I SA/Sz 299/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. T. L. (dalej: "Strona", "Skarżący"), działając przez pełnomocnika zawodowego, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie kary porządkowej. Postanowienia organów podatkowych zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. W toku ww. postępowania organ podatkowy pismem z dnia 17 lipca 2020 r. wezwał Stronę do przedłożenia: kopii faktur VAT sprzedaży oraz faktur VAT korekta, jeżeli były wystawiane w okresie rozliczeniowym od 1 marca do 31 marca 2020 r. (lub po tej dacie) ujętych w rejestrze sprzedaży VAT oraz rozliczonych w deklaracji VAT-7; oryginałów faktur VAT zakupu oraz związanych z nimi faktur VAT korekta, not korygujących za okres rozliczeniowy od 1 marca do 31 marca 2020 r. ujętych w rejestrze zakupu VAT oraz deklaracji VAT-7, w tym otrzymanych po dniu 31 marca 2020 r., a dotyczących faktur tego okresu; dowodów zapłat (np. wyciągu z konta bankowego, dokumentu kasowego KP), dotyczących nabytych usług i towarów w badanym okresie, a w przypadku kompensaty, wskazania dokumentu oraz należności/zobowiązania, do którego odnosi się kompensata (tytuł, data oraz kwota); przedłożenia umowy zakupu pojazdu Audi e-tron 55, jeżeli była zawarta, dowodów własności, dowodu wydania/przekazania tego pojazdu nabywcy, itp. uwidocznionego na fakturze zakupu nr FV [...], ze wskazaniem jego przeznaczenia (celu zakupu). Wezwanie zawierało pouczenie o terminie spełnienia (14 dni od dnia doręczenia wezwania) i konsekwencjach nie spełnienia zobowiązania tj. przysługującym organowi podatkowemu prawie do ukarania strony postępowania karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.". Z zamieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (ZPO) dat i adnotacji wynika, że: przesyłka została nadana do adresata (na adres ul. [...], [...]) w dniu 20 lipca 2020 r.; z powodu niemożliwości doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej – Agencja Pocztowa, ul. [...], w dniu 21 sierpnia 2020 r. zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata; powtórne awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu 29 lipca 2020 r. (z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie). Przedmiotowe pismo doręczono Stronie w placówce operatora pocztowego w dniu 5 sierpnia 2020 r. (podjęcie przesyłki adresat potwierdził podpisem). W piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 17 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na ww. wezwanie Strona wyjaśniła, że nie zostanie ono wykonane w zakreślonym terminie z powodu przebywania do dnia 31 sierpnia 2020 r. na urlopie osoby zajmującej się księgowością. Tym samym Strona w terminie wyznaczonym w wezwaniu z dnia 17 lipca 2020 r. nie przedłożyła żadnych dokumentów. Pismem z dnia 4 września 2020 r. organ podatkowy ponownie wezwał Stronę o nadesłanie dokumentów wymienionych w wezwaniu z dnia 17 lipca 2020 r. Zobowiązanie zostało doręczone Stronie w dniu 22 września 2020 r. (w trybie art. 150 § 4 O.p.). Z zamieszczonych na kopercie dat i adnotacji wynika, że: przesyłka została nadana do adresata (na adres ul. [...], [...]) w dniu 7 września 2020 r.; próba doręczenia została podjęta w dniu 8 września 2020 r. (I awizo); powtórne awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu 16 września 2020 r. (II awizo); zwrot z adnotacją nie podjęto w terminie nastąpił w dniu 23 września 2020 r. W treści zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczyciel zaznaczył, że z powodu niemożliwości doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej – Agencja Pocztowa, ul. [...], w dniu 8 września 2020 r. zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W terminie wskazanym w ponownym wezwaniu z dnia 4 września 2020 r. (7 dni od dnia doręczenia, tj. do dnia 29 września 2020 r.) do organu podatkowego nie wpłynęły ani dokumenty, ani wyjaśnienie dotyczące przyczyn ich nieprzedłożenia. Pismem z dnia 30 września 2020 r. organ podatkowy kolejny raz wezwał Stronę o nadesłanie dokumentów wymienionych w wezwaniach z dnia 17 lipca 2020 r. i z dnia 4 września 2020 r. Zobowiązanie zostało doręczone w dniu 16 października 2020 r. (w trybie art. 150 § 4 O.p.). Z zamieszczonych na kopercie dat i adnotacji wynika, że: przesyłka została nadana do adresata (na adres ul. [...], [...]) w dniu 1 października 2020 r.; próba doręczenia została podjęta w dniu 2 października 2020 r. (I awizo); powtórne awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu 12 października 2020 r. (II awizo); zwrot z adnotacją nie podjęto w terminie nastąpił w dniu 19 października 2020 r. W treści zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczyciel zaznaczył, że z powodu niemożliwości doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej – Agencja Pocztowa, ul. [...], w dniu 2 października 2020 r. zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W terminie wskazanym w ponownym wezwaniu z dnia 30 września 2020 r. (5 dni od dnia doręczenia, tj. do dnia 16 października 2020 r.) do organu podatkowego nie wpłynęły ani dokumenty, ani wyjaśnienie dotyczące przyczyn ich nieprzedłożenia. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. organ I instancji na podstawie art. 262 § 5 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a, art. 262a § 1, art. 263 § 1, art. 216 § 2 i art. 217 O.p. nałożył na Stronę, jako stronę postępowania podatkowego karę porządkową w wysokości [...] zł z wagi na bezzasadne nieprzedłożenie dokumentów (w tym faktur VAT, umów, dowodów zapłat) za okres objęty postępowaniem wymienionych w wezwaniach organu podatkowego z dnia 17 lipca 2020 r., z dnia 4 września 2020 r. oraz z dnia 30 września 2020 r. W treści uzasadnienia organ I instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy. Następnie wskazał, że pomimo zamieszczonej w piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r. informacji, że wykonane zobowiązania będzie możliwe po dniu 31 sierpnia 2020 r. tj. po powrocie z urlopu osoby zajmującej się księgowością przedsiębiorcy, Strona nie zrealizowała deklaracji. Organu I instancji podkreślił, że zobowiązanie nie zostało zrealizowane przez Stronę w żadnym zakresie do dnia nałożenia przedmiotowej kary. Organ I instancji wskazał, że uwzględniając stan faktyczny sprawy należało stwierdzić, że wystąpiły przewidziane w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. przesłanki dla wymierzenia kary porządkowej. Odnosząc się do kwestii wysokości przedmiotowej kary, organ I instancji powołał przepisy O.p. oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2019 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (M. P. z 2019 r., poz. 746). Ponadto przedstawił argumenty uzasadniające wysokość nałożonej kary, w tym kryteria które brał pod uwagę ustalając jej wysokość. Strona w piśmie z dnia 26 listopada 2020 r. zarzuciła organowi I instancji wymierzenie kary porządkowej z naruszeniem art. 262 § 2a O.p. W zażaleniu wniosła o uchylenie postanowienia w całości. W uzasadnieniu podniosła, że ze stanowiskiem organu I instancji nie sposób się zgodzić. Strona podkreśliła, że usprawiedliwiła niemożność przedłożenia dokumentów w terminie wyznaczonym w piśmie z dnia 17 lipca 2020 r., przedstawiając wyjaśnienia w piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r. W związku z tym, że organ wówczas kary porządkowej nie nałożył, należało uznać, iż uznał usprawiedliwienie Strony. Odnosząc się do dwóch kolejnych wezwań, Strona podniosła, że nie zostały one prawidłowo doręczone przez Pocztę Polska (brak bowiem awizowania przesyłek). W tych okolicznościach nie można było uznać, że Strona wiedziała o tych wezwaniach. Strona wskazała również, że organ podatkowy nie skontaktował się z nią telefonicznie mimo, iż obowiązywała taka praktyka. Zwróciła również uwagę na ograniczoną możliwość kontaktu z organem ze względu na trwającą pandemię. Końcowo na podstawie art. 262 § 6 O.p. Strona wniosła o uznanie niewykonania przedmiotowego zobowiązania za usprawiedliwione i uchylenie postanowienia nakładającego karę w tym trybie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu po przedstawieniu podstawy normatywnej rozstrzygnięcia wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność nałożenia kary pieniężnej w kwocie [...]zł w związku z niezrealizowaniem wezwań organu podatkowego. W dalszej kolejności przedstawił teoretyczną analizę przepisu art. 262 O.p. i scharakteryzował karę porządkową. Dodatkowo w tym zakresie powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Organ II instancji wskazał, że warunkiem prawidłowego zastosowania ww. przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek w nim wskazanych, tj. podmiotu, prawidłowości wezwania, braku uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Odnosząc ww. okoliczności do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że organ podatkowy trzykrotnie kierował do Strony zobowiązanie do przedłożenia dokumentów wskazanych w przedmiotowych wezwaniach. Każde z wezwań zawierało pouczenie o możliwości nałożenia przez organ podatkowy kary porządkowej w przypadku nieuzasadnionego niezastosowania się do treści zobowiązania. Ponadto organ II instancji podkreślił, że wezwania zostały Stronie skutecznie doręczone, tj. pismo z dnia 17 lipca 2020 r. zostało odebrane przez Stronę w dniu 5 sierpnia 2020 r., a pisma z dnia 4 września 2020 r. i dnia 30 września 2020 r. zostały doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. odpowiednio 22 września 2020 r. (I awizo z dnia 8 września 2020 r., II awizo z dnia 16 września 2020 r.) i 16 października 2020 r. (I awizo z dnia 2 października 2020 r., II awizo z dnia 12 października 2020 r.). Strona jednak we wskazanych w pismach terminach nie wykonała zobowiązania, poprzestając jedynie na udzieleniu w piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r. informacji o przebywaniu do dnia 31 sierpnia 2020 r. na urlopie osoby odpowiedzialnej za księgowość. Zdaniem organu II instancji kwestia nieobecności ww. osoby nie zwolniła Strony z obowiązku realizacji wezwania organu podatkowego, tym bardziej, że po urlopie, tj. po 31 sierpnia 2020 r. do organu podatkowego nie wpłynęły żądane dokumenty. Organ wyjaśnił, że realizacja wezwań nie wiązała się z osobistym stawiennictwem Strony, a żądane dokumenty mogły zostać przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego. W kwestii wysokości nałożonej kary porządkowej, organ II instancji wskazał, że organ I instancji miarkował ją z uwzględnieniem stopnia zawinienia. Przy wymierzaniu uwzględnił natomiast zeznanie roczne PIT-36 za 2019 r. wykazujące dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W takich okolicznościach organ II instancji uznał, że kara porządkowa w wysokości [...] zł była odpowiednia. Strona działając przez pełnomocnika zawodowego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. postanowienie i zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 219 oraz 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik zwrócił uwagę, że Skarżący usprawiedliwił w piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r. niemożność przedłożenia dokumentów w terminie wyznaczonym w wezwaniu z dnia 17 lipca 2020 r. Skoro organ podatkowy nie nałożył wówczas kary porządkowej to uznał powyższe usprawiedliwienie. Natomiast dwa kolejne wezwania, o których wspomina organ podatkowy, nie zostały Skarżącemu prawidłowo doręczone przez Pocztę Polską (brak awizowania przesyłek). W tych okolicznościach zdaniem pełnomocnika, nie sposób było uznać, że Skarżący miał o wiedzę o tych wezwaniach. Nie sposób również uznać, że adnotacje zamieszczone na potwierdzeniach odbioru będących w aktach sprawy polegają na prawdzie, albowiem pod wskazanym adresem nie ma skrzynki oddawczej, a lokal w okresie od czerwca do października był czynny w dni robocze w godzinach od 6 do 22 i posiada recepcję. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że nie było możliwości, jak wskazuje się na potwierdzeniu odbioru, żeby pozostawić awizo w skrzynce pocztowej adresata. Na jednym z potwierdzeń nie ma również informacji dlaczego zwrócono pismo do nadawcy, co również dyskredytuje to potwierdzenie jako dowód doręczenia zastępczego. Wskazać również trzeba, że na tym samym potwierdzeniu doręczenia data jest wpisana ręcznie różnymi kolorami. Ponadto zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie skontaktował się ze Skarżącym telefonicznie, chociaż wcześniej taka praktyka miała miejsce oraz że w dobie trwającej pandemii kontakt z organem podatkowym jest ograniczony. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów, których przedłożenia żądał. W tym zakresie odniósł się do adnotacji z czynności sprawdzających z dnia [...] maja 2020 r. o sygn. [...] Powyższe jego zdaniem potwierdza, że organ podatkowy nie działał w oparciu o art. 121 i art. 124 O.p., a przedmiotowe wezwania miały na celu wyłącznie zatuszowanie przewlekłości w sprawie. W tym zakresie powołane zostały wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a". Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zaskarżenie decyzji (postanowienia) oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została w decyzji (postanowieniu) rozstrzygnięta. Należy też pamiętać, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), nie przeprowadzając w zasadzie odrębnego postępowania dowodowego w tej sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2020 r. o nałożeniu na Skarżącego kary porządkowej w kwocie [...]zł z uwagi na bezzasadne nieprzedłożenie dokumentów wymienionych w wezwaniach organu podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym. Postanowienie organu podatkowego o nałożeniu kary porządkowej zostało wydane w następstwie skierowania (trzykrotnie) do Skarżącego na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 187, art. 189 O.p. wezwania o przedłożenie dokumentów w związku z wszczętym z urzędu postępowaniem podatkowym (dokumenty objęte wezwaniami zostały szczegółowo opisane w stanie faktycznym uzasadnienia). Wezwanie przesłane zostało pismem z dnia w 17 lipca 2020 r. Skarżący korespondencję podjął osobiście w placówce operatora pocztowego w dniu 5 sierpnia 2020 r. (zgodnie z adnotacją zamieszczoną na ZPO). W odpowiedzi (w piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r.) Skarżący poinformował organ podatkowy, że wezwanie nie zostanie wykonane w terminie z powodu przebywania do dnia 30 sierpnia 2020 r. na urlopie osoby zajmującej się księgowością. Kolejne wezwania zostały zamieszczone w pismach z dnia 4 września 2020 r. oraz z dnia 30 września 2020 r. Pisma te jako niepodjęte w terminie zostały zwrócone przez operatora pocztowego do nadawcy. Organ podatkowy obie korespondencje uznał za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. Wszystkie kierowane do Skarżącego wezwania zawierały informacje o terminie do zrealizowania zobowiązania oraz pouczenia o skutkach jego niewykonania wraz z podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii. W pierwszej kolejności oceny wymaga, czy wezwania z dnia 4 września 2020 r. oraz z dnia 30 września 2020 r. zostały Skarżącemu skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. W zażaleniu Skarżący podniósł, że na wezwanie z dnia 17 lipca 2020 r. udzielił odpowiedzi, w której wskazał okoliczności usprawiedliwiające nie wypełnienie zobowiązania w terminie. W tym zakresie stwierdził, że skoro organ podatkowy nie nałożył wówczas kary pieniężnej to usprawiedliwienie było wystarczające. W zakresie wezwań z dnia 4 września 2020 r. i z dnia 30 września 2020 r. Skarżący w zażaleniu wskazał, że nie zostały one prawidłowo doręczone przez operatora pocztowego (brak bowiem awizowania przesyłek). Okoliczność ta zdaniem Skarżącego nie pozwala na uznanie, że miał on o tych wezwaniach wiedzę. W treści skargi pełnomocnik zawodowy powtórzył ww. zarzut oraz dodatkowo stwierdził, że nie sposób uznać, że adnotacje zamieszczone na potwierdzeniach odbioru będących w aktach sprawy polegają na prawdzie, albowiem pod wskazanym adresem nie ma skrzynki oddawczej, a lokal w okresie od czerwca do października był czynny w dni robocze w godzinach od 6 do 22 i posiada recepcję. Nie było więc możliwości, jak wskazuje się na potwierdzeniu odbioru pozostawienia awizo w skrzynce pocztowej adresata. Na jednym z potwierdzeń nie ma również informacji dlaczego zwrócono pismo do nadawcy, co również dyskredytuje to potwierdzenie jako dowód doręczenia zastępczego. Wskazać również trzeba, że na tym samym potwierdzeniu doręczenia data jest wpisana ręcznie różnymi kolorami. Organ II instancji popierając stanowisko organu I instancji stwierdził, że przedmiotowe wezwania zostały Skarżącemu skutecznie doręczone, z tym że wezwanie drugie i trzecie w kolejności doręczono w trybie art. 150 § 4 O.p. Organ powołał się w tym zakresie na przebieg doręczenia wynikający z adnotacji znajdujących się na ZPO i kopertach tych korespondencji. Podkreślił, że niepodjęcie korespondencji przez Skarżącego nie spowodowało braku ich doręczenia, bowiem nastąpiły one w trybie zastępczym. Zdaniem organu II instancji skuteczne doręczenie spornych korespondencji potwierdza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Drugą kwestią wymagającą oceny jest zasadność (co do okoliczności uzasadniających nałożenie oraz wysokości kary) nałożenia kary porządkowej na Skarżącego za nieprzedłożenie dokumentów objętych wezwaniami. Innymi słowy, czy nałożona kara porządkową oraz jej wysokość była uzasadniona okolicznościami sprawy i czy organy prawidłowo zastosowały właściwe przepisy prawa. Sąd wskazuje, że spór w zakresie skuteczności doręczenia wezwań w trybie doręczenia zastępczego wymaga zweryfikowania stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wzorca normatywnego zawartego w art. 150 O.p. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Przepisy art. 150 § 2 O.p. stanowi, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zgodnie z art. 150 § 3 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Natomiast w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.) W przepisach art. 150 O.p. wprowadzono więc tzw. fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne pomimo, iż strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady przewidującej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, aby strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Podkreślić należy, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które powinny zostać spełnione, aby doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają bowiem charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym - dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 O.p., stanowiącym że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Aby zatem uznać skuteczność doręczenia dokonywanego w ten sposób muszą zostać spełnione następujące przesłanki: złożenie pisma na okres 14 dni (w tym przypadku w placówce pocztowej), dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki oraz pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. Jedynie łącznie spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało skutecznie doręczone stronie. Prawidłowo sporządzona przez doręczającego pismo adnotacja o awizowaniu przesyłki, o odpowiedniej treści, przy użyciu pieczątki lub ręcznie, opatrzone podpisem doręczyciela, datą i pieczęcią jest dla nadawcy pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1052/12). Podkreślić należy, że dowód ten w postępowaniu podatkowym nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. , skoro nie pochodzi od organu władzy publicznej czy od jednostki, na podstawie określonych przepisów, uprawnionej do ich wydawania. Pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego też uzasadniony jest pogląd, że adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności" (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 715/07; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 25/08). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd podkreśla, że poza sporem jest, że przesyłki (zawierające pisma z dnia 4 września 2020 r. i z dnia 30 września 2020 r.) zostały przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego na adres Skarżącego (pod którym organ skutecznie doręczał korespondencję, w tym pierwsze wezwanie z dnia 17 lipca 2020 r.) i zostały one zwrócone, jako niepodjęte w terminie. Uznając jako właściwe daty doręczeń ww. przesyłek tj. odpowiednio 22 września 2020 r. oraz 16 października 2020 r. organ II instancji odwołał się do trybu wynikającego z art. 150 O.p. Podstawę ustaleń organu I instancji w zakresie doręczeń zastępczych stanowiły zwrotne potwierdzenia odbioru i koperty spornych przesyłek. Znalazły się tam takie informacje jak: dane adresata; data pierwszej próby doręczenia (I awizo); data powtórnej próby doręczenia (II awizo); datę zwrotu ze względu na nie podjęcie przesyłki w terminie. Ponadto doręczyciel zaznaczył również, że z powodu niemożliwości doręczenia przesyłki pozostawił ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma UP wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Podkreślić należy, że w toku postępowania Skarżący podnosił jedynie, że sporne przesyłki nie zostały mu prawidłowo doręczone przez doręczyciela wskazując na brak awizowania przesyłek. Skarżący nie podniósł żadnych precyzyjnych zarzutów dotyczących tej kwestii, w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Zarzut niedoręczenia wezwań został rozszerzony przez pełnomocnika w treści skargi. Tam wskazano, że adnotacje zamieszczone na ZPO nie polegają na prawdzie, ponieważ pod wskazanym adresem nie ma skrzynki pocztowej. Sąd zwraca uwagę , że w toku postępowania organy podatkowe poddały analizie dowody zgromadzone w aktach sprawy. W ich skład wchodziły powoływane wielokrotnie ZPO i koperty spornych przesyłek. Dowody te były prawidłowo wypełnione przez doręczyciela, zawierały bowiem wszystkie niezbędne elementy (w tym daty, podpisy i adnotacje). Nie brakuje w ich treści zapisów, które wywoływałyby wątpliwości co do czasu i miejsca pozostawienia awiza. Nie było zatem wątpliwości, że dowody te potwierdzają zaistnienie okoliczności pozwalających na uznanie, że przesyłki doręczono w trybie zastępczym. Znamienny w niniejszej sprawie jest fakt, podjęcia przez Skarżącego pisma z dnia 17 lipca 2020 r., które pozostawiono w tej samej placówce pocztowej. Z treści ZPO wynika, że doręczyciel pozostawił zawiadomienie o tej korespondencji w skrzynce pocztowej adresata (tak stanowi adnotacja). Okoliczność ta potwierdza, że Skarżący podejmował awizowaną korespondencję z placówki pocztowej, a przy tym nie kwestionował miejsca pozostawienia zawiadomienia o przesyłce. Sąd zauważa, że dokumenty te nie były kwestionowane podczas postępowania podatkowego (zakres zarzutu zażalenia został wyżej przedstawiony), organy podatkowe zasadnie nie prowadziły więc dalszych dowodów zmierzających do potwierdzenia okoliczności już udowodnionych. W tym stanie faktycznym nie może być skutecznym zarzut pełnomocnika Skarżącego, iż organy podatkowe błędnie uznały sporne doręczenia za skuteczne (na podstawie art. 150 § 4 O.p.). Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu o braku skrzynki oddawczej, w której możliwe było pozostawienie zawiadomienia o przesyłce, należy wskazać, że zarzut ten nie był podnoszony w postępowaniu instancyjnym, co pozbawiało organy orzekające możliwości rozważenia jego zasadności. Nie ulega wątpliwości, że organ I instancji wydając postanowienie opierał się na materiałach znajdujących się w aktach sprawy. Organy prawidłowo dokonał oceny tych okoliczności i wydał rozstrzygnięcie. Również organ II instancji opierał się na tych ustaleniach. Przedstawianie nowych, nieznanych organom, okoliczności na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mogło zatem odnieść skutku, bowiem sąd administracyjny kontroluje prawidłowość działania organów, sam nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Tym samym podnoszenie ww. okoliczności i to w żaden sposób nie udokumentował na etapie skargi było spóźnione. Przechodząc do analizy zasadności nałożenia na Skarżącego przedmiotowej kary porządkowej, Sąd podkreśla, że kara porządkowa nałożona przez organ podatkowy jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania podatkowego. Służy temu, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Zawarty w art. 262 § 1 O.p. katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można zastosować tej kary do innych czynów aniżeli w nim określone, i to nawet wtedy, gdyby ich wystąpienie obiektywnie utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia omawianej kary porządkowej jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy zobowiązanego o skutkach niezastosowania się do wezwania. Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. Strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. W ww. przepisie enumeratywnie wyliczono podmioty, na które kara może być nałożona, a także zachowania lub zaniechania, za które mogą one być ukarane. To oznacza, że organ podatkowy może nałożyć karę porządkową tylko w razie stwierdzenia, że określony podmiot dopuścił się jednego z enumeratywnie wymienionych przewinień, które z istoty swojej uniemożliwiają postępowaniu nadanie prawidłowego biegu. Sąd zwraca uwagę, że przesłankami nałożenia kary porządkowej są, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p.: bezzasadność odmowy oraz nie dokonanie/nie przedstawienie w terminie wyznaczonym w wezwaniu czynności, czy dokumentów wymienionych w tej regulacji. Stosownie do art. 262 § 5 O.p. karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Nie ulega wątpliwości, że warunkiem zastosowania kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy. Kolejnym warunkiem nałożenia kary jest prawidłowe pouczenie w wezwaniu przez organ podatkowy o możliwości nałożenia kary porządkowej w razie niezastosowania się do nałożonych na określony podmiot obowiązków. Brak pouczenia powoduje, że niewykonanie nałożonych w wezwaniu obowiązków, nie może doprowadzić do nałożenia kary porządkowej – w tym zakresie osoba obciążona określonym obowiązkiem, aby podlegać ukaraniu, musi być uprzedzona o grożącej jej ewentualnej odpowiedzialności. W realiach rozpoznawanej sprawy, zdaniem składu orzekającego wszystkie wymagane prawem warunki zostały spełnione. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pismami z dnia 17 lipca 2020 r., z dnia 4 września 2020 r. i z dnia 30 września 2020 r. wzywał Skarżącego odpowiednio w terminie 14 dni, 7 dni i 5 dni od dnia doręczenia wezwania, do przedłożenia dokumentów szczegółowo w tych pismach wymienionych. Kwestia skutecznego doręczenia ww. pism stanowiła przedmiot szczegółowej oceny, a wnioski z niej wypływające zostały przez Sąd zamieszczone we wcześniejszej części niniejszych rozważań. Wezwania zostały zatem skutecznie doręczone Skarżącemu kolejno: w dniu 5 sierpnia 2020 r. (termin na wykonanie wezwania upływał 19 sierpnia 2020 r.), w dniu 22 września 2020 r. (termin na wykonanie wezwania upływał 29 września 2020 r.) oraz w dniu 16 października 2020 r. (termin na wykonanie wezwania upływał 21 października 2020 r.). Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżący został pouczony (w poszczególnych wezwaniach), iż niezastosowanie się do wezwania w określonym terminie może skutkować nałożeniem kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 lipca 2020 r. Skarżący wyjaśnił, że do dnia 31 sierpnia 2020 r. nie wykonał wezwania. Z odpowiedzi Skarżącego wynika jednak, że jedyną przeszkodą w wykonaniu wezwania był urlop osoby odpowiedzialnej za prowadzenie księgowości, a po tej dacie będzie możliwe nadesłanie wymaganych dokumentów. Jednakże, mimo takiej deklaracji dokumenty po dniu 31 sierpnia 2020 r. nie zostały nadesłane. W związku z ww. okolicznością organ podatkowy zdecydował się ponowić wezwanie jeszcze dwukrotnie. Skarżący, tym razem nie odpowiedział na wezwania oraz nie przedłożył wskazanych w nich dokumentów. Wobec faktu, że Skarżący nie złożył we wskazanych wyżej terminach stosownych dokumentów i wyjaśnień, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości [...] zł z uwagi na bezzasadne nieprzedłożenie dokumentów. Mając na uwadze powyższe, w ocenie składu orzekającego, w sprawie zostały spełnione warunki zastosowania kary porządkowej zawarte w art. 262 O.p. W zawisłej przed Sądem sprawie Skarżący bezsprzecznie nie zastosował się do wskazanych w wezwaniach terminów, a ponadto nie przedstawił żadnych okoliczności uzasadniających niewykonanie czynności, do której został zobowiązany. Sąd wskazuje na zarzut skargi, zgodnie z którym działanie organu miało na celu wyłącznie tuszowanie przewlekłości w sprawie, w związku z tym, że pozostawał w posiadaniu dokumentów objętych przedmiotowymi wezwaniami. Nie ma jednakże znaczenia (wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego) to, czy w subiektywnym przekonaniu strony postępowania podatkowego powinna ona ten obowiązek wykonać. Znaczenie dla rozstrzygania o zasadności nałożenia kary porządkowej ma natomiast znaczenie kwestia istnienia faktycznych przeszkód w wykonaniu skierowanego prawidłowo wezwania. Innymi słowy odmowa wykonania wezwania winna być usprawiedliwiona obiektywnymi okolicznościami (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2645/16). Strona postępowania nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty i informacje są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia (co próbował w skardze zrobić pełnomocnik Skarżącego). Obowiązkiem strony postępowania jest przedstawienie żądanych przez organ podatkowy dokumentów i wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1695/16). Oczywiście należy mieć na uwadze, że strona postępowania nie może być karana za brak wykonania wezwania organu podatkowego jeżeli obiektywnie nie mogła z przyczyn od siebie niezawinionych uczynić zadość żądaniu. Ponadto odmowa, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. musi być wyraźna, nie należy jej domniemywać. Zachowanie strony postępowania musi uzewnętrzniać wolę odmowy. Z zachowania strony postępowania winno wynikać, że nie zamierza (nie chce) wykonać wezwania organu, nie tylko w wyznaczonym terminie, ale w ogóle. W niniejszej sprawie podstawą nałożenia kary było bezzasadne nieprzedłożenie dokumentów. Jak już wcześniej wskazywano, sam Skarżący w piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r. informował, że przedłożenie dokumentów nie jest możliwe do dnia zakończenia urlopu przez osobę odpowiedzialną za księgowość, tj. do dnia 31 sierpnia 2020 r. Wobec niewykonania nałożonego na Skarżącego zobowiązania, organ I instancji był uprawniony zastosować karę porządkową, mającą na celu zdyscyplinowanie go do podjęcia określonego zachowania, podyktowanego obowiązkami organu podatkowego. Pisma organu podatkowego zawierały pouczenia o skutkach prawnych w przypadku niezastosowania się do wezwania. W związku z powyższym uznać należy, że został spełniony, także ten istotny warunek, konieczny do wymierzenia kary porządkowej w kwocie [...]zł, która mieści się w granicach określonych przez ustawodawcę. Podkreślić należy, że w razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Obowiązek uzasadnienia wymiaru kary porządkowej wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy też informacji (art. 124 O.p.). Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1734/15). Sąd zwraca uwagę, że kara porządkowa nie jest typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, lecz sankcją administracyjną, mimo to przy jej nakładaniu organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić zasadę adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą. Wyznaczenie górnej granicy kary porządkowej do 2.800 zł (w stanie prawnym w niniejszej sprawie) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że wysokości przedmiotowej kary porządkowej została należycie uzasadniona. W treści postanowienia organ podatkowy w wystarczającym zakresie wyjaśnił okoliczności jakimi się kierował przy ustaleniu jej wysokości. Odwołał się do PIT-36 za rok 2019, w którym wykazany został dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Te dane finansowe zostały przez organ I instancji wzięte pod uwagę przy wymiarze kary porządkowej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że kara w kwocie [...]zł z punktu widzenia zasad wymierzania kary, jest karą uzasadnioną, adekwatną do przewinienia i nie jest przy tym nadmiernie represyjna. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji nie naruszają żadnych przepisów mających w tej sprawie zastosowanie, w tym art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. Zostały, także prawidłowo sporządzone. W ich uzasadnieniach organy podatkowe dokładnie opisały stan faktyczny sprawy, podały przepisy mające w niej zastosowanie oraz wyjaśniły sposób ich zastosowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.