I SA/Sz 323/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] określające A. (dawniej: A.) Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., w podatku od towarów i usług: - za [...] kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] (decyzja nr [...]), - za [...] kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] (decyzja nr [...]), - za [...] kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] (decyzja nr [...]), - za [...] kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] (decyzja nr [...]), - za [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] (decyzja nr [...]), - za [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] (decyzja nr [...]), -za [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] (decyzja nr [...]). Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., wszczął postępowanie kontrolne wobec A. sp. z o.o. (zw. dalej: Spółką) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za [...] oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [...]. Organ I instancji stwierdził, że w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, Spółka ujęła faktury dokumentujące nabycie folii [...] od firm: 1) O. sp. z o.o., z siedzibą w W., ul. W., NIP [...] ([...]), 2) G. sp. z o.o., W. ul. M., NIP [...] ([...]- [...]), 3) G. sp. z o.o., Ł. ul. K., NIP [...] ([...], [...]), 4) P. sp.j., G. ul. K., NIP [...] ([...]). W trakcie postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za okresy [...] - [...], Spółka ujęła również faktury VAT, dokumentujące dostawę folii [...] na rzecz firmy z C. A. s.r.o. B. S., [...]. Organ I instancji stwierdził, że zaewidencjonowane przez Spółkę, w ewidencji zakupu faktury dokumentujące powyższe nabycia oraz faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dla ww. firmy z C., stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Powołując się na wyroki NSA (z dnia 23.01.2015 r., sygn. akt I FSK 1981/13 oraz z dnia 17.05.2012 r., sygn. akt I FSK 1278/11), organ kontroli skarbowej wskazał, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że opisane transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyszczególniony na fakturach wystawionych przez ww. firmy a zaewidencjonowane w rejestrze zakupów faktur: - za [...] w łącznej w kwocie [...], - za [...] w łącznej w kwocie [...], - za [...] w łącznej w kwocie [...], - za [...] w łącznej w kwocie [...], - za [...] w łącznej w kwocie [...], - za [...] w łącznej w kwocie [...], - za [...] w łącznej w kwocie [...]. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu [...] wydał opisane na wstępie decyzje określające Spółce, kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz zobowiązania podatkowe w tym podatku, za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [...]. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami, pismami z dnia [...] Spółka złożyła od nich odwołania, wnosząc o uchylenie tych decyzji w całości oraz przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie prawa podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 ustał z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zw. dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 zm.), - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy), w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołań i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy nakreślając ramy prawne sprawy wskazał, że aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Istotne jest również, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT bądź nie została w rzeczywistości wykonana. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że B. M. który od [...] jest dyrektorem i prokurentem w A. sp. z o.o., miał świadomość lub powinien podejrzewać, że uczestniczy w nieprawidłowym lub nielegalnym obrocie gospodarczym. Sposób przeprowadzenia transakcji pomiędzy Spółką a O. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp.j. (zakup) oraz A. sp. z o.o. i A. s.r.o. (sprzedaż), odbiegał od przyjętych w firmie zasad. Wskazują na to zeznania świadków : A. I. oraz A. O. Jedynie w stosunku do zakupu i sprzedaży towaru w postaci folii [...] wystawiano bowiem dowody przyjęcia i wydania z magazynu (PZ i WZ) bez faktycznego otrzymania tego towaru. Dział handlowy Spółki nie zajmował się kontrahentami oferującymi folię [...]. Do obsługi tych zamówień, została wyznaczona A. O.. Ponadto folia [...] (w odróżnieniu od innych towarów) nie była oferowana na stronie internetowej Spółki (fakt ten potwierdziła w zeznaniach A. O.). B. M. zeznał, że kontakt z O. sp. z o.o. nawiązano w wyniku wyszukania tej firmy w internecie. Jak wskazał organ odwoławczy, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to P. K. B. jako osoba powiązana z kontrahentami był osobą nawiązującą kontakty handlowe ze Spółką i pełnił kluczową rolę, zarówno u sprzedawców, jak też nabywcy towarów od Spółki. Przedstawiciele Spółki nie dokonywali potwierdzenia tożsamości osób podających się za osoby umocowane do reprezentowania: O. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i A. s.r.o. oraz nie potwierdzili autentyczności transakcji, które dokumentowane były na podstawie otrzymywanych faktur VAT. Nadto, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółkę nie interesowały typowe w działalności gospodarczej sprawy związane z załadunkiem towaru tj. folii [...], ilością towaru, jego jakością oraz zgodnością dokumentów ze stanem faktycznym, itp. Spółka brała jedynie udział w odbieraniu faktur VAT i dokonywaniu przelewów na konta kontrahentów. Podstawą przyjęcia i wydania z magazynu były jedynie faktury i przelewy a nie faktyczne dostawy i nabycia. Także z nadesłanego do Spółki e-maila o treści: Cała firma jest zablokowana przez ABW - Policja oraz G. też, wskazuje na ścisłą współpracę i wiedzę o uczestniczeniu w nielegalnym obrocie gospodarczym z jej strony. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wystawienie tzw. pustych faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może być uwzględniona. W ocenie organu odwoławczego, niewiedza niektórych Prezesów Zarządu poszczególnych Spółek (kontrahentów podatnika) co do podstawowych okoliczności transakcji, nie posiadanie magazynów, brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących przeprowadzanych transakcji, brak umów na piśmie, telefoniczny i meilowy kontakt z kontrahentami (brak bezpośredniej współpracy), dokonywanie dostaw towarów bezpośrednio z magazynu dostawcy Spółki do magazynu nabywcy Spółki, brak reklamacji, brak informacji o sprzedaży folii [...] na stronie internetowej Spółki, nie wykazywanie przez kontrahentów Spółki w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7, podatku należnego z tytułu wystawionych na rzecz Spółki faktur VAT, świadczy o braku rzeczywistego obrotu towarami i jedynie papierowym obiegu faktur i dokumentów CMR. Powyższe potwierdzają też zeznania świadków (A. I., A. K., D. K.). Z dokonanych ustaleń wynika również, że towary (folie [...]) wykazane na fakturach wystawionych przez O. sp. z o .o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp.j., zostały następnie wykazane przez Spółkę na fakturach wystawionych dla firmy z C.: A. s.r.o. B. S., [...]. Towary te zostały opodatkowane stawką VAT [...] % oraz ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług za okresy [...] - [...]. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe transakcje dostaw dla A. s.r.o. nie miały miejsca, gdyż czeska administracja podatkowa nie potwierdziła, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce. Ustalono przy tym, że właścicielką firmy A. s.r.o. była D. B. K., która posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Nadto, z jej zeznań wynikało, że do jej obowiązków nic nie należało, bo miała tylko założyć spółkę dla męża (P. K. B.), który nie mógł jej założyć na siebie. Faktury wystawiał jej mąż który zajmował się prowadzeniem tej firmy. Podstawą wystawienia tych dokumentów była informacja z działu księgowości o otrzymaniu zapłaty za towar, co potwierdzają z kolei zeznania A. I. kierownika działu sprzedaży. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że ujęte przez Spółkę sporne faktury nabycia i sprzedaży folii [...], nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, wobec czego istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 1 i 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniach od decyzji organu I instancji, uznając je za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca"), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., 2) art. 120, 121 i 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez wybiórcze traktowanie zeznań świadków, odmowę uwzględnienia dodatkowych wyjaśnień składanych przez pracowników Spółki oraz poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, 3) art. 120, 121 i 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić, brak uwzględnienia dodatkowych wyjaśnień składanych przez pracowników Spółki, 4) art. 120, 121 i 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez akceptowanie sytuacji, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez Organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego, dotknięte zostało licznymi błędami, 5) art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, 6) art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, 7) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zw. dalej: "P.p.s.a.") oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury VAT dokumentujące nabycie folii [...], wystawione przez wskazane firmy (O. sp. z o.o. z siedzibą w W., G. sp. z o.o. , G. sp. z o.o., P. sp.j.) na rzecz Skarżącej oraz faktury VAT dokumentujące dostawę folii [...] na rzecz firmy z C. A. s.r.o. wystawione przez Skarżącą, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a Skarżąca odliczając od tych faktur podatek naliczony bądź stosując preferencyjną stawkę podatku VAT, naruszyła prawo. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Skarżąca podniosła zarzuty dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe - sprzecznie z prawem - odmówiły Skarżącej odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych. Obie kategorie zarzutów należało uznać za pozbawione zasadności. Przy czym, w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które, z mocy art. 134 P.p.s.a., zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu. Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym. Wbrew stanowisku Skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. W konsekwencji organ podatkowy, w oparciu o art. 188 O.p., nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 27.09. 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gove.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia). Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Za bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie dodatkowych wyjaśnień pracowników spółki, pisemnych wyjaśnień A. I. oraz A. O. Wskazać należy, iż protokoły przesłuchań ww. osób w charakterze świadków, stanowią materiał dowodowy zebrany w sprawie. Zeznania te, złożone zostały pod rygorem odpowiedzialności karnej. Przesłuchania świadków przeprowadzone zostały w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, a protokoły przesłuchań zostały po ich zakończeniu, odczytane świadkom i przez nich podpisane. Poprzez złożenie własnoręcznych podpisów, świadkowie potwierdzili również, iż nie zgłaszają uwag do protokołu. Zatem rację ma organ podatkowy, że późniejsze pisemne wyjaśnienia świadków, nie mogą dezawuować ich wcześniejszych zeznań, złożonych w toku postępowania pod rygorem odpowiedzialności karnej. Także twierdzenia Skarżącej o "samowolnej manipulacji stwierdzeń" świadków przez organ, uznać należy za bezzasadne. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody, potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, w tym dopuszczonych na etapie postępowania dowodowego, a to m.in.: zeznań świadków, zeznań Skarżącej, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Skarżącej i od niej samej, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów podatkowych. Dowody te zostały poddane dokładnej i dogłębnej gruntownej analizie. Zdaniem sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180,187, 188, 191 i 192 O.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska Skarżącej sprowadzała się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to rzekomo z powodu selektywnej jej zdaniem, oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Sposób przeprowadzenia transakcji pomiędzy Skarżącą a O. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp.j. oraz i A. s.r.o. (sprzedaż) odbiegał od przyjętych w firmie zasad. Jak wykazano, jedynie w stosunku do zakupu i sprzedaży towaru w postaci folii [...], wystawiano dowody przyjęcia i wydania z magazynu (PZ i WZ) bez faktycznego otrzymania tego towaru. Dział handlowy Skarżącej, nie zajmował się kontrahentami oferującymi folię [...]. Do obsługi tych zamówień została wyznaczona tylko jedna osoba - A. O. Towar - folia [...] nie była oferowana na stronie internetowej Spółki. Nadto, przedstawiciele Spółki, nie dokonywali potwierdzenia tożsamości osób podających się za osoby umocowane do reprezentowania O. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i A. s.r.o. oraz nie potwierdzili autentyczności transakcji, które dokumentowane były na podstawie otrzymywanych faktur VAT. Kontrahenci Spółki nie posiadali dokumentacji związanej z dostawami towarów do Skarżącej (brak umów na piśmie, telefoniczny i meilowy kontakt), prezesi zarządów Spółek często nie potrafili wskazać w jakim okresie odbywała się ta współpraca, czy transakcje ze Skarżącą miały w rzeczywistości miejsce. Także dokonywanie dostaw towarów bezpośrednio z magazynu dostawcy Spółki do magazynu nabywcy Spółki, brak reklamacji, nie wykazywanie przez kontrahentów Skarżącej w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 podatku należnego z tytułu wystawionych na rzecz Spółki faktur VAT, świadczy o braku rzeczywistego obrotu towarami i jedynie papierowym obiegu faktur i dokumentów CMR. Powyższe potwierdzają też zeznania świadków (A. I., A. K., D. K.). W ocenie Sądu, organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez kontrahentów Skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Zauważyć wypada, że Skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku, organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo Skarżącej w nieprawidłowym obrocie gospodarczym za udowodnione, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego a nie wybiórczo zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie przesądza o fikcyjnym charakterze wykazywanych przez Skarżącą w rejestrach nabyć i sprzedaży transakcji, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze. Ta ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Nie może stanowić argumentu za rzetelnością transakcji Spółki fakt, iż podobny sposób ich przeprowadzania obejmował również transakcje z innymi podmiotami, które nie zostały zakwestionowane przez organy I i II instancji, jak również kwestia wystawiania dowodów PZ (przyjęcie zewnętrzne). Organ oparł się bowiem nie tylko na dokumentacji magazynowej, ale i innych dowodach w tym m.in. na zeznaniach świadka A. I. uprzedzonego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Transakcje łańcuchowe z pominięciem magazynu jednego z kontrahentów są prawnie dopuszczalne, jednak w przedmiotowej sprawie dowiedziono na podstawie całego materiału dowodowego, że są to transakcje fikcyjne. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie wyjaśniające, potwierdzające przebieg obrotu folią, w którym to obrocie rola Skarżącej ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Oczywistym jest przy tym, że skoro Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez wskazane firmy, organy podatkowe weryfikowały okoliczności dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami pod kątem możliwości ich faktycznego zrealizowania przez obie strony. Jak to ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, Skarżącą nie interesowały typowe w działalności gospodarczej sprawy związane z załadunkiem towaru tj. folii [...], ilością towaru, jego jakością oraz zgodnością dokumentów ze stanem faktycznym itp. Skarżąca brała jedynie udział w odbieraniu faktur VAT i dokonywaniu przelewów na konta kontrahentów. Podstawą przyjęcia i wydania z magazynu były jedynie faktury i przelewy a nie faktyczne dostawy i nabycia. W ocenie Sądu, nie sposób w takich okolicznościach utrzymywać, że uczestniczy się w realnym, uczciwym obrocie. Z zarzutami skargi nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że Skarżąca, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na postawie niespornych okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz częściowo przyznanych przez stronę. Zdaniem Sądu, to Skarżąca dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności na które uwagę zwrócił organ odwoławczy przydając właściwą im wagę i znaczenie. Tym samym, to wnioskom zaproponowanym przez Skarżącą na podstawie zaprezentowanej przez nią oceny materiału dowodowego postawić należy zarzut dowolności. Także zarzut błędnie rozliczonego podatku naliczonego, uznać należy za bezzasadny. Skarżąca w przedstawionej tabeli "wg UKS" ujęła dane które nie są jednak rozliczeniem podatku naliczonego przez organ kontroli skarbowej - są to bowiem kwoty widniejące w zaskarżonych decyzjach jako "różnica" - a więc kwoty różnic podatku naliczonego do odliczenia, pomiędzy tym co zadeklarowała w deklaracji Skarżąca a tym co określił organ kontroli skarbowej. Również kwoty przedstawione przez Skarżącą w tabeli jako "wg ewidencji VAT A." nie są zgodne z danymi wykazanymi przez Spółkę w ewidencjach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7. Dane wynikające z deklaracji VAT-7 za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem są zgodne z danymi wykazanymi przez Spółkę w ewidencjach VAT, czego potwierdzeniem są ewidencje VAT Spółki (dane zapisane na płycie DVD za okresy [...] - [...]). Zawartość płyty odnotowano w aktach sprawy w formie adnotacji, a tożsamość danych wynikających z ewidencji VAT Spółki oraz deklaracji VAT-7, organ kontroli skarbowej potwierdził również w protokole badania ksiąg z dnia [...] (Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości powyższych danych w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli). W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zostały zastosowane w sposób prawidłowy, a za nieuprawnione uznać należy stwierdzenie Skarżącej, iż analizie organu podlegały "nieistotne i poboczne wątki sprawy". Z uwagi na brak rzeczywistych transakcji, również naruszenie art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (w zakresie uznania ksiąg za nierzetelne), nie miało zatem w przedmiotowej sprawie miejsca. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 127 O.p., gdyż z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że organ ten ponownie rozpatrzył sprawę z poszanowaniem wszelkich reguł proceduralnych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie, czego wyrazem jest m.in. wyczerpujące uzasadnienie wskazujące na motywy podjętego przez organ rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie zatem uznały, że ujęte przez Skarżącą sporne faktury nabycia i sprzedaży folii [...], nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 1 i 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. Wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a instytucja podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa i tylko w ściśle określonych warunkach. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Wyrażoną wyżej zasadę doprecyzowano wart. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zafakturowane zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Podsumowując zatem, należy stwierdzić, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie, a w konsekwencji nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie faktury wystawione przez wskazane firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. bowiem faktura, o której mówi wymienione unormowanie, w sposób oczywisty musi być prawidłowa nie tylko od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Podkreślenia wymaga, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów Skarżąca nie przedstawiła organowi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w sprawach: C-354/03, C-355/03 i C-484/03, a także w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-285/11, C-642/11 (dostępne na: www.curia.eu) podkreślał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych wyjaśnić czy odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. Przywołane wyżej stanowisko TSUE oznacza, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w rozumieniu przedstawionym powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1376/14).Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem organ prawidłowo ustalił, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i zapatrywań TSUE, nie mogły one stanowić dla Skarżącej podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT naliczonego. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Odmienne stanowisko Skarżącej nie odpowiada prawu. Nie sposób w tym kontekście nie dostrzec, że argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, poddawaniem w wątpliwość twierdzeń organu, wyprowadzeniem własnych, korzystnych dla siebie wniosków z materiału dowodowego, którego treść jest zaprzeczeniem tych wniosków. Odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień złożonych na piśmie przez osoby, które były przesłuchiwane jako świadek w toku postępowania podatkowego, należy uznać wniosek jako niedopuszczalny. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą jedynie dokumenty. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie określa o jaki dowód z dokumentu w sprawie chodzi, a więc urzędowy (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej w skrócie: k.p.c.), czy prywatny (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 245 k.p.c.). Przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być zatem dwa rodzaje dokumentów. W tej sprawie pisma przedłożonego przed sądem nazwanego "wyjaśnienia" nie można traktować jako zeznania podpisanych osób albowiem nie zostały one uzyskane w sformalizowanym postępowaniu a tylko na żądanie Skarżącej poza trybem urzędowym, co zresztą wynika z uch treści. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z wyjaśnień świadków w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa ze skutkiem nieważności. Stąd wniosek o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z pism zawierającego wyjaśnienia świadków podlega oddaleniu. Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 P.p.s.a.