ustalił, że spółka zawyżyła podatek naliczony za: I kwartał 2015 r. o [...] zł; II kwartał 2015 r. o [...] zł; III kwartał 2015 r. o [...] zł oraz zaniżyła podatek naliczony za IV kwartał 2015 r. o [...] zł. Organ I instancji stwierdził również, że spółka nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez P. Spółka z o.o. (dalej "firma P") oraz E. [...] (dalej "firma EL"). Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego za: I kwartał 2015 r. o [...] zł; II kwartał 2015 r. o [...] zł; III kwartał 2015 r. o [...] zł. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1054 ze zm., dalej "o.p.") tj. art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 5, art. 23 § 1 pkt 1, art. 187 § 1 w związku art. 191, art. 191 w związku z art. 121 § 1 o.p.; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; 3) art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie Praw Człowieka i podstawowych Wolności. Decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2015 r. i wskazał, że zobowiązanie podatkowe za te okresy nie przedawniło się z uwagi na wszczęcie w dniu 25 czerwca 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg w podatku od towarów i usług w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej za l-IV kwartał 2015 r., poprzez zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie i zaniżenie podatku naliczonego, tj. o czyn z art. 56 §2 Kks w zb. z art. 61§ 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks. O powyższym spółkę zawiadomiono pismem z 30 czerwca 2020 r. (doręczone w dniu 1 lipca 2020 r.). Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania karnego skarbowego przesłuchano świadków, sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutów dla dwóch osób i przesłuchano je w charakterze podejrzanych. W ocenie organu odwoławczego, opisana wyżej aktywność finansowego organu postępowania przygotowawczego i okoliczności sprawy potwierdziły brak instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy, m.in. czy w 2015 r. spółka ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży cały uzyskany przez siebie obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, czy zasadne były ustalenia organu I instancji co do jego zaniżenia i nieuznanie argumentacji spółki, zgodnie z którą w 2015 r. wystąpiła awaria komputera, która przyczyniła się do powstania błędów w numeracji dowodów WZ. Z analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów WZ wynikało, że wystawiane komputerowo WZ w okresie od września do grudnia 2015 r. na rzecz K. s.c. (dalej "firma K") nie stanowiły kontynuacji numeracji stosowanej wobec innych kontrahentów, gdyż różniła się pierwsza cyfra numeru. Przy czym kolejne oznaczenia dotyczące miesiąca i określenia kopalni, z której kruszywo zostało wydobyte, były prawidłowe. Organ odwoławczy, powołując się na zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, m.in. zeznania P. Ł., trzy faktury wystawione przez M. W. ("[...]"), wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z 16.10.2017 r., umowę z 31.01.2014 r. dzierżawy od E. sp. z o.o. (dalej "firma E") lokalu w M. , fakturę od A. spółki jawnej (dalej "firma A"), stwierdził, że braki w numeracji dowodów WZ nie mogła spowodować awaria komputera, na którą powoływała się spółka. Faktura nr [...] z [...] marca 2015 r. wystawiona była przez M. W. na rzecz firmy E dotyczyła specjalistycznej usługi serwerowej i podstawowej usługi informatycznej na kwotę [...]zł, tj. 5 miesięcy przed wystąpieniem rzekomej awarii. Faktura nr [...] z [...] września 2016 r. wystawiona była przez M. W. na rzecz spółki tytułem odzyskiwania danych na kwotę [...]zł, tj. po upływie roku od wystąpienia rzekomej awarii. Faktura od firmy A z [...].08.2015 r. dotyczyła modernizacji wzorca wydruków na kwotę [...]zł. Spółka wyjaśniła, że jej komputery pracują na serwerze firmy E, za co uiszcza opłatę firmie E za udostępnienie pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem. Organ odwoławczy podał, że umowa dzierżawy lokalu w M. z firmą E obejmowała wyłącznie pomieszczenia. Z tytułu zużycia mediów spółka płaciła umowę ryczałtową, co potwierdzała inna umowa najmu z firmą E. Organ odwoławczy przeanalizował zeznania M. W., który świadczył usługi informatyczne dla spółki i firmy E. Świadek nie był w stanie podać dokładnych danych, dotyczących wykonywanych usług i jedynie na podstawie wysokości kwot na fakturach wskazał w sposób przybliżony przedmiot wykonanej usługi. Świadek nie wykluczył, że wykonywał usługę dla jednej z firm, znajdującej się na ul. [...] i na nią wystawiał fakturę, a płaciła za nią inna firma. Opisana wyżej faktura z 2016 r. mogła dotyczyć awarii komputera, gdyż to wynikało z opisu faktury- jako odzyskiwanie danych. W ocenie organu, nie sposób przyjąć, że awaria komputera, która doprowadziłaby do zmiany numeracji dokumentów WZ nie zostałaby zauważona przez kilka miesięcy. Organ nie dał zatem wiary zeznaniom prezesa spółki P. Ł. w tym zakresie. Organ odwoławczy ustalił, że druki WZ były zamawiane w firmie zewnętrznej i dane na nich nadrukowywane były za pomocą oprogramowania komputerowego, zaś niezarejestrowane WZ wypełnione były ręcznie. Świadkowie W.. Ł., E.. D., A.. B., J.. W., [...] zeznali, że mogło dojść do krótkotrwałej awarii. Ponadto z powodu braku prądu, czy tonera w drukarce mogły być dokumenty księgowe wystawione ręcznie, lecz następnie były wprowadzone do systemu z właściwą numeracją komputerową. Świadkowie nie potrafili jednak wyjaśnić, dlaczego w odniesieniu do dowodów WZ wystawionych na rzecz firmy E stosowano inną numerację niż dla pozostałych kontrahentów. Świadkowie nie kojarzyli, aby ktoś zgłaszał problem z numeracją dokumentów. Organ odwoławczy porównał daty dokumentów WZ z datami wystawionych faktur i wskazał, że sprzedaż była prowadzona przez cały czas 2015 r., serwer komputerowy nie był zatem zabierany do naprawy i usunięci awarii. Organ podał, że przerwa w datach wystawiania faktur nastąpiła jedynie 5.03.2015 r., a więc po usunięciu awarii według faktury VAT nr [...] z [...].03.2015 r. (faktura na rzecz firmy E) oraz [...].09.2015 r. – przed wystawieniem pierwszego WZ z błędną numeracją [...].09.2015 r. Organ wyjaśnił, że z zeznań księgowej spółki D. W. wynikało, że nie miała ona do czynienia z dokumentami WZ, zaś dane pobierała z systemu za pomocą programu "S. ". Dane z tego programu nie mogły jednak zawierać błędnych informacji odnośnie dokumentów WZ, co wynikało z zeznań M. W. Organ odwoławczy stwierdził, że firma K w 2015 r. nabyła znacznie większą ilość kruszywa niż wynikało to z ksiąg rachunkowych tego podmiotu. Organ podkreślił, że żaden ze świadków nie potwierdził, że w 2015 r. wystąpiła awaria, która spowodowała błąd w numeracji dowodów WZ na jednym z komputerów. Żaden ze świadków nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w stosunku do firmy K stosowano odmienną numerację niż w stosunku do innych kontrahentów, pomimo że potwierdzili fakt wystawienia dokumentów WZ o odmiennej numeracji, niż stosowanej w stosunku do innych kontrahentów. Co prawda wskazywali, że w systemie była jedna numeracja, w której nie było luk (gdyż ręcznie wypisywane WZ były później uzupełnianie w systemie) i że korzystali z różnych stanowisk komputerowych w firmie, to jednak zebrany materiał dowodowy zaprzeczał powyższemu (bez wątpienia od września do grudnia 2015 r. stosowano podwójną numerację). Powyższe w ocenie organu odwoławczego, czyniło zeznania pracowników w tym zakresie niewiarygodnymi. Według organu odwoławczego, nie można dać wiary zeznaniom P. Ł., że awarii uległ jeden z komputerów i to ten na którym wystawiane były dowody WZ dla firmy K. Przyjęcie bowiem tych zeznań za dowód w sprawie oznaczałoby, że na komputerze, który uległ awarii, wystawiane były wyłącznie dowody WZ wydania kruszywa dla firmy K, podczas, gdy dokumenty WZ dla pozostałych kontrahentów (w znaczenie większej ilości), wystawiane były na drugim komputerze (tej okoliczności nie potwierdzili zresztą przesłuchani świadkowie). W ocenie organu odwoławczego, w 2015 r. nie wystąpiła techniczna pomyłka w numerowaniu dowodów WZ, tylko od początku roku stosowano podwójną numerację, co z kolei oznaczało, że nieprzedstawione w toku postępowania dowody (według drugiej stosowanej w spółce numeracji) dotyczyły towaru rzeczywiście wydanego i sprzedanego na rzecz nieustalonych odbiorców. Zdaniem organu odwoławczego, faktem potwierdzającym niezaewidencjonowanie sprzedaży są, wbrew twierdzeniu spółki, nie tylko brakujące dowody WZ. Pomijając kwestię danych potrzebnych do wyliczenia opłaty eksploatacyjnej, już same dowody "Przychód wewnętrzny" w połączeniu ze stanem kruszywa na koniec roku potwierdzały, że w 2015 r. spółka dokonała większej sprzedaży niż zaewidencjonowano. Zasadnie więc uznano, że prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe były nierzetelne w zakresie wykazanej sprzedaży, gdyż spółka nie zaewidencjonowała sprzedaży kruszywa dla bliżej nieokreślonych odbiorców dokonanej w okresie wskazanym w decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji prawidłowo zastosował własną metodę szacowania niezaewidencjonowanej przez spółkę sprzedaży, polegającą na ustaleniu ilości (w tonach) niezaewidencjonowanej sprzedaży kruszywa w danym okresie; udziału ilości sprzedanego kruszywa każdego rodzaju (w tonach) w stosunku od całkowitej ilości sprzedanego kruszywa w poszczególnych okresach; ilości niezaewidencjonowanego kruszywa w poszczególnych okresach w rozbiciu na każdy rodzaj sprzedawanego w kopali M. kruszywa; średniej ceny danego kruszywa w poszczególnych okresach; wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w danych okresach. Metoda ta została szczegółowo opisana w decyzji, organ odwoławczy uznał poprawność wyliczeń dokonanych przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że niezasadne było twierdzenie spółki, że w okresie zimowym spółka nie zajmowała się produkcją kruszyw i nie sprzedawała towaru, a jedynie rekultywowała teren pod produkcję. Przeczył temu zebrany materiał dowodowy w postaci ewidencji zużycia paliwa, które to było niewiele niższe niż okresie wiosennym. Organ przeanalizował też zapisy temperatury w określonych miesiącach 2016 r. i odniósł je do danych ze sprzedaży spółki. W ocenie organu, sprzedaż w miesiącach zimowych 2016 r. nie odbiegała od sprzedaży w latach poprzednich. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie było podstaw do zastosowania metody szacowania wewnętrznej porównawczej, gdyż w I kwartale 2014 r. spółka osiągała jedynie dochody z wynajmu maszyn, zaś dopiero później osiągała przychody ze sprzedaży kruszyw. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu spółka nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego I instancji dotyczących transakcji z: M. sp. z o.o., B. sp.j., M. sp. z o.o., S. s.c W. G. & D. G.. Jednakże przestrzegając zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy zbadał ustalenia organu I instancji w tym zakresie i uznał je za prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził również, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczył również ustalenia, czy spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z dnia 13.01.2015 r. i 25.02.2015 r., wystawionych przez firmę EL oraz z dnia 15.05.2015 r. i z 19.06.2015 r., wystawionych przez firmę P. W odniesieniu do firmy P organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec firmy P. Organ ten w dniu [...].01.2018 r. wydał wobec firmy P decyzję w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r., w której określił, m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., wynikający z faktur wystawionych również na rzecz skarżącej spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z [...].08.20218 r. utrzymał w mocy ww. decyzję, zaś firma P nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że: - w okresie, w którym firma P wystawiła faktury na rzecz spółki, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i w konsekwencji, pomimo formalnej rejestracji nie była podatnikiem podatku od towarów i usług; - przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; - firma P była zarządzana przez W. O., który nie był umocowany do jej reprezentowania. Formalnym prezesem zarządu była E. P., która w rzeczywistości wykonywała polecenia W. O.. Polecenia te polegały na przyjmowaniu nierzetelnych faktur zakupu oleju napędowego i wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży; - W. O. dokonywał obrotu paliwami pochodzącymi z innego źródła niż wykazane na fakturach zakupów, wykorzystując firmę P w zorganizowanej grupie przestępczej do poświadczania nieprawdy w dokumentach. Podejmował czynności, które miały na celu udaremnienie, bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z wprowadzaniem do obrotu oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, jako pełnowartościowego oleju napędowego; - firma P nie przestrzegała warunków koncesji na obrót paliwami płynnymi; - firma P stosowała na fakturach sprzedaży ceny oleju napędowego niższe od cen hurtowych P. S.A. Przyjmowała również faktury zakupu, na których ceny oleju napędowego były niższe od cen hurtowych P. S.A., - firma P nie posiadała rzetelnej dokumentacji dotyczącej przewozu paliwa wykazanego na fakturach. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało również, że proceder realizowany przez W. O. przy użyciu firmy P, dokonywany był wcześniej przy użyciu firmy EL, założonej przez E. O.. Rozpoczęcie działalności przez firmy P było spowodowane wygasającą koncesją, kłopotami finansowymi i zadłużeniem firmy EL. Z dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. wynikało, że [...].09.2017 r. prokurator przedstawił W. O. zarzuty, m.in. udziału w grupie przestępczej związanej z wprowadzeniem do obrotu odbarwionego oleju napędowego oraz oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy (po zmieszaniu), jako oleju napędowego bez należnych opłat publicznoprawnych. Przy czym rola W. O. polegała na zajmowaniu się sprawami firmy EL i nadzorowaniu działań E. O. oraz zajmowaniu się sprawami gospodarczymi oraz finansowymi firmy P, w tym przekazywaniu do zaewidencjonowania nierzetelnych faktur zakupowych na olej napędowy od różnych firm, za którymi nie było obrotu gospodarczego, w celu zalegalizowania paliwa z nielegalnego źródła oraz nadzorowaniu sprzedaży. W. O. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z. przedstawił stosowne zarzuty też E. P., która przyznała się do ich popełnienia. Organ odwoławczy wskazał, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizie i porównaniu poddano transakcje zakupu paliwa udokumentowane na fakturach wystawionych na rzecz spółki przez firmę P, firmę EL, A. Sp. z o.o. i O. [...] Sp. z o.o. Organ stwierdził, że spółka nabywała od firmy P paliwo po znacznie niższych cenach w stosunku do cen hurtowych oferowanych na ryku paliw w tym okresie. Sporne faktury odbiegały znaczenie od faktur, wystawionych na rzecz spółki przez innych dostawców paliw. W ocenie organu, cena za jaką sprzedawały paliwo firmy P i EL winna wzbudzić w spółce wątpliwości co do pochodzenia towaru. Firmy te były pośrednikami w sprzedaży paliwa, były nowe na rynku, nie posiadały zaplecza logistycznego, własnych stacji paliw, własnych pojazdów, a ich działalność prowadzona była w niewielkich pomieszczeniach biurowych zlokalizowanych w budynku położonym w N. . Według organu odwoławczego, zakwestionowane faktury od firm P i EL nie dokumentowały rzeczywistej dostawy paliwa pod względem przedmiotowo - podmiotowym. Organ odwoławczy wskazał, że od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy oczekiwać należytej staranności w doborze kontrahenta, aby upewnić się, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot. Należyta staranność uwzględnia zawodowy charakter prowadzonej przez podatnika działalności i uzasadnia zwiększone oczekiwanie wobec osób zarządzających co do wiedzy, umiejętności, skrupulatności, zapobiegliwości, zdolności przewidywania skutków prowadzonych działań. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań prezesa spółki P. Ł. wynikało, że liczyła się dla niego wyłącznie cena zakupionego paliwa. Spółka nie miała szczególnych wymagań co do jakości paliwa, ponieważ maszyny wykorzystywane w kopalni w badanym okresie były starsze i jakość paliwa nie miała wpływu na ich pracę. Najważniejszym czynnikiem była cena. Spółka nie kontrolowała jakości nabywanych paliw. Spółka nie weryfikowała umocowania do reprezentowania kontrahenta osób, z którymi się kontaktowano. Przedstawiciel dzwonił, proponował i przedstawiał się, że jest przedstawicielem firmy paliwowej. Pytał, czy spółka jest zainteresowana dostawą paliwa w określonej cenie poniżej ceny P. . Spółka nie zawarła umów handlowych z tymi podmiotami. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie, w którym spółka zwierała przedmiotowe transakcje, występowała bardzo niekorzystna sytuacja na rynku paliw ciekłych w Polsce, co było w tym czasie faktem powszechnie znanym. Problemy na tym rynku, zwłaszcza związane z oszustwami podatkowymi, były cyklicznie raportowane przez właściwe instytucje, a także sygnalizowane przez stosowane organy. W ocenie organu odwoławczego, z całokształtu zebranego materiału bezsprzecznie wynikało, że przy zachowaniu należytej staranności przy transakcjach z firmami P i EL spółka powinna mieć świadomość, że transakcje te wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez wystawców faktur. Transakcje te umożliwiły dostarczanie do spółki paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Spółka zdecydowała się jednak na współpracę z nieznanymi sobie wcześniej podmiotami, bez jakiejkolwiek wiedzy odnośnie ich potencjału techniczno-osobowego. Współpracę spółka prowadziła jedynie w oparciu o cenę nabywanych paliw, niezależnie od uwarunkowań rynkowych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., nie przysługiwało spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Organ odwoławczy podał, że w odwołaniu spółka nie kwestionowała ustaleń organu podatkowego I instancji dotyczących transakcji z E. SA, E. F. [...] SA, E. Sp. z o.o., S. s.c W. G. & D. G., H. sp. z o.o.; wykrytych różnic w rejestrach zakupu i deklaracji dla podatku od towarów i usług; odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu, opisanych w decyzji organu I instancji. Jednakże przestrzegając zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy zbadał ustalenia organu I instancji w tym zakresie i uznał je za prawidłowe. Organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że spółka zawyżyła podatek naliczony: za I kwartał 2015 r. o kwotę [...]zł; za II kwartał 2015 r. o kwotę [...]zł, za III kwartał 2015 r. o kwotę [...]zł oraz zaniżyła podatek naliczony za IV kwartał 2015 r. o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji. Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 o.p., zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec spółki postępowanie za I, II oraz III kwartał 2015 r. - powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość; 2. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 o.p., przez zaaprobowanie przez organ odwoławczy działania organu podatkowego I instancji, który ukierunkowany na ochronę fiskalną swoich interesów, jedynie profilaktycznie wszczyna w sprawie postępowanie karnoskarbowe tam, gdzie istnieje ryzyko upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, traktując przepisy prawa w sposób instrumentalny; 3. art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 5 o.p., gdyż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw ku temu, aby określić kontrolowanej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Niezależnie od powyższego należy uznać, że dokonane przez organ szacowanie nie zmierzało zgodnie z § 5 ww. przepisu do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 4. art. 23 § 3 pkt 1 o.p., przez niezastosowanie przez organ w przedmiotowej sprawie oszacowania przychodu zgodnie z metodą porównawczą wewnętrzną, a opisaną w przedmiotowym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 23 § 3 o.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności wymienione w jego treści metody. Jedną z tych metod jest metoda porównawcza wewnętrzna, którą w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ niewątpliwie powinien zastosować. Należy w tym miejscu wskazać, że zastosowana przez organ metoda szacowania jest niemiarodajna. Jej zastosowanie doprowadziło do oszacowania przez organ sprzedaży w wysokości o wiele wyższej niż ta, którą ujęto w księgach. Organ nie wziął pod uwagę, że w kontrolowanym okresie, z uwagi na rekultywację - tj. między innymi niwelowanie skarp (wykonywane nawet przy zamarzniętym gruncie) - prowadzoną w okresie zimowym. Spółka nie byłaby w stanie wykonać dodatkowej produkcji poza ewidencją na takim poziomie, jaki wskazał organ. Zużycie prądu oraz zatrudnienie w tymże okresie wynika właśnie z dokonywanej rekultywacji, co nie zmienia faktu, że spółka nie była wtedy w stanie wykonywać produkcji w rozmiarze, na jaki wskazał organ w wydanej decyzji. Wybór metody szacowania dokonanego przez organ w tej sprawie wskazuje, że została ona dobrana w sposób nieprawidłowy, a sam wynik szacowania nie zmierzał do określenia przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Kierując się doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki, organ powinien bowiem porównać statystycznie sprzedaż (obrót) dokonywany przez kontrolowaną w latach poprzednich/następnych w tożsamym okresie roku kalendarzowego (miesiącach lub kwartale), a co za tym idzie zastosować w przedmiotowej sprawie metodę szacowania wskazaną w przepisie art. 23 § 3 pkt 1 - porównawczą wewnętrzną-polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 5. art. 187 § 1 w związku art. 191 o.p., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. Skarżąca wskazała, że dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była nielogiczna, niezgodna z prawami doświadczenia życiowego. Organ nie wziął pod uwagę, że w kontrolowanym okresie, z uwagi na rekultywację - tj. między innymi niwelowanie skarp (wykonywane nawet przy zamarzniętym gruncie) - prowadzoną w okresie zimowym, spółka nie byłaby w stanie wykonać dodatkowej produkcji poza ewidencją na takim poziomie, jaki wskazał organ. Zużycie prądu oraz zatrudnienie w tymże okresie wynikało właśnie z dokonywanej rekultywacji, co nie zmienia faktu, że spółka nie była wtedy w stanie wykonywać produkcji w rozmiarze, na jaki wskazał organ w wydanej decyzji. Ponadto organ w sposób dowolny oraz nie wyjaśniając wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, uznał, że transakcje zakupu paliwa od firm P i EL nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych; 6. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Powyższe dotyczy w szczególności oceny materiału dowodowego w zakresie oceny złożonych w toku prowadzonego postępowania zeznań świadków oraz strony, którym to organ w sposób całkowicie nieuzasadniony nie dał wiary. Powyższe świadczyło dodatkowo o nieprowadzeniu tego postępowania przez tutejszy organ w sposób budzący zaufanie podatnika do organu; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., przez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmy P i EL i tym samym uznanie, że spółka nienależnie odliczyła w kontrolowanym okresie podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez tych kontrahentów; 8. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, a w szczególności faktury zakupu paliwa oraz ewidencje jego zużycia oraz zeznania strony wskazywały na to, że spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, wynikających z faktur wystawionych w badanym okresie przez firmy P i EL; 9. art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; 10. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez zakwestionowane podmioty nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dostawcy, o których strona nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, ustosunkowując się do zarzutów skargi. W piśmie procesowym z 18 maja 2022 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, zwracając uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 oraz nieprawidłowego, zdaniem spółki, zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez firmy P i EL. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Spór w sprawie dotyczy kilku zagadnień: przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego; oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe; możliwości zastosowania szacowania podstawy opodatkowania i wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy; zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy P i EL oraz przyjęcia braku należytej staranności po stronie spółki w zakresie transakcji z firmami P i EL. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z dniem 25 czerwca 2020 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym spółka została powiadomiona stosownie do art. 70c o.p. w dniu 1 lipca 2020 r. Powyższe zawiadomienie zawierało wszystkie istotne elementy dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe, tj. datę, z którą nastąpiło zawieszenie; wskazanie nazwy podatku i okresu zobowiązania podatkowego; wskazanie przyczyny zawieszenia – wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo z art. 56 § 2 kks i inne. W ocenie Sądu, organ podatkowy zawiadamiając podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie musi wskazywać wszystkich przepisów kks związanych z zarzucanym czynem zabronionym, lecz te istotne. Zawiadomienie to jest informacją dla podatnika o zaistnieniu skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i nie ma wpływu na sytuację podatnika oraz jego obronę w postępowaniu karnoskarbowym, które toczy się odrębnie od postępowania podatkowego. Sąd administracyjny nie jest organem uprawnionym do badania prawidłowości czynności podejmowanych przez organy dochodzeniowo-śledcze. W kompetencjach sądu administracyjnego mieści się w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 jedynie badanie czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób naruszający zasady działalności administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie można postawić organowi podatkowemu zarzutu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało wykorzystane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Świadczą o tym czynności podejmowane przez finansowy organ dochodzeniowy, tj. przesłuchiwanie świadków, przedstawienie zarzutów osobom podejrzanym, sporządzenie aktu oskarżenia. W ocenie Sądu, ustalenia dokonane w sprawie przez organy podatkowe były prawidłowe. Zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej analizie przez organy i zostały z niego wywiedzione logiczne wnioski. Organy wskazały dowody na podstawie których ustaliły stan faktyczny, a jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich przyczyn. Organy podatkowe przytoczyły przepisy prawne, na których oparły swoje rozstrzygnięcia i wyjaśniły ich zastosowanie. Okoliczność, że skarżąca z zebranego materiału dowodowego wywodzi inne wnioski, nie świadczy, o tym, że organy naruszyły przepisy postępowania. Wskazać należy, że zasadniczo podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia a księga stosownie do art. 193 o.p. stanowi dowód tego co jest w niej zapisane. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.).Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 o.p.). nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi zatem, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane, np. przychody. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że prowadzona przez spółkę księga podatkowa, a raczej zawarte w niej zapisy, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W celu sprawdzenia wysokości obrotów zarejestrowanych w ewidencji podatkowej, a w rzeczy samej w celu wykazania nierzetelności księgi podatkowej, organy przeprowadziły stosowne do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. postępowanie. Z zestawienia ilości wystawionych dowodów WZ i faktur wynika, że wyliczona przez organ "nadwyżka" dowodów WZ ponad ilość wystawionych faktur, świadczyła o tym, że spółka nie ewidencjonowała wszystkich przychodów z tytułu sprzedaży kruszyw. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do ujawnionych dowodów WZ i braku zaistnienia awarii komputera, który miałby spowodować błędy w numeracji tych dowodów. W ocenie Sądu, sporne dowody WZ to dowody zewnętrzne własne, które potwierdzają rozchód towarów z magazynu, zmniejszający ilość towarów na stanie. Zdaniem Sądu, zasadnie organy w myśl art. 180 o.p. uznały dowody WZ jako dowód w sprawie, świadczący o niezaewidencjonowaniu przez spółkę całej sprzedaży kruszyw. Zgodzić się należy się ze spółką, że niska temperatura sprzyja marznięciu gruntu, co powoduje, że wydobycie kruszywa jest utrudnione oraz iż na wydobycie ma wpływ wilgotność powietrza. Jednakże okoliczności podnoszone przez spółkę nie miały decydujące znaczenia dla przyjęcia możliwości wydobycia kruszyw we wskazanym okresie, co zostało przez organ przeanalizowane z uwzględnieniem temperatur i wysokości zużycia paliwa w okresach zbliżonych. Skutkiem uznania przez organ podatkowych ksiąg za nierzetelne było dokonanie przez organ szacowania podstaw opodatkowania. Organy podatkowe na zebranych w toku postępowania podatkowego dowodach wykazały, że obliczenie przychodu z przedmiotowych sprzedaży nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez spółkę dokumentacji i była podstawa do jego szacowania. Wskazać należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, iż wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 472). Przepis art. 23 § 3 o.p. przewiduje wyliczenie metod szacowania według sformułowania "w szczególności", co prowadzi do wniosku, że przedstawiony w tym przepisie katalog jest czysto przykładowym i otwartym. Oznacza to, że organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody wymienione w tym przepisie, lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach o.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawy przyjęcia wybranej metody, mającej oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, która uzasadniona była charakterem działalności wykonywanej przez spółkę, tj. sprzedaży kilku asortymentów kruszywa, czy zmiennej wielkości sprzedaży. Proponowana przez skarżąca metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła być uznana za adekwatną, co zostało wyjaśnione przez organ podatkowy. Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko organu. Podkreślić należy, że ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie jest zbieżna ze stanowiskiem WSA w Szczecinie, zaprezentowanym w wyroku z dnia 7 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 278/20, którym oddalono skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Odnośnie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmę P i EL, spółka twierdziła, że dokonała rzeczywistych transakcji, zachowała należytą staranność w kontaktach z kontrahentami i działała w tych transakcjach w dobrej wierze, a tym samym przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że transakcje gospodarcze pomiędzy skarżącą a firmami P i EL, potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit.a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT- stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. W sprawie niekwestionowane jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 u.p.t.u., jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE.L.77, nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r., nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjęto, że prawo do odliczenia podatku może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą bądź zrealizowanej w innym zakresie, brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli przejawiającej się, m.in. w skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz przedmiotowej i podmiotowej zgodności faktury z faktycznie zaistniałym zdarzeniem gospodarczym, innymi słowy czy wymieniony na fakturze towar jest faktycznym przedmiotem dostawy oraz czy wskazany na fakturze dostawca jest nim w rzeczywistości Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli. Zaznaczyć także należało, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04; wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David C-80/11 i C-142/11). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Wskazać należało, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zdaniem Sądu, mając powyższe na uwadze, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, żeby spółka dokonała weryfikacji, choćby minimalnej firm P i EL. Skarżąca a nie zawarła żadnych umów z ww. podmiotami, zaś z wyjaśnień prezesa zarządu spółki wynikało, że interesowała go jedynie cena paliwa. Spółka nie weryfikowała też jakości dostarczonego jej paliwa od ww. firm, gdyż nie miało to dla niej znaczenia. Upusty jakie otrzymywała od ww. firm, które nie miały własnych magazynów oraz środków transportu powinny wzbudzić u spółki wątpliwości co do legalności dostarczanego jej paliwa. Spółka nie potrafiła wskazać z kim kontaktowała się w sprawie dostaw z firm P i EL w przeciwieństwie do innych kontrahentów. Ponadto skarżąca uiszczała należności za faktury dla firmy EL u tzw. "operatora finansowego", zamiast na rachunek tej firmy, co było spowodowane problemami finansowymi i zadłużeniem tej firmy. Jak wynikało z akt w stosunku do firmy P właściwy organ podatkowy wydał w stosunku do niej decyzję z uwzględnieniem art. 108 u.p.t.u. Takiej decyzji nie ma jednak co do firmy EL. W ocenie Sądu, istnienie takiej decyzji lub jej brak w stosunku do firm, których faktury zostały zakwestionowane, nie ma decydującego znaczenia dla oceny rzetelności ww. faktur na gruncie niniejszej sprawy. Ocena rzetelności faktury następuje bowiem na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i wniosków z niego wywiedzionych. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), skargę oddalił.