I SA/Sz 363/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi D. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w opłacie targowej wraz z odsetkami oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 z późn.zm., dalej "O.p."), art. 2 i 17 ust.1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 1659) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez D. A. w dniu [...] od decyzji nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w opłacie targowej w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco: Organ pierwszej instancji odmówił podatniczce rozłożenia na raty zaległości w opłacie targowej w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, wskazując, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z 67a § 1 O.p. tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, aby w niniejszej sprawie zastosować wnioskowaną ulgę. Odnosząc się do kwoty zadłużenia stwierdzono, że kwota [...] zł stanowi zadłużenie za [...], a kwota [...] zł zobowiązanie za [...], łączna wysokość zadłużenia rozpatrywana przedmiotowym wnioskiem stanowi zatem kwotę [...] zł, gdzie kwota [...] to zaległość główna, a [...] zł to odsetki. Zaległość powstała na skutek prowadzenia handlu w strefie nadmorskiej w K. bez opłacania ([...]) bądź częściowego opłacania ([...]) opłaty targowej. W ocenie organu podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odzieży podatniczka była świadoma kosztów jej prowadzenia, a nie wywiązując się z płatności musiała liczyć się z faktem, że należności staną się zaległością, a w następstwie braku spłaty powiększą się o odsetki, koszty upomnienia czy koszty egzekucyjne. Organ wskazał, że trudno stwierdzić, że zadłużenie jest wynikiem nagłego, losowego niezależnego od podatniczki wydarzenia, wprost przeciwnie - w danej sytuacji działania podatniczki polegające na niepłaceniu opłat mają charakter uporczywy, gdyż nie wywiązuje się ona z obowiązku zapłaty przedmiotowej opłaty od początku prowadzenia działalności, czyli [...]. Organ podkreślił, że obowiązująca w [...] i [...] stawka opłaty targowej wynosiła [...] zł za m2 zajmowanej powierzchni i była to najniższa stawka opłaty jaka obowiązywała w K. w pasie nadmorskim w sezonie letnim. Nawet przy tak niskiej stawce podatniczka nie wywiązywała się z obowiązku zapłaty całości należności i w bieżącym roku przy wymaganej kwocie do zapłaty [...] zł, wpłacała jedynie [...] zł. Prezydent Miasta K. zadecydował zatem o odmowie rozłożenia na raty spłaty zadłużenia w opłacie targowej, w jego ocenie udzielenie układu ratalnego w spłacie zaległości podatkowych powinno opierać się na realnych możliwościach finansowych i płatniczych zobowiązanego. Podstawy udzielenia ulgi nie można opierać na założeniu, że podatnik może uzyska w przyszłości większe dochody. Analizując na postawie przedłożonych dokumentów sytuację finansową strony organ wskazał, że w chwili obecnej podatniczka nie posiada wystarczających środków finansowych niezbędnych do uregulowania wnioskowanych rat. Zadeklarowana przez nią liczba rat – [...] - stanowi okres [...] lat, a wysokość raty przy uwzględnieniu zaległości za [...] oraz opłaty prolongacyjnej sięgałaby kwoty [...] – [...] zł. Organ podatkowy nie dał wiary, że podatniczka wywiąże się z takiego harmonogramu spłat, skoro nie regulowała na bieżąco należności z tego roku (sezon letni jest z pewnością najbardziej dochodowym okresem w całym roku). Ponadto organ podatkowy zauważył, że podatniczka spłaca także zadłużenie względem innych organów, gdyż zmniejszyła się kwota zadłużenia w stosunku do stanu z [...]. Organ uwzględnił także, że według oświadczenia strony kwota ok. [...] zł została pożyczona od rodziny i przyjaciół, zatem podatniczka również będzie musiała ją spłacić. Zdaniem organu istotnym argumentem w sprawie jest także fakt, że organ egzekucyjny w ramach podjętych czynności egzekucyjnych dokonał zajęcia ruchomości w postaci zajęcia towaru o wartości blisko [...] zł celem zaspokojenia zaległości w opłacie targowej. Udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty spowodowałoby konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego, bez gwarancji samodzielnego wywiązania się przez podatniczkę z płatności. Ostatecznie organ pierwszej instancji wskazał, że nie kwestionuje trudnej sytuacji życiowej podatniczki, uważa jednak, że w kontekście okoliczności sprawy nie kwalifikuje się ona do przyznania wnioskowanej ulgi. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem D. A. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w którym domagała się zmiany decyzji poprzez rozłożenie na raty spornych zaległości, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze na skutek wniesionego przez stronę odwołania uznało, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Organ drugiej instancji wskazał, że udzielanie ulg podatkowych należy do zakresu uznania administracyjnego organu podatkowego I instancji i zakres kognicji organu odwoławczego ograniczony jest do zbadania zachowania właściwej procedury prawidłowości ustaleń i wypływających z nich wniosków, zatem rozpoznając odwołanie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zobligowany był do zbadania, czy organ I instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Następnie organ wskazał na treści art. 67a § 1 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. i wyjaśnił, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnej sytuacji można zastosować tę ulgę. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ wskazał, że podstawowym obowiązkiem organów podatkowych w postępowaniach związanych z udzielaniem ulg jest wnikliwe badanie, czy w podlegającej rozpatrzeniu konkretnej sprawie podatkowej wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec podatnika wnioskowanej ulgi w spłacie - spowodowane jego ważnym interesem bądź wynikające z interesu publicznego. Wyjaśnił rozumienie pojęć: ważny interes podatnika i ważny interes publiczny oraz wskazał, że zarówno umorzenie należności podatkowych, jak też rozłożenie ich na raty, są instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tych ulg muszą posiadać tę samą cechę. Zatem w ocenie organu za udzieleniem ulgi przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł on mieć wpływu. Organ zaznaczył, że nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej. W interesie społecznym leży bowiem przestrzeganie równości obywateli względem prawa, równe traktowanie i równe obciążenie ciężarami wynikającymi z obowiązujących ustaw. W ocenie Kolegium, powoływane przez podatniczkę w uzasadnieniu wniosku oraz w odwołaniu okoliczności - brak należytej rentowności prowadzonej działalności oraz konieczność jednoczesnego spłacania swoich zobowiązań prywatno - publicznoprawnych skorelowane z wydatkami na utrzymanie własnej rodziny - składają się na okoliczności objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą, a zdarzenia te nie stanowią, w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego, o istnieniu ważnego interesu podatnika. Kolegium zauważyło także, że podatniczka nie ukrywa, że niejako sama wybiera które zaległości (cywilno- czy publicznoprawne) będzie opłacała i w której kolejności, przy czym z okoliczności sprawy wynika, że priorytetem są dla niej jej umowy o charakterze cywilnoprawnym, które pozwalają jej efektywnie prowadzić działalność gospodarczą. Zdaniem organu potrzeba zabezpieczenia środków na prowadzenie działalności gospodarczej, z dochodów której utrzymuje ona swoją rodzinę nie przemawia za istnieniem ważnego interesu podatnika oraz zauważyło, że podatniczka w istocie nie wykazała, ile miesięcznie wynoszą jej rzeczywiste wydatki, w tym chociażby z tytułu układów ratalnych, które zawarła z innymi podmiotami czy instytucjami, a o których wspomina w treści odwołania (organ podatkowy z urzędu ustalił jedynie ogólną wartość zadłużenia wobec ZUS i US na kwotę ok. [...] zł) oraz w jaki sposób zamierza ona efektywnie opłacać zaproponowane przez nią raty w wysokości [...] zł - [...] zł miesięcznie. Kolegium wskazało także, że obecna sytuacja podatniczki nie jest wyjątkowa, gdyż bezspornym jest, że podatniczka prowadzi swoją działalność handlową od wielu lat i już w [...] przedmiotowa opłata nie była płacona, wskutek czego powstała zaległość w kwocie [...] zł. W [...] decyzją Prezydenta Miasta K. otrzymała ulgę w postaci umorzenia całej kwoty zadłużenia, jednak udzielona pomoc nie przyniosła oczekiwanego rezultatu, gdyż w kolejnych latach ponownie doszło do powstania zadłużenia i to znacznie wyższego ([...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, w sumie [...] zł). Strona konsekwentnie od wielu lat zajmuje bardzo dużą powierzchnie handlową ([...]) na terenie Miasta K., w rejonie najbardziej atrakcyjnym, gdzie pobierana jest najwyższa stawka opłaty targowej. Podatniczka od wielu lat zarobkując w ten sam sposób ma świadomość obowiązku uiszczania opłaty targowej, który neguje, co powoduje powstawanie zadłużeń po jej stronie. Przeprowadzone wobec podatniczki postępowanie egzekucyjne pozwoliło zaś, pomimo jej twierdzeń o jej bardzo złej sytuacji majątkowej, na wyegzekwowanie tytułem zadłużenia w opłacie targowej kwoty [...] zł, co przeczy jej twierdzeniom o braku możliwości płatniczych. Zdaniem organu własne decyzje podatniczki co do podziału uzyskiwanych dochodów nie mogą obarczać aktualnie miasta K., które nie uzyskuje dochodu z tytułu należnej opłaty targowej, na czym traci cała lokalna społeczność. Kolegium zauważyło także, że podatniczka nie wskazała z jakich środków zamierza opłacać raty w wysokości [...] - [...] zł miesięcznie, skoro posiada wiele innych zadłużeń cywilno- i publicznoprawnych, przy czym jej deklaracje mają znaczenie drugorzędne w sprawie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, że jej dochody wynoszą ok. [...] zł - [...] zł miesięcznie, a stałe wydatki na utrzymanie mieszkania, utrzymanie [...] rodziny, w tym chorej teściowej i niepracującego męża, spłata innych rat, z pewnością przekraczają tę kwotę. Jednocześnie jednak nie wykazała ona dokładnych kwot tych wydatków. Organ wskazał także, że okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi winny zmierzać zaś również do jednoznacznego ustalenia, czy strona posiada możliwości płatnicze, aby udźwignąć ciężar powstałych zaległości, a zastosowanie ulgi dopuszczalne jest wyłącznie w przypadku, gdy podatnik jest w stanie regulować swoje zobowiązania, czego w niniejszej sprawie podatniczka nie wykazała, nie przedstawiła bowiem żadnego źródła pokrycia zaproponowanych rat. W konsekwencji Kolegium uznało, że w obecnej sytuacji majątkowej strona nie byłaby w stanie realizować zaproponowanego układu ratalnego. Odnosząc się do obecnego położenia ekonomicznego strony organ wskazał, że pomimo tego, iż sytuacja strony skarżącej jest trudna, to koszty utrzymania gospodarstwa domowego, w tym koszty wychowania i edukacji dzieci, stanowią obciążenia finansowe o charakterze powszechnym, będące udziałem ogółu podatników i nie noszą znamion okoliczności nadzwyczajnych. Nadto konieczność pomocy schorowanej teściowej również jest u podatniczki jej zwykłym obowiązkiem rodzinnym, przy czym nie jest to sytuacja nagła, gdyż z zapisów dokumentacji medycznej wynika, że choruje ona przewlekle. Nie uszło także uwadze Kolegium, że obowiązki te podatniczka może dzielić z mężem, który nie wykazuje aktywności zawodowej. Organ wskazał, że interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. winien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być on rozpatrywany jedynie z własnego subiektywnego odczucia strony, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję D. A. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu zarzucając jej naruszenie: - art. 67a § 1 O.p poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż na przesłanki z tego tytułu wskazują zawarte w uzasadnieniu okoliczności odnoszące się do obecnej trudnej sytuacji majątkowej, rodzinnej jak i zdrowotnej skarżącej, - art. 67a § 1 pkt 2 O.p odmowę rozłożenia na raty zaległości z tytułu opłaty targowej oraz odsetek za zwłokę podczas, gdy wnioskodawczym wykazała, że nie bez znaczenia pozostaje zarówno fakt dążności do spłaty przedmiotowej należności (rozłożenia na raty) jak i zapewnienia skarżącej i jej rodzinie podstaw do realizacji bieżących spraw życiowych rodziny. W uzasadnieniu przedstawiła interpretację tego przepisu oraz wskazała, że spłata zaległości z tytułu opłaty targowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł stanowi należność, której nie jest w stanie udźwignąć z uwagi na obecnie bardzo trudną sytuację finansową i zdrowotną. Natomiast organ nie przeprowadził w sprawie w sposób wystarczający postępowania wyjaśniającego i nie wziął pod uwagę całokształtu ujawnionych okoliczności. Przywołanie argumentacji, że skarżąca decydując się na "taką" działalność była świadoma istnienia obowiązku zapłaty przedmiotowej opłaty, gdyż handlem zajmuje się od [...], zdaje się co najmniej wskazywać, iż organ zupełnie nie odniósł się do prezentowanej i powszechnie akceptowanej tezy, że działalność handlowa w znacznej mierze oparta jest na zasadzie ryzyka. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy wydał decyzję w ramach uznania administracyjnego, ale nie uzasadnił jej prawidłowo, powołał się ogólnie na przesłanki ważnego interesu strony czy interesu publicznego, ale nie odniósł ich do realiów i stanu faktycznego niniejszej sprawy. Nie dokonano wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistej sytuacji materialnej skarżącej. Organ w decyzji nie wyjaśnił wnikliwie zaistniałego stanu faktycznego, skupiając się na poszukiwaniu argumentów, które automatycznie wykluczą wniosek z jego dalszej analizy. W ocenie skarżącej istotny jest fakt, że na terenie na którym prowadzi handel (teren należy do Pana M.) oprócz niej jest kilkunastu podatników którzy tak samo jak ona zalegają w opłacie targowej ,a nie zostały do dnia dzisiejszego co do tych osób podjęte żadne kroki egzekucyjne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontrolą Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) – objęto decyzję odmawiającą skarżącej rozłożenia na raty zaległości w opłacie targowej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. W badanej zaś sprawie organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W omawianej sprawie organ zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający ustalić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Nie można podzielić twierdzeń skarżącej, że organy podatkowe nie odniosły się do całości zebranego materiału dowodowego i oceniły go w sposób dowolny. Zdaniem sądu, przyjęta przez organy podatkowe ocena i towarzysząca jej argumentacja nie dają podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprawność tej oceny (art. 191 O.p.) w świetle przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie budzi zastrzeżeń. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowiącym przejaw realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., zasada ta sprowadza się bowiem między innymi do prawidłowego uzasadnienia decyzji, wyjaśniającego podstawę faktyczną i prawną decyzji. W ocenie sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. W działaniu organów nie sposób też dopatrzeć się naruszenia art. 121 O.p. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem zobiektywizowane kryteria, a nie subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Ewentualna okoliczność, że wobec innych podmiotów nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do udzielenia skarżącej ulgi podatkowej na podstawie wymienionych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W przedstawionej sytuacji działania organów nie naruszają zasad demokratycznego państwa prawa wynikających z art. 2 Konstytucji RP; istota zasady sprawiedliwości społecznej nie polega na subiektywnym poczuciu sprawiedliwości, bowiem w przypadku tej normy chodzi wyraźnie o sprawiedliwość jako kategorię społeczną. Przechodząc do oceny zarzutów skarżącej dotyczących błędnego zastosowania w sprawie art. 67a w związku z art. 67b O.p., zważyć należy, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych został złożony przez skarżącą będącą podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Prawidłowo zatem organy podatkowe, jako materialnoprawną podstawę wydanych decyzji, wskazały art. 67a § 1 pkt 3 i § 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast w myśl postanowień przepisu art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p.: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a - m). Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z [...]., sygn. akt II FSK 75/14, zgodnie z którym "Porównanie treści unormowań art. 67a) ord. pod. oraz art. 67b) ord. pod., prowadzi do wniosku, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b) ord. pod. Taki pogląd został już wyrażony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. także wyrok NSA z dnia [...] sygn. akt II FSK 532/12), jak również w doktrynie prawa (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 9, Warszawa 2015, s. 439; zob. też wyrok NSA z dnia [...] sygn. akt II FSK 2985/14 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia [...] sygn. akt I SA/Bk 340/16). NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia [...] trafnie stwierdził, że stanowiący podstawę decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań przepis art. 67a § 1 O.p., zawierający zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", który w sposób jednoznaczny odsyła do treści art. 67b o.p., może być odnoszony tylko do sytuacji, gdy dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełnia przesłankę "uzasadnionego ważnego interesu podatnika" lub przesłankę "interesu publicznego". W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, co z kolei oznacza, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest zatem na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Ponadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt II FSK 60/11, Lex nr 1151366). Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia [...] sygn. akt II FSK 1489/10, Lex nr 1145406). Natomiast istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ I instancji) – w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych – z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek) (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] sygn. akt I SA/Po 781/10, Lex nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia [...] sygn. akt I SA/Łd 443/10, Lex nr 751533). Okoliczności te zostały w sposób przekonujący przedstawione w decyzjach organów podatkowych. Dodać należy, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (zob. wyrok NSA z dnia [...] sygn. akt II FSK 426/10, Lex nr 1083134). Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia [...] "kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków, co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych". Kierując się powyższymi kryteriami, organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej o rozłożenie na raty zaległości w opłacie targowej jest zgodna z prawem, a zakres dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych nie budzi zastrzeżeń. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że sytuacja majątkowa, zdrowotna i rodzinna przemawia za udzieleniem jej wnioskowanej ulgi. Jednak jak słusznie wskazały organy skarżąca w żaden sposób nie wykazała w jaki sposób zamierza sfinansować proponowany przez nią układ ratalny, z przedstawianych przez nią dochodów bowiem nie wynika, ażeby była w stanie udźwignąć proponowane przez nią obciążenie. Podkreślić należy, że każdy układ ratalny, ażeby mógł być skuteczny powinien być realny. Z przedstawionej przez skarżącą sytuacji finansowej także w żaden sposób nie wynika z jakich środków miałaby spłacać proponowane przez nią raty, zatem proponowany przez nią układ nie ma charakteru realnego. O braku realności proponowanego przez skarżącą układu ratalnego przesądza także i to, że pomimo udzielenia jej w poprzednim okresie ulgi w postaci umorzenia zadłużenia za rok [...], podatniczka nadal nie uiszczała opłaty targowej. Ponadto w [...] skarżąca opłacała jedynie [...] część opłaty ze [...] zł, a kwota [...] zł jest niemal dziesięciokrotnie niższa od proponowanej przez nią miesięcznej raty. Brak zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że proponowany przez stronę układ ratalny jest układem realnym. Podsumowując, sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wskazane we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej okoliczności nie mieszczą się w pojęciu ważnego interesu podatnika, którego identyfikacja znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a sąd, dodatkowo jeszcze wyjaśnił, jak należy rozumieć tego rodzaju przesłankę udzielenia ulgi podatkowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny a możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Dlatego nie mogą stanowić podstawy umorzenia okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. W polskim systemie prawa podatkowego każdy podmiot prowadzi działalność na własny rachunek i ryzyko i dlatego powinien ponosić finansowe konsekwencje swoich działań na gruncie tej działalności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z [...] sygn. akt I SA/Po 482/10). Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej I instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co już sygnalizowano wyżej. Z tych przyczyn przyjmuje się, że w decyzjach uznaniowych szczególną wagę przywiązywać należy do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ samo brzmienie przepisu nie prezentuje dostatecznego wyjaśnienia racji podjętej decyzji. Motywy te muszą zostać w znacznym stopniu uzupełnione o elementy natury ocennej. Wyrażenie ocen poprzedzać zaś musi precyzyjnie i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie (art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy, dochodząc do przekonania, że w sprawie nie zaistniały ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego. Sformułowane przez organ uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia pozwala przyjąć, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały rozważone w sposób wszechstronny i wyprowadzono z nich logiczne wnioski. Wobec powyższego sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając więc ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych odpowiada prawu, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.