I SA/Sz 379/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zagrożenia ujawnieniem zaległości w Rejestrze Należności Publicznoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...].02.2021 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: "K.p.a.") oraz art. 18i ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...].01.2021 r., nr [...], odmawiającego K. B. uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem zaległości w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "organ II instancji"), przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, wskazał, że pismem z dnia 18.11.2020 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej także: "organ I instancji") zawiadomił K. B. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych w związku z należnościami w: podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...]zł, podatku od towarów i usług za: 1/2005 w kwocie [...]zł, 2/2005 w kwocie [...]zł, 3/2005 w kwocie [...]zł, 4/2005 w kwocie [...]zł, 5/2005 w kwocie [...]zł, 6/2005 w kwocie [...]zł, 7/2005 w kwocie [...]zł, 8/2005 w kwocie [...]zł, 9/2005 w kwocie [...]zł, 10/2005 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wystawienia zawiadomienia, tj. 18.11.2020 r., w łącznej kwocie [...]zł. Pismem z dnia 17.12.2020 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, podnosząc, że wskazane w zawiadomieniu zobowiązania podatkowe nie istnieją z uwagi na ich przedawnienie, czyli wygaśnięcie z mocy prawa, a okoliczność tę potwierdził sam organ I instancji w pismach z dnia 29.10.2019 r., nr [...], oraz z 20.01.2020 r., nr [...] W uzasadnieniu sprzeciwu Strona wskazała, że wniosek o dokonanie wpisu (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.) hipoteki morskiej i hipoteki w księdze wieczystej (po okresie przedawnienia zobowiązania) był bezprawny i organ podatkowy jako wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej oraz zaznaczyła, że wniosek o dokonanie wpisu hipoteki morskiej został złożony 8.01.2001 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., który upłynął z końcem 2000 r. Natomiast ze względu na okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia najpóźniej z dniem 1.08.2012 r. przedawniły się zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. Strona wskazała również, że zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. nigdy nie była przedmiotem postępowania egzekucyjnego, natomiast postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność, co odzwierciedla postanowienie z [...].09.2012 r., nr [...] Stąd, zdaniem Strony, organ podatkowy jako wierzyciel, stosownie do przepisu art. 100 ustawy o księgach wieczystych, zobowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Zasadne jest także wydanie przez organ podatkowy zaświadczenia, o które wnioskuje Strona. W dalszej części sprzeciwu Strona - powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznający przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") za niezgodny z Konstytucją RP - przedstawiła szeroki wywód na temat niekonstytucyjności normy art. 70 § 8 O.p., a co za tym idzie na brak podstaw do dalszego stosowania przez organ podatkowy ww. przepisu. Ponadto podkreśliła, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej mają obowiązek ich przestrzegania. Postanowieniem z dnia [...].01.2021 r., nr [...], organ I instancji odmówił uwzględnienia wniesionego przez Stronę sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Uzasadniając swoje stanowisko, organ I instancji wyjaśnił, że: 1. Pismo z 29.10.2019 r., nr [...], jest odpowiedzią na pismo Strony w zakresie wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej nr [...] oraz hipoteki morskiej z księgi nr [...] Organ szczegółowo odniósł się do całości sprawy, opisując prowadzone postępowanie, a następnie wyjaśnił, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. oraz w podatku od towarów i usług za okresy 01-10/2005 uległy przedawnieniu. Z uwagi na to, że przedawnione zaległości podatkowe zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki, zgodnie z art. 70 § 8 O.p. zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Jednocześnie organ poinformował, że przepis art. 70 § 8 O.p. nadal obowiązuje, a organ może odstąpić od jego stosowania jedynie w sytuacji zakwestionowania tego w wyroku sądu administracyjnego zapadłego w indywidualnej sprawie. 2. Pismo z 20.01.2020 r., nr [...], jest odpowiedzią na pismo w sprawie wystąpienia z wnioskiem o wykreślenie z rejestru okrętowego - hipoteki morskiej oraz hipoteki ustawowej. W piśmie tym wskazano "że w obecnym stanie prawnym norma wynikająca z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie ulega zmianie i nadal obowiązuje. Z chwilą wyeliminowania przez ustawodawcę z systemu prawnego zapisu art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa - organ podatkowy dokona stosownych czynności". Ponadto w piśmie tym organ odmówił wystąpienia do właściwej Izby Morskiej w G. o wykreślenie hipoteki morskiej oraz właściwego sądu o wykreślenie hipoteki ustawowej, a także wydania dokumentu umożliwiającego wykreślenie hipoteki, z uwagi na to, że zobowiązania podatkowe Strony zabezpieczone hipoteką mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ I instancji wyjaśnił również, że zaległości objęte zawiadomieniem z 18.11.2020 r. są nieuregulowane. Strona nie zapłaciła należności zabezpieczonych hipoteką, a zatem wierzytelność publicznoprawna (zobowiązania podatkowe) nadal możliwa jest do egzekwowania z przedmiotu hipoteki. Organ poinformował też, że przepisy rozdziału 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poświęcone Rejestrowi Należności Publicznoprawnym nie zawierają wyłączenia w dokonaniu wpisu dla należności, których egzekwowanie możliwe jest z przedmiotu hipoteki (zabezpieczonych wpisem), tym samym spełniają kryteria do dokonania wpisu do rejestru. Nie zgadzając się z powyższym, Strona wniosła zażalenie, w którym zarzuciła postanowieniu organu I instancji naruszenie przepisów: art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, polegające na odmówieniu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12, mocy powszechnie obowiązującej; art. 70 § 8 O.p., poprzez jego błędną wykładnię; art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204), poprzez odmowę dokonania czynności umożliwiającej wykreślenie hipotek z przedmiotowej księgi wieczystej oraz wydania zaświadczenia o zażądanej przez wnioskodawcę treści. Organ II instancji, uznając stanowisko organu I instancji za zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami, odniósł się do twierdzenia Strony co do ciążącego na organie podatkowym - jako wierzycielu - obowiązku dokonania wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej oraz wydania żądanego przez Stronę zaświadczenia. Organ II instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece nie ma zastosowania, oraz że przedmiotem niniejszego postępowania jest odmowa uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych Strony wymienionych w zawiadomieniu wierzyciela z dnia 18.11.2020 r. i na etapie tego postępowania wierzyciel nie wydaje zaświadczeń, o które wnioskuje Strona. Ponadto postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia w przedmiocie wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego na wykreślenie hipotek było przedmiotem odrębnego postępowania, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał postanowienie z dnia [...].08.2020 r., nr [...], odmawiające wydania żądanego zaświadczenia. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].10.2020 r., nr [...] Organ II instancji nie zgodził się także ze stanowiskiem Strony co do tego, że ciążące na Stronie zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu (wygaśnięciu z mocy prawa) i nie ma podstaw do tego, by ujawniać je w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Organ wskazał, że: 1) na dzień wystawienia zawiadomienia, tj. 18.11.2020 r., na Stronie ciążyły zaległości: - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości [...] zł, a odsetki za zwłokę od tej zaległości stanowiły kwotę [...]zł, - z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł, a odsetki za zwłokę od tej zaległości stanowiły kwotę [...]zł; 2) zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.: - z dnia 21.12.2000 r. (data wpływu do sądu: 27.12.2000 r.), została zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w Ś. prowadzi księgę wieczystą nr [...], - z dnia 29.12.2000 r. (data wpływu do organu: 8.01.2001 r.), została zabezpieczona wpisem hipoteki morskiej na statku morskim [...], księga rejestrowa [...], - z dnia 29.12.2000 r. (data wpływu do organu: 5.01.2001 r.), została zabezpieczona wpisem hipoteki morskiej na statku morskim [...], księga rejestrowa [...]; 3) zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 7.06.2006 r., została postanowieniem Izby Morskiej przy Sądzie Okręgowym w S. z 19.06.2006 r. zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej kaucyjnej na statku [...] [...], księga rejestrowa [...] W ocenie organu II instancji, w tym stanie sprawy, z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p., powyższe zobowiązania nie uległy przedawnieniu Zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości oraz statku [...], powoduje, że w sytuacji upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., zobowiązania nie ulegają przedawnieniu i mogą być egzekwowane z przedmiotu hipoteki. Organ II instancji nie podzielił przy tym wywodów Strony (popartych orzecznictwem) na temat niekonstytucyjności normy art. 70 § 8 O.p., a co za tym idzie braku podstaw do dalszego stosowania przez organ podatkowy ww. przepisu, wskazując na obowiązywanie tego przepisu i związanie nim organów podatkowych. W konsekwencji organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenia art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Pismem z dnia 6.04.2021 r., Strona wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, polegające na odmówieniu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 8.10.2013 r. (sygn. SK 40/12) mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe Skarżącego uległy przedawnieniu; 2) art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu, z którego wywodzi się konstytucyjna zasada prawa do własności i uznanie przez organ, że należy w niniejszej sprawie stosować niekonstytucyjny przepis art. 70 § 8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka nie ulegają przedawnieniu, mimo tego, że z orzecznictwa jasno wynika, iż tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1-7 O.p.; 3) art. 70 § 8 O.p., poprzez jego błędną - zredukowaną tylko do literalnego brzmienia - wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, gdy w ww. przepis jest "oczywiście"/"wtórnie" niekonstytucyjny, tj. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i wynika z ww. wyroku TK z dnia 8.10.2013 r. (sygn. SK 40/12) oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe Skarżącego uległy przedawnieniu. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 8 § 2 K.p.a., poprzez brak zastosowania tego przepisu, z którego wywodzi się zasada pewności prawa stanowiąca o tym, że organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie mogą odstępować od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, co jednak miało miejsce, bowiem zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówili wyrokowi TK z dnia 8.10.2013 r. (sygn. SK 40/12) mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe Skarżącego uległy przedawnieniu. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz - odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych - argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia organu odwoławczego wydanego w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu zobowiązanego w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w RNP. Zdaniem strony skarżącej, ujawnienie należności wynikających z zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok wraz z odsetkami za zwłokę nie jest prawnie możliwe z powodu wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia. Skarżący wskazał na te zobowiązania, które zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej, hipoteki morskiej oraz hipoteki przymusowej kaucyjnej na statku. Natomiast według organu odwoławczego, powyższe zobowiązania nie uległy przedawnieniu i mogą zostać ujawnione w RNP. Tym samym DIAS podzielił ocenę organu I instancji, oparł się przy tym na treści art. 70 § 8 O.p., w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organy wskazały, że zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. zostały zabezpieczone hipoteką przymusową poprzez wpis na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z dnia 21.12.2000 r. (data wpływu do sądu: 27.12.2000 r.), na nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w Ś. prowadzi księgę wieczystą nr [...]; z dnia 29.12.2000 r. (data wpływu do organu: 8.01.2001 r.), wpisem hipoteki morskiej na statku morskim [...] [...], księga rejestrowa [...]; z dnia 29.12.2000 r. (data wpływu do organu: 5.01.2001 r.), wpisem hipoteki morskiej na statku morskim [...], księga rejestrowa [...] a zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 7.06.2006 r., została postanowieniem Izby Morskiej przy Sądzie Okręgowym w S. z 19.06.2006 r. zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej kaucyjnej na statku [...] [...], księga rejestrowa [...] Zatem zaległości te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Według organów ww. zaległości w myśl przepisu art. 70 § 8 O.p. nie uległy przedawnieniu, a jedynie ich egzekucja może nastąpić z przedmiotu hipoteki. Skoro zaległości te podlegają egzekucji, to na gruncie przepisów art. 18b § 1 u.p.e.a. podlegają również ujawnieniu w RNP. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy Rozdziału 1a Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Rejestr Należności Publicznoprawnych. Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr (18a § 2 i § 3 u.p.e.a.). W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają: 1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; 2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne; 3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego; 4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia; 5) bezpośrednio z przepisu prawa. Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 18c § 2-4). Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.). Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7 u.p.e.a.) Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8 u.p.e.a.). Mając na uwadze powyższe uregulowania wskazać należy, iż organy podatkowe ustosunkowały się merytorycznie do podniesionego w sprzeciwie i zażaleniu zarzutu przedawnienia, prawidłowo uznając, że kwestia ta powinna być badana w postępowaniu o ujawnienie danych w rejestrze. Jak już wyżej nadmieniono, wykazały, że zabezpieczenie zaległości poprzez wpis hipotek tj. przymusowej i morskiej oraz kaucyjnej przymusowej skutkuje, że po tej dacie zaległości te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Stanowisko organów co do dopuszczalności badania spornej kwestii zastosowania art. 70 § 8 O.p. w postępowaniu o ujawnienie danych w rejestrze co do zasady jest prawidłowe. Brzmienie powołanego już wyżej przepisu art. 18h pkt 1 u.p.e.a - w ocenie Sądu - przemawia bowiem jednoznacznie za dopuszczalnością badania skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. SK 40/12, dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do ujawnienia należności pieniężnej w rejestrze. Za błędny natomiast należy uznać pogląd organów, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.) w zakresie zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2005 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994. Nie ulega wątpliwości, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym pytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p., na który powołują się organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków (np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17) i Sąd w składzie orzekającym w pełni je akceptuje. Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. (sygn. akt V CSK 377/15), w którym wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że nie można tej kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 i stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/19). Natomiast zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. Następnie organ winien ustalić, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze, mając na uwadze łączną wysokość należności pieniężnych (art. 18e u.p.e.a.). W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw strony skarżącej w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł obejmującą: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.