I SA/Sz 335/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi S.T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] roku o numerze [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] roku, w której organ pierwszej instancji określił S.T.W. z siedzibą przy ulicy [...] w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat dziennych akcyzy za miesiąc luty 2006 roku w wysokości [...] zł. Z zasadniczych ustaleń organów podatkowych wynika, iż od dnia 28 maja 2009 roku do dnia 17 czerwca 2009 roku upoważnieni funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową w S.T.W. mającej siedzibę w K. przy ulicy [...], kontrola ta objęła okres od 1 lutego do 30 kwietnia 2006 roku, a jej przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym na cele opałowe. W wyniku kontroli stwierdzono, że oświadczenia, które kontrolowana S. pozyskała od nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzących działalności gospodarczej zawierały braki i nieprawidłowości, przez co nie spełniały warunków z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., zwanego dalej: "rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r."). Wobec powyższego postanowieniem z dnia 22 września 2009 roku Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku w akcyzowym za miesiąc luty 2006 roku. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji określił S. T. W. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez stronę Dyrektor Izby Celnej przede wszystkim wskazał, iż S.T.W. w K. w lutym 2006 roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, sprzedawany olej został przez S. nabyty z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego wobec złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W lutym 2006 roku S. łącznie sprzedała [...] litrów oleju opałowego, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej [...] litrów, pozostałe [...] litrów zostało sprzedane na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Transakcje sprzedaży zostały udokumentowane fakturami VAT, przy czym osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczyło 12 z 80 wszystkich faktur z miesiąca lutego 2006 roku. Jednocześnie od wszystkich nabywców oleju zostały odebrane oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Oświadczenia osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zostały złożone w formie pieczęci na wystawionych fakturach VAT oraz oświadczeń na odrębnych dokumentach, ich treść nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Natomiast odnośnie oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej wskazano, że podobnie jak w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oświadczenia znalazły się zarówno na fakturach VAT, jak i na odrębnych dokumentach. Organ podatkowy jednak wskazał, iż ustawodawca nie przewidział możliwości składania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oświadczeń na wystawionych fakturach VAT, zatem oświadczenia złożone na fakturze nie spełniają warunków oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tego powodu organ odwoławczy poddał analizie wyłącznie oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawionych odrębnie od oświadczeń zawartych w wystawionych przez stronę fakturach VAT tj. na odrębnych dokumentach. Organ stwierdził w analizowanych oświadczeniach następujące braki: brak nr PESEL, NIP - we wszystkich, brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego – łącznie trzy przypadki, oraz w jednym przypadku – brak podpisu osoby składającej oświadczenie; data tego "oświadczenia" jest inna niż data dokonanej sprzedaży. Wobec powyższego organy podatkowe uznały, że oświadczenia odebrane przez stronę od nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie spełniają przewidzianych prawem wymogów, w konsekwencji S. nie spełniła warunków do sprzedaży [...] litrów oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Następnie przywołując treść art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 roku Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej "u.p.a."), organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu poszczególnych transakcji na łączną kwotę [...] zł przedstawiając stosowne wyliczenie w uzasadnieniu decyzji. Organ szczegółowo przedstawił też podstawę prawną i sposób wyliczenia odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczenia przez stronę wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne (tabela k. 132). Organ odwoławczy uznał, że oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego winno być uzyskane przez sprzedawcę w dniu powstania obowiązku podatkowego czyli w dniu sprzedaży i na ten dzień oświadczenia te są badane. W ocenie organu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie może mieć znaczenia weryfikacja przeznaczenia oleju opałowego nabytego od strony przez poszczególnych nabywców, skoro sama strona nie przeznaczyła oleju opałowego, w momencie jego sprzedaży, na cele opałowe. S.T.W. w K. zaskarżyła powyższą decyzję w całości zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a. przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wprowadzających obowiązek nakładania podatków przepisami rangi ustawowej, przez niezastosowanie tych przepisów konstytucyjnych i wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wyłączną podstawą nałożenia podatku było niespełnienie przez stronę skarżącą wymogu określonego w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. b. art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez jego zastosowanie pomimo nie stwierdzenia przez organy podatkowe, że zaistniały przewidziane w ww. przepisach okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego z zastosowaniem podwyższonej stawki podatku (2000 zł na 1 000 litrów gotowego wyrobu) – nie stwierdzono, m.in aby wyroby akcyzowe użyto niezgodnie z przeznaczeniem; strona podniosła także, że niedokładne sporządzenie oświadczenia nie zostało przewidziane w art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 65 ust. 1 a u.p.a., jako okoliczność uzasadniająca zastosowanie wskazanej wyżej podwyższonej stawki podatku, c. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; skarżąca zwróciła uwagę, że ww. rozporządzenie nie ustanawia sankcji za złożenie oświadczenia niepełnego lub z wadami, nie wskazuje terminu, w jakim oświadczenie powinno być złożone; skarżąca wywiodła w skardze, że skoro oświadczenie powinno być dołączone do wcześniej sporządzonego dokumentu sprzedaży, a faktura VAT powinna być wystawiona w terminie 7 dni od daty sprzedaży, to oświadczenie może być sporządzone "w znacznie późniejszym terminie"; Skarżąca wskazała także na brak w ww. rozporządzeniu przepisu zakazującego uzupełniania oświadczenia niepełnego lub wadliwego, co jej zdaniem oznacza, że nie można stwierdzić, że oświadczeń niepełnych bądź wadliwych nie można zmieniać, 2) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a. art. 120, 121, 125, 180, 181, 198 §1, 199, 191, 199a §1, 200a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej:"O.p.") przez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli; przez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu osób zakupujących paliwo w celu ustalenia przeznaczenia zakupywanego paliwa i zweryfikowania złożonych oświadczeń co do ich prawdziwości oraz przez bezpodstawne oddalanie wniosków dowodowych naruszona została zasada pogłębiania zaufania; przez ocenę jedynie fragmentu zebranego materiału dowodowego; przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób przewlekły a nadto zaskarżona decyzja została wydana bez uwzględnienia i badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a w oparciu się jedynie na gołosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a §1O.p.). Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Przedmiotem sprawy podatkowej jest określenie skarżącej S. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 rok z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. Na wstępie wskazać należy, iż zasadnie organy podatkowe zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli w lutym 2006 roku, bowiem stosownie do treści art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz.626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, czyli przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) ( tj. "u.p.a.") wraz z przepisami aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z powołanym w zaskarżonej decyzji przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w myśl przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 11 omawianej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z dniem 24 sierpnia 2005 r. przepis art. 65 u.p.a. otrzymał brzmienie: "1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, (...). 1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. [ustęp 1b pominięto]. W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: 1) przebiegu realizacji budżetu; 2) sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. postanowił (§ 2 ust. 1 pkt 1), że stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Stosownie do poz. 2 lit. a załącznika nr 1 w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., stawka akcyzy dla "olejów opałowych" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe"), wynosi 233 zł/1000 litrów tego wyrobu. Od 15 września 2005 r. – w myśl poz. 2 załącznika nr 1, a od 20.09.2005 r. poz. 2 lit. a – stawka akcyzy dla takich olejów opałowych wynosi 232 zł/1.000 l. Zgodnie z § 4 tego rozporządzenia: "1.Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. 2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. 3. Importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. 4. Podatnik przechowuje dokumentację, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.". Z dniem 15 września 2005 r. ust. 4 i ust. 5 otrzymały brzmienie: 4. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 [od 20.09.2005 r. – w poz. 2 lit a] załącznika nr 1 do rozporządzenia (...), przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, (...), w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, (...) do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. 5. Zestawienie, o którym mowa w ust. 4, powinno zawierać: 1) nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; 2) wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; 3) datę oraz podpis przedkładającego zestawienie.". Równocześnie z dniem 15 września 2005 r. został uchylony § 3 ust. 3 rozporządzenia, przy czym już z dniem 24 sierpnia 2005 r. zamiast stawek podwyższonych określonych w tym przepisie należało stosować stawki określone w art. 65 ust. 1a u.p.a. Cytowany przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., określając warunki sprzedaży wyrobów wymienionych w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia stanowi, że podatnik dokonujący ich sprzedaży "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, jeżeli chce do sprzedaży stosować stawkę podatku wymienioną w tej pozycji. Zatem oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Wskazać tu należy, że takie szczególne wymogi formalne dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03. 283.51 ze zm.) – zwanej Dyrektywą Energetyczną. Stosownie do art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: [...].". Wprawdzie art. 14 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej odnosi się bezpośrednio do produktów "zwalnianych" od podatku akcyzowego, nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że Państwa Członkowskie – co wydaje się oczywiste – upoważnione zostały do ustanowienia warunków, zapewniających "prawidłowe i proste stosowanie obniżonych stawek podatku" (a więc np. w odniesieniu do olejów opałowych) oraz mających na celu "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W ocenie Sądu, Polska uprawniona była więc do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego, uregulowanego w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto w myśl art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy: "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.". Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy ustanowione – w związku z obniżeniem stawki podatku - warunki obrotu lub i zużywania (aż do końcowego zużycia) oleju opałowego nie są lub przestają być spełniane. Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 u.p.a.), nie stoi więc w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi. W odniesieniu do przepisów konstytucyjnych zauważyć należy, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "1. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ...) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji." (publ.: OTK-A 2010/7/67, Dz.U.2010/170/1149). Co do zasady, treść przepisów § 4 rozporządzenia z 2004 r. – z okresu przed 15 września 2005 r. - zbieżna jest z treścią § 6 rozporządzenia z 2003 r., z tym zastrzeżeniem, że do wymogów jakie powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju opałowego dodano wymóg wpisania nr PESEL i NIP nabywcy. Oba te rozporządzenia zawierały przepis stanowiący, że w przypadku niezłożenia takich oświadczeń, zastosowanie ma tzw. sankcyjna (kilkakrotnie wyższa od obniżonej) stawka podatku akcyzowego. Uznając wskazane wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów za zgodne z przepisami Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że: "Zaskarżone przepisy tych rozporządzeń stanowią część szerszych unormowań przewidujących możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego oraz warunki, które należy spełnić by z niej skorzystać. (...) Paragraf 6 ust. 1-3 rozporządzenia z 2002 r. określił przy tym wymagania niezbędne dla skorzystania z obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy. Przepis ten nakładał na podatnika sprzedającego olej opałowy obowiązek uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów oraz wskazywał szczegółowo elementy, jakie powinno zawierać to oświadczenie. (...) Podkreślić należy, że charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Przedmiotem pytania prawnego sądu jest właśnie zgodność z Konstytucją mechanizmu prawnego określania owych podwyższonych stawek akcyzy". Oceniając zgodność § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (stanowiących, że w razie niezłożenia oświadczeń przez nabywców oleju opałowego dotyczących jego przeznaczenia na cele opałowe, stosuje się odpowiednie stawki sanacyjne) z art. 2 Konstytucji, Trybunał stwierdził więc, że przepisy te są zgodne z art. 2 Konstytucji. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, dotyczącej zastosowania przez organ podatkowy stawki akcyzy w sankcyjnej wysokości w razie stwierdzenia braków formalnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, stwierdzić należy, że z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy Energetycznej jasno wynika możliwość (a zarazem potrzeba) stworzenia przez Państwo właściwego mechanizmu (systemu) kontroli nad obrotem i zużyciem oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy. Potwierdził to również w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny, nie znajdując podstaw do zakwestionowania tego mechanizmu przyjętego w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów, w tym również wymogów jakie powinno zawierać takie oświadczenie, a więc także co do wskazania nr PESEL i NIP (wymóg taki wprowadzono w rozporządzeniu z 2004 r.). W tym mechanizmie kontroli mającym na celu – przy zapewnieniu "prawidłowego i prostego stosowania" stawki obniżonej - "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom" (jak to określono w Dyrektywie Energetycznej), prawodawca krajowy – oprócz wymogu barwienia oleju opałowego – istotne znaczenie nadał właśnie ww. oświadczeniom nabywców, które powinny być "uzyskane" przez sprzedawcę oleju i przechowywane przez niego do czasu upływu okresu przedawnienia. Ponadto – od 15 września 2005 r., stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. – sprzedawca oleju opałowego (oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego wyrobu) obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, (a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu), w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami (oryginały powinny być przez te podmioty przechowywane do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli). Zauważyć przy tym należy, że – stosownie do cytowanego wyżej § 4 ust. 3 omawianego rozporządzenia – także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, obowiązani są składać właściwemu organowi oświadczenia, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Podmioty te z kolei w razie odprzedaży oleju obowiązane są uzyskać takie oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, a więc także od pośrednika w handlu takim olejem. Wolą prawodawcy było zatem, żeby już od etapu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego lub opałowego, aż do etapu końcowego zużycia, wyrób taki przeznaczony na cele opałowe, objęty był obowiązkiem składania/przyjmowania oświadczeń o takim przeznaczeniu oleju. Omawiane oświadczenia stanowią więc bardzo istotny, zasadniczy, element mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi zatem formalny warunek, od którego spełnienia przez sprzedawcę zależy możliwość dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Należy więc zauważyć, że składanie/odbieranie takich oświadczeń ma nie tylko umożliwić ustalenie kolejnego nabywcy oleju, ale również ma "zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Taki cel osiąga się nie tylko przez możliwość ustalenia i skontrolowania nabywcy przez organ podatkowy – co powinno zniechęcać do ww. nadużyć – ale także przez utrudnienie możliwości składania nieprawdziwych (i niekompletnych) danych, zwłaszcza osobowych. Zapewne również i taki cel przyświecał prawodawcy, który w omawianym rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w § 4 ust. 2 pkt 1 dodał wymóg wpisywania nr PESEL i NIP nabywcy (w oświadczeniu osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) – czego nie było w poprzednich rozporządzeniach. Niewątpliwie bowiem konieczność wpisania takich danych numerycznych znacznie utrudnia sporządzenie nieprawdziwego oświadczenia, a z drugiej strony umożliwia organowi podatkowemu w prosty i szybki sposób – poprzez elektroniczne systemy informatyczne – wykrycie nieprawidłowości w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że takie nieprawdziwe (fikcyjne) oświadczenia mogą być sporządzane zarówno przez nabywców oleju, jak również –co istotne – przez sprzedawców oleju, co wynika z ustalonych w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktycznych. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącej, iż oświadczenie niekompletne lub nierzetelne nie może rozstrzygać o rzeczywistym przeznaczeniu oleju opałowego, a także do orzeczeń sądów, w których wskazuje się, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, a zatem brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego (tak np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.05.2011 r. sygn. akt I GSK 244/10 oraz z 24.09.2013 r., sygn. akt I GSK 1383/11 i I GSK 1384/11 i we wskazanych tam innych wyrokach NSA) – Sąd poglądów takich nie podzielił. W ocenie Sądu prezentowane w skardze poglądy, że niepełne lub wadliwe oświadczenie ( n.p. brak nr NIP lub PESEL), nie dyskwalifikuje oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ może ustalić nabywcę oleju nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Niezależnie od wskazywanej wyżej wagi takich elementów oświadczenia w systemie zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym, zauważyć należy, że w ww. wyroku z 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w razie braku "prawidłowo sporządzonego" oświadczenia przepisy ww. rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Trybunał nie zdefiniował bliżej tego określenia, wypada jednak stwierdzić, że oświadczenie mające wskazane wyżej braki lub wady nie może być uznane za "prawidłowo sporządzone". Wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów wymogi formalne oświadczeń muszą być więc zachowane przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest jasny, nie budzi wątpliwości, jego literalna (językowa) wykładnia nakazuje przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca również nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, stanowiąc, że oświadczenie musi zawierać "co najmniej" wymienione elementy. Należy przy tym mieć także na względzie, że w odniesieniu do przepisów podatkowych nie powinno się dawać prymatu wykładni celowościowej, przepisy te powinny być interpretowane ściśle, zwłaszcza w odniesieniu do przepisów wprowadzających odstępstwo (wyjątek) od zasady – jak w rozpoznawanej sprawie dotyczącej sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Nie można więc w drodze wykładni celowościowej (zwłaszcza, że sam cel wprowadzenia ww. wymogów formalnych oświadczenia może być różnie rozumiany: czy oświadczenie ma służyć jedynie ustaleniu nabywcy, czy jednak – jak wskazywano wyżej – celem ich składania jest przede wszystkim zapobieganie nadużyciom, a nie tylko ich wykrywanie), nadawać innego brzmienia, tj. – w odniesieniu do danych osobowych – "oświadczenie powinno zawierać dane pozwalające na identyfikację nabywcy". Takie brzmienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem nadanym przez prawodawcę, a ponadto prowadzi do dowolności interpretacji i stosowania tego przepisu. W takiej sytuacji w istocie to podatnik mógłby decydować o tym jakie dane osobowe są wystarczające dla ustalenia nabywcy, a zatem byłby uprawniony do stwierdzenia "prawidłowego sporządzenia" oświadczenia. Można byłoby bowiem uznać, że już samo wskazanie numeru PESEL albo NIP pozwala na identyfikację nabywcy, jak również brak tych danych albo ich nieprawdziwa treść – przy wskazanym nazwisku i adresie nabywcy uznawane byłaby za prawidłowe, pozwalające na dokonanie sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Te same uwagi można odnieść do niekompletności danych adresowych, które w przypadku np. mniejszych miejscowości również pozwalałyby na ustalenie nabywcy (przy znanym imieniu i nazwisku). Zdaniem Sądu, odebranie przez sprzedawcę oświadczenia niekompletnego lub zawierającego inne nieprawidłowości (np. błędny PESEL lub NIP) – przy jednofazowości podatku akcyzowego – prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Z wskazanych wyżej względów Sąd nie podziela poglądu skargi o możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność odpowiedniego wykorzystania nabytego oleju opałowego przez nabywcę. Zdaniem Sądu, za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 199a §1 O.p. Nie można też nie zauważyć, że w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) zachowano opisany wyżej, zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., mechanizm kontroli obrotu olejem opałowym, znacznie go jednak uszczegóławiając, w tym np. wprowadzając wymóg "czytelnego" podpisu składającego oświadczenie (art. 89 ust. 8 pkt 6 in fine). Oświadczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać też (m.in.) "imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy" (art. 89 ust. 8 pkt 6). Z dniem 1 września 2010 r. przepis ten otrzymał brzmienie: "imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca", natomiast od dnia 1 września 2011 r. przepis ten stanowi: "imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca". Charakterystyczne jest przy tym, że z dniem 1 września 2010 r. ustawodawca "przywrócił" obowiązek wpisywania PESEL (lub NIP jeżeli PESEL nie został nadany) – obok wprowadzonego już wymogu wpisywania numeru dowodu osobistego nabywcy. Zdaniem Sądu, takie "dublowanie" danych numerycznych nie może być jednak uznane za naruszenie zasady racjonalnego ustawodawcy. Powyższe oznacza bowiem, że ustawodawca również przywiązuje wielką wagę do tych numerycznych danych nabywcy i również obecnie podatnik nie może sam decydować, które dane powinny być wpisane w oświadczeniu i uznawać, że np. wpisanie numeru PESEL jest zbędne, skoro pozostałe dane pozwalają na zidentyfikowanie nabywcy, tym bardziej jeśli np. wpisany został numer dowodu osobistego. Wskazywanie numeru PESEL także w zestawieniu oświadczeń podkreśla wagę wskazywania tego elementu w oświadczeniach, co ma zapobiegać nadużyciom w obrocie olejem opałowym i pozwalać na szybkie i łatwe (elektroniczne) sprawdzenie prawidłowości oświadczenia – a więc nie tyle ustalenie nabywcy, bowiem pozostałe dane pozwalają na jego identyfikację. Prawidłowość takich stwierdzeń potwierdził prawodawca przez fakt dwukrotnego "uzupełniania" dotychczasowych wymogów formalnych oświadczenia przez wskazanie numerów PESEL i NIP, tj. z dniem 1 kwietnia 2004 r. w rozporządzeniu i z dniem 1 września 2010 r. w ustawie. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania omawianych oświadczeń było więc zapobieganie nadużyciom i umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe" (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie ewentualnej weryfikacji sposobu wykorzystania oleju przez nabywcę. To ze składanego sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę tego oleju pisemnego oświadczenia wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę, czy może dokonać sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (obniżoną) uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w ww. przepisach rozporządzenia. Zatem stwierdzić należy, że sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest "z przeznaczeniem na cele opałowe" tylko wtedy, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy określone w rozporządzeniu prawidłowe oświadczenie i spełnił inne warunki przewidziane w tym rozporządzeniu. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów rozporządzenia, a od 24 sierpnia 2005 r. z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy, gdyż nie zostało udokumentowane (w chwili dokonywania sprzedaży), w sposób przewidziany w przepisach, przeznaczenie oleju na cele opałowe. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Nie można też stwierdzić, iż taki wymóg formalny nałożony na sprzedawcę (uzyskanie od nabywcy oświadczenia), oznaczał dla sprzedawcy nadmierną uciążliwość lub był niewspółmierny do osiągnięcia zamierzonego przez prawodawcę usprawiedliwionego celu (wprowadzenie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym, sprzedawanym z obniżoną stawką akcyzy, w celu zapobiegania i eliminowania nadużyć). Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Każdy przedsiębiorca podejmując zatem działalność w zakresie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (lub rozszerzając dotychczasową ofertę handlową o taką sprzedaż) przyjmuje na siebie obowiązki przewidziane przez prawodawcę przy takiej sprzedaży. Podobne zasady tej sprzedaży (w okresie objętym rozpoznawaną sprawą) obowiązywały już od kilku lat, a świadomość ich obowiązywania podkreślał fakt składania przez takiego sprzedawcę (pośrednika) oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe przy jego nabywaniu od dostawcy. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że handel olejami opałowymi jest szczególnie narażony na nadużycia. Wypada przy tym podkreślić, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od tego zależy możliwość sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości. Jak wskazano powyżej, na wprowadzenie takiego obowiązku podatkowego u sprzedawcy niespełniającego wymogów formalnych przewidzianych w prawie dla sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy pozwala też art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej. Nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza zarazem, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym w sposób przewidziany prawem) przeznaczeniem. Podobnie też należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie - jak wskazano wyżej - w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Stwierdzić jednak należy, że w orzecznictwie dominującym jest odmienne zapatrywanie. W tych orzeczeniach podkreśla się, że przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powinno być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.04. 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z 20.04.2010 r. I FSK 535/07, z 01.12.2010 r. I GSK 856/09, z 03.12.2010 r. I GSK 751/09, z 10.05.2011 r. I GSK 194/10, z 26.05.2011 r., I GSK 714/11, z 22.06.2011 r., I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z 28.06.2011 r. I GSK 698/10, z 05.07.2011 r. I GSK 416/10 i 579/10, z 14.09.2011 r. I GSK 496/10, z 04.04.2012 r. I GSK 23/11, z 18.04.2012 r. I GSK 95/11, z 05.04.2013 r. I GSK1082/11, z 14.05.2013 r. I GSK 669/12, z 25.09.2013 r. I GSK 415/11, czy z 15.10.2013 r. I GSK 1002). Podzielając poglądy zawarte w powołanych wyrokach, Sąd uznał za konieczne wskazać, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, że w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć np. braku lub błędów w numerach PESEL lub NIP, czy błędnego adresu. Niezależnie od wynikającej z przepisów prawa podatkowego potrzeby ustalenia przez sprzedawcę, przez kogo i w jakim celu olej opałowy ma być zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, że w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi, we własnym interesie, spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (vide: wyrok NSA z dnia 01.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). Sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych, powinien więc we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych (także ich kompletności), zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Odnosząc treść powołanych przepisów i rozważań do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że sprzedając w lutym 2006 r. olej opałowy przeznaczony do celów opałowych, Skarżąca odbierając od nabywców 12 oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zawierających braki lub nieprawidłowości wymienione w zestawieniu zawartym w zaskarżonej decyzji, nie była uprawniona do jego sprzedaży z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Nieprawidłowości te dotyczyły: braków numerów PESEL i NIP ( we wszystkich oświadczeniach), w tym w 3 przypadkach także nie wskazano typu urządzenia grzewczego, w 1 przypadku stwierdzono brak podpisu składającego "oświadczenie", a data tego "oświadczenia" jest inna niż data dokonanej sprzedaży. W związku z tym zasadnie organ podatkowy – działając na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. – określił wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. w kwocie stanowiącej iloczyn ilości oleju opałowego wykazanego w zakwestionowanych transakcjach ([...] l) i stawki podatku przewidzianej w tym przepisie (2000 zł/1.000 l). Obliczona w taki sposób kwota zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł. Trafnie zatem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, że wobec stwierdzenia ww. nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców, Skarżąca nie odebrała prawidłowego oświadczenia, co oznacza zarazem użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem nie zostały spełnione określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy. Zaistniała więc podstawa do określenia kwoty zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki sankcyjnej podatku akcyzowego oraz do obliczenia kwot odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej, wskazany przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Dlatego za nieuzasadniony należy uznać zarzut powołania przez organ przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (§ 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2) jako podstawy określenia zobowiązania podatkowego. Wskazać w tym miejscu należy, że redakcja przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić różne wątpliwości interpretacyjne. W orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA z 11.01.2011 r. - sygn. akt I GSK 899/09 i z 08.06.2011 r. - I GSK 315/10,) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., natomiast warunek ten nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu oraz, że w świetle tego przepisu, brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, że brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – co oznacza, iż przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) – 232 zł, stawka "zwykła" – 233 zł (art. 65 ust. 1 ustawy) i stawka "sankcyjna" – 2.000 zł od 1.000 litrów oleju (art. 65 ust. 1a ustawy). Poglądów takich nie sposób jednak podzielić, zwracając przy tym uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominują poglądy zgoła odmienne, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki 233 zł/1.000 litrów oraz na możliwość stosowania stawki 2.000 zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, iż prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1 (jeden) zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli – którego realizacja (jak to podkreślano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona, na czas obowiązywania tej regulacji stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. Brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został przez sprzedawcę zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09. Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż. Podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są więc także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami; poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2011 r. - I GSK 194/10, z 26 maja 2011 r. - I GSK 714/10, z 28 czerwca 2011 r. - I GSK 698/10, z 14 września 2011 r. - I GSK 496/10). Z powyższych względów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut działania organu na podstawie dowolnych i nieuzasadnionych interpretacji tychże przepisów z naruszeniem art. 120 O.p. oraz prowadzenia postępowania w sposób podstępny, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (naruszenie art. 121 O.p.). Działanie organu polegające na sprawdzeniu pod względem formalnym składanych przez skarżącą deklaracji podatkowych dotyczących wielu okresów rozliczeniowych wraz z oświadczeniami i ich przyjęcie, a następnie wszczęcie postępowania podatkowego, zakwestionowanie oświadczeń i wydanie decyzji w sprawie, było uprawnione i nie może być ocenione jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej; organy podatkowe podjęły czynności niezbędne do załatwienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący, nie przekraczając granicy swobodnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, nie można także podzielić podniesionego w skardze zarzutu przewlekłości postępowania. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy otrzymał odwołanie w dniu 25 listopada 2009 r., przewidziany w art. 139 § 3 O.p. dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy upływał 25 stycznia 2010 r., a decyzja w sprawie, po uprzednim przedłużaniu w trybie art. 140 § 1 O.p. ww. terminu, została wydana w dniu 19 maja 2011 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy był upoważniony do przedłużania terminu załatwienia sprawy i dlatego nie można uznać, że doszło do przewlekłości postępowania. Okoliczność sześciokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy (postanowienia k. 55-59 i k.82), w tym wydania w dniu 23 marca 2011 r. postanowienia wyznaczającego nowy termin załatwienia sprawy do dnia 27 maja 2011 r. nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe rozważania na względzie, Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzec należało o oddaleniu skargi.