I SA/Sz 476/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. J. organu prowadzącego P."C." w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. J. organu prowadzącego P. "C." w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. znak [...] z dnia [...] r. w przedmiocie -1. ustalenia kwoty dotacji [...] zł pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2010-2011, przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej W. wraz z odsetkami, określonymi jak te dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 03.10.2016 r. do dnia zapłaty; oraz w punkcie 2. kwoty dotacji [...] zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2010-2011 (to jest [...] zł za 2010 r. i [...] zł za 2011 r.) przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej W. wraz z odsetkami, określonymi jak dla zaległości podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynikało, co następuje. Przedszkole Niepubliczne "[...]", jest prowadzone przez M.J. (zwane dalej Przedszkolem , Skarżącą) od 1 września 2001 r. na podstawie zaświadczenia Nr [...] wydanego przez Burmistrza Miasta W. W okresie od 01.01.2010 r. do 31.12.2013 r. Przedszkole otrzymało dotacje z budżetu Gminy Miejskiej W. na podstawie Uchwały Nr V/SXXXV/283/09 Rady Miasta W. z dnia 22 września 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli niepublicznych oraz innych form wychowania przedszkolnego. W dniach od 2 czerwca 2016 r. do 21 czerwca 2016 r. Inspektor ds. Kontroli Urzędu Miasta W. przeprowadził kontrolę w Przedszkolu Niepublicznym "[...]" w zakresie ilości dzieci zgłoszonych Gminie Miejskiej W. w celu wypłaty dotacji i dzieci faktycznie uczęszczających oraz prawidłowego wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu Gminy Miejskiej W. w latach 2010-2011 oraz prawidłowości wydatkowania dotacji. Z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącą dokumentów potwierdzających wydatkowanie dotacji kontrola objęła swym zakresem tylko ilość dzieci zgłoszonych i faktycznie uczęszczających do Przedszkola Niepublicznego "[...]". Nieprawidłowości ujęto w protokole z kontroli oraz w wystąpieniu pokontrolnym. W efekcie przeprowadzonej kontroli ustalono między innymi, że Przedszkole Niepubliczne "[...]" złożyło informacje rozliczeniowe, w tym o liczbie dzieci po terminie oraz niezgodnie z obowiązującym wzorem. W ocenie organu dotującego stanowiło to naruszenie § 6 ust. 1 pkt 1 i 2. uchwały Nr V/sXXXV/283/09 Rady Miasta W. z dnia 22 września 2009 r. M.J., organ prowadzący i jednocześnie Dyrektor Przedszkola Niepublicznego "[...]" w latach 2010-2011 składała tylko wykazy dzieci, które (zgodnie z wówczas obowiązującą uchwałą) stanowiły część dokumentacji, którą powinna była złożyć. Jednocześnie nie złożyła w wymaganym terminie informacji kwartalnych z rozliczenia dotacji. Dokumentację o stosowne druki uzupełniła dopiero 13.06.2014 r. Ponadto nie złożyła Ona w ogóle informacji rocznych czym naruszyła § 6 ust. 1 pkt 2 przywołanej uchwały. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono również, że Przedszkolu Niepublicznemu "[...]" w latach 2010-2011 wypłacono dotację z budżetu Gminy Miejskiej W. na dzieci, które nie spełniały kryterium wiekowego, określonego w ustawie o systemie oświaty, czyli dzieciom w wieku poniżej 2,5 lat. Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat. Natomiast w szczególnie uzasadnionych przypadkach wychowaniem przedszkolnym może zostać objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku (art. 14 ust. 1b ustawy systemie oświaty). Czynności kontrolne wykazały również, że na wykazach miesięcznych o liczbie wychowanków Skarżąca podawała dzieci, które nie były uczniami przedszkola. Jednocześnie mimo pisemnego wezwania, odmówiła udostępnienia dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków pochodzących z dotacji z budżetu Gminy Miejskiej W. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono w pierwszej kolejności protokół, który przesłano pełnomocnikowi z prośbą o podpisanie i odesłanie protokołu na adres Urzędu Miasta W. Pełnomocnik nie odesłał protokołu z kontroli, jak i również nie złożył pisemnych wyjaśnień, wobec czego w dniu 30.08.2016 r. wystosowano do pełnomocnika wystąpienie pokontrolne zawierające stwierdzone nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą oraz wnioski i zalecenia pokontrolne, zmierzające do ich usunięcia i prowadzenia badanej działalności zgodnie z obowiązującym prawem. Pełnomocnik odniósł się pisemnie do zaleceń wydanych w wystąpieniu pokontrolnym, informując o ich niewykonaniu. W tej sytuacji organ podjął próbę zweryfikowania czy Przedszkole Niepubliczne "[...]" w W. faktycznie działało, a tym samym mogło ponosić wydatki na jego funkcjonowanie i względnie pokrywać je z otrzymanej dotacji. W tym celu Burmistrz Miasta W. zwrócił się z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. czy od 01.01.2010r. do 31.12.2011r. w Przedszkolu Niepublicznym "[...]" byli zatrudnieni pracownicy. Odpowiedź z ZUS O/G. była pozytywna, co oznaczało, iż w objętym kontrolą okresie przedszkole funkcjonowało i ponosiło wydatki. Jednak nie przedstawiono istotnych dokumentów finansowych potwierdzających wydatkowanie dotacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Pełnomocnik pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu poprzez "załączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z zestawienia wydatków bieżących ponoszonych w latach 2010-2011 na przedszkola publiczne przez Gminę Miejską W., dla których Gmina Miejska W. była w owym okresie organem prowadzącym z rozbiciem na poszczególne działy, rozdziały i paragrafy klasyfikacji budżetowej, oraz ze wskazaniem struktury tych wydatków w przeliczeniu na jednego ucznia rzeczywiście uczęszczającego do przedszkola." Pełnomocnik wniosek argumentował tym, że "wysokość dotacji obliczana jest w oparciu o wysokość wydatków bieżących, zatem zgromadzenie i załączenie tych danych niezbędne jest do określenia ewentualnej nadpłaty". Organ nie przychylił się wniosku pełnomocnika. Zdaniem organu wniosek o żądanie wyżej wymienionych danych nie może być uwzględniony, gdyż w przedmiotowej sprawie obecny stan prawny nie pozwala na dokonanie ewentualnej kompensaty świadczeń z tytułu tak zwanych dotacji oświatowych, gdyż wystąpienie "ewentualnej nadpłaty dotacji" (jak nazwał to Pełnomocnik) nie może podlegać rozliczeniu z dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, dotacją pobraną nienależnie lub pobraną w nadmiernej wysokości. W wyniku powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wydal w dniu [...] r. decyzję w sprawie zwrotu części dotacji w kwocie [...] zł pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2010-2011, przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej W. wraz z odsetkami, określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 03.10.2016 r. do dnia zapłaty, oraz dotacji w kwocie [...] zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2010-2011 (to jest [...] zł za 2010 r. i [...] zł za 2011 r.) przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej W. wraz z odsetkami. Odnosząc się do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości organ motywował, że zgodnie z § 6 Uchwały Nr V/SXXXV/283/09 Rady Miasta W. z dnia 22 września 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli niepublicznych oraz innych form wychowania przedszkolnego, przedszkole zobowiązane było do składania miesięcznych informacji o liczbie wychowanków, informacji kwartalnej z rozliczenia dotacji w danym kwartale oraz informacji rocznej. Wszystkie wymienione informacje rozliczeniowe (z liczby dzieci i z rozliczenia dotacji) osoba prowadząca przedszkole powinna była złożyć na odpowiednich formularzach i we właściwych terminach, określonych we wskazanej wyżej uchwale. Kontrola przeprowadzona w Przedszkolu Niepublicznym "[...]" wykazała, że Przedszkole nie składało informacji kwartalnych i rocznych z rozliczenia dotacji, a miesięczne informacje o liczbie wychowanków złożono z pominięciem obowiązującego druku. Za miesiące lipiec-sierpień 2010 r. i lipiec-sierpień 2011 r. Przedszkole nie złożyło takich informacji w wymaganym Uchwalą terminie. Dokumenty te wpłynęły do Urzędu Miasta W. dopiero 13.06.2014r., czyli prawie cztery lata po terminie w odniesieniu do miesięcy lipiec-sierpień 2010 r. i po około trzech latach po terminie w przypadku miesięcy lipiec-sierpień 2011 r. W informacjach tych wskazano stan liczebny dzieci z miesiąca czerwca 2010 r. i czerwca 2011 r. Informacje kwartalne i roczne z rozliczenia dotacji, dotyczące kontrolowanego okresu również wpłynęły do Urzędu Miasta W. w dniu 13.06.2014 r. Stosownie do zapisów art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wychowaniem przedszkolnym może zostać objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku. Przeprowadzając czynności kontrolne organ podważył prawidłowość składania przez Przedszkole Niepubliczne "[...]" dokumentacji rozliczeniowej z uwagi na ujmowanie w niej dzieci nieuprawnionych czyli dzieci poniżej 2,5 lat oraz dzieci, które nie były wychowankami przedszkola. Liczbę uczniów wykazanych w miesięcznych informacjach składanych do Urzędu Miasta W. porównano z zapisami zawartymi w dziennikach zajęć poszczególnych grup wiekowych dzieci (dane osobowe, odnotowywanie obecności); dowodami wpłat w przypadku 4 dzieci, których nie wpisano do dzienników i 1 dziecka, które wpisano do dziennika, ale nie odnotowano obecności. W celu ustalenia prawidłowości wykazywania w informacjach miesięcznych liczby dzieci z grupy 6-latków za miesiące od września do grudnia 2011 r. posiłkowano się dokumentacją z kontroli przeprowadzonej w Przedszkolu Niepublicznym "[...]" za lata 2012-2013, gdyż dzienniki zajęć dotyczące tych dzieci znajdowały się w Sądzie Okręgowym w K. M. J. nie okazała kontrolującemu kart zapisu/zgłoszeniowych dzieci do przedszkola, które są dokumentacją obowiązującą w przedszkolu (zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 Statutu Przedszkola obowiązującego w 2010 r. i 2011 r.) i stanowią podstawę ujęcia dziecka w dzienniku odpowiedniej grupy wiekowej. Ponadto statut Przedszkola obowiązujący w badanym okresie, zobowiązywał również Skarżącą do zawarcia umowy z rodzicami - co nie zostało spełnione. Pracując na zebranym materiale dowodowym organ ustalił rozbieżności pomiędzy liczbą uczniów wykazanych w listach złożonych w Urzędzie Miasta W. celem wypłaty dotacji, a faktyczną liczbą uczniów, na których przysługiwała dotacja. W konsekwencji organ uznał, że Przedszkole Niepubliczne "[...]" pobrało w 2010 r. dotację w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł (obliczona według stawki na jedno dziecko [...] zł), a w roku 2011 r. w kwocie [...] zł (obliczona według stawki na jedno dziecko [...] zł), co powoduje konieczność zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej W. łączną kwotę [...] zł jako dotacje pobrane w nadmiernych wysokościach. Odnośnie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ podał przede wszystkim, że uprawnienie Burmistrza Miasta W. do przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji oświatowej wynikało bezpośrednio z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i zostało wprowadzone przepisem art. 1 pkt 38 lit. e) ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 56 poz. 458), która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Oznacza to przyznanie podmiotowi udzielającemu dotację kompetencji do kontroli prawidłowości jej wykorzystania. Z drugiej zaś strony wprowadziło dla beneficjenta dotacji ograniczenie co do celu na jaki dotacja może być przeznaczona. Organ wskazał że Strona nie przedstawiła żadnej wiarygodnej dokumentacji, która potwierdzałaby wydatkowanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem, iż w o ujętym kontrolą okresie przedszkole funkcjonowało i ponosiło wydatki. W ocenie organu obowiązek okazania dokumentacji finansowej wynika z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, a odmowa okazania przez beneficjenta dotacji dokumentacji związanej z jej wydatkowaniem oznacza, że została wydatkowana niezgodnie z jej ustawowym przeznaczeniem. Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, który musi właściwie udokumentować wydatki poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem, M.J. działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 7 i art. 77 kpa oraz art. 80 kpa w zakresie, w jakim organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego. Organ nie przeprowadził z własnej inicjatywy dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego i nie zwrócił się do strony o przedstawienie takich dowodów przed wydaniem decyzji. Ponadto organ przekroczył granice swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że część dotacji była pobrana w nadmiernej wysokości. 2) art. 107 § 1 kpa, art. 8 kpa w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 5 ustawy o finansach publicznych i błędne ustalenie, że odsetki od dotacji nalicza się od dnia 3.10.2016 r. nie wskazując dlaczego ten termin jest terminem początkowym naliczania odsetek. Organ nie podał podstawy naliczenia odsetek oraz od jakich kwot i w jakich terminach je płacić. Ponadto Gmina na podstawie porozumienia z M.J. zobowiązała się do dotowania dzieci poniżej 2, 5 roku życia, zgodnie z wpisem do ewidencji szkół i przedszkoli, a potem po składaniu miesięcznych informacji nikt nie kwestionował, że znajdują się tam dzieci nieuprawnione do pobrania dotacji. 3) art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych poprzez niedoręczenie decyzji w sprawie zwrotu dotacji w terminie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego art. 252 ustawę o finansach publicznych poprzez błędną kwalifikację kwoty [...] zł. uznając ją za kwotę wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, zaś unikanie poddania się kontroli wykorzystania dotacji nie oznacza, że przyznane środki były rozdysponowane sprzecznie z prawem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca otrzymała dotację w 2010 r. i 2011 r. w czasie, gdy obowiązywała uchwała z dnia 22 września 2009 r., która w § 10 ust. 2 zawierała stwierdzenie, że ustalona i stanowiąca należność Gminy Miejskiej W. z tytułu pobrania dotacji nienależnie lub w nadmiernej wysokości albo dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlega wraz z odsetkami zwrotowi na konto Gminy. Organ odwoławczy wskazał że interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, przedszkola ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły/przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form. wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) .pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. W rozpatrywanej sprawie dotacja została przyznana stronie na dofinansowanie w latach 2010 i 2011 r. realizacji zadań prowadzonego przedszkola niepublicznego "[...]" w W. w wysokościach odpowiednio [...] zł. i [...] zł. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji dotacja pobrana na dzieci nieuprawnione (pobrana na dzieci poniżej 2, 5 roku życia) podlega zwrotowi do budżetu miasta. M.J. prowadząc Przedszkole Niepubliczne "[...]" pobrała w 2010- 2011 dotację w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł (obliczona według stawki na jedno dziecko [...]zł), a w roku 2011r. w kwocie [...] zł (obliczona według stawki na jedno dziecko [...] zł). Natomiast co dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2010-2011 organ odwoławczy wskazał, że aby uznać za wydatkowaną zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. beneficjent musi spełnić dwa warunki. Po pierwsze dotacja musi zostać wydatkowana na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Po drugie dofinansowanie to powinno dotyczyć wydatków bieżących. Organ odwoławczy wskazał, że w analizowanej sprawie Skarżąca ograniczyła się jedynie do wypełnienia formularzy dotyczących kwartalnego rozliczenia dotacji z podaniem kwoty otrzymanej dotacji, kwoty wykorzystanej dotacji natomiast nie przedstawiła na żądanie organu niezbędnych dokumentów potwierdzających wykorzystanie dotacji zgodnie z celem ustawowym. W odpowiedzi na wnioski pokontrolne strona w piśmie z dnia 23.09.2016 r. nie wyjaśniła przyczyn podania dzieci w wykazach, które de facto nie uczęszczały już do przedszkola ani poniżej 2,5 roku ograniczając się jedynie do twierdzenia, że wykazywanie takich dzieci było konieczne ze względów rejestracyjnych w ewidencji i przystąpienia do konkursu na prowadzenie przedszkola niepublicznego. Natomiast żadne dokumenty wskazujące na wykorzystanie rzeczowe dotacji nie zostały organowi udostępnione. Strona powiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli m.in. prawidłowości wykorzystania dotacji w latach 2010-2011 zakwestionowała w piśmie z dnia 25.05.2016 r. prawo organu do takiej kontroli. Również na wezwanie organu zawarte w piśmie z dnia 30 maja 2016 r. strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji przedszkola. Organ w zakresie przedawnienia zobowiązania przytoczył stosownie regulacje i uznał zarzutu przedawnienia żądania zwrotu dotacji za bezpodstawny. Reasumując stwierdził, że decyzja organu I instancji w sprawie zwrotu dotacji w kwotach podanych w jej sentencji jest prawidłowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. J. zaskarżonej decyzji Kolegium zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 15 K.p.a. w związku z art. 136 K.p.a. Strona zarzuciła także dokonanie błędnej wykładni art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Zdaniem Skarżącej w decyzji organ drugiej i pierwszej instancji dokonał błędnej kwalifikacji kwoty [...] zł uznając ją za kwotę wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie organ poinformował, że wobec tego, że strona skarżąca zawarła w skardze wniosek o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji przez SKO w K., Kolegium na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ppsa wydało w dniu 26 maja 2017 r. postanowienie o wstrzymaniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nr [...] z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości – między innymi – poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez samorządowe kolegia odwoławcze. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu związanego z kwestią przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji, orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2010 r. i 2011 r. Stanowisko prezentowane przez organy w tym zakresie uznać należy, co do zasady za prawidłowe jednak wnioski wyciągnięte co do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji roku 2010 są błędne. Stosownie do treści art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca, to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Powyższe oznacza, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 cytowanej ustawy wynika z mocy prawa (ex lege). W myśl art. 21 § 1 O.p. czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji jest sposób powstania zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia podmiotowi decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), to wówczas jest to decyzja konstytutywna. Natomiast jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa (z mocy wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - wówczas wydana decyzja jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających (por. podobnie wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 100/10 publ. CBOSA). Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 1, która mimo że została wydana na gruncie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych; Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm. - zachowała swoją aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej; por. także B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r. sygn. akt: SA/Wr 53/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995, Nr 6, poz. 107). Z przedstawioną problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia wydania obu tych rodzajów decyzji. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie określone w art. 68 § 1 O.p. dotyczy więc wyłącznie wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jak wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie, decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r.; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979; wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 (CBOSA). Skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 O.p., czyli decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1762/12. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy roku 2010 i 2011 r., to pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upływał z końcem odpowiedni 2016 r. i 2017 roku. Oznacza to, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przyznanej w 2010 r. przypadającą do zwrotu nastąpiło po upływem terminu przedawnienia. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu 16 marca 2017r. dotyczy ustalenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2010-2011, oraz kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2010-2011 przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy Miejskiej W. wraz z odsetkami, określonymi jak dla zaległości podatkowych. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art.138 § 1 pkt 2 Kpa. W związku z art. 105 Kpa , gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania . (tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniejszej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana (...), a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art.138§ 1 pkt 2 Kpa . Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku całego postępowania z urzędu. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wydając decyzje odwoławczą po upływie terminu przedawnienia nie wyjaśnił w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia dlaczego jego zdaniem obowiązek zwrotu dotacji za rok 2010 jeszcze nie uległ przedawnieniu a tym samym naruszy art.138§ 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 107§ 3 . Brak tych rozważań w zaskarżonej decyzji narusza przepisy art. 7 k.p.a. oraz art. 77 § 1 i art. 107 § 3 w zw. z art. art.138§ 1 pkt 2 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do dalszych rozważań na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie do ust. 5 tego artykułu: zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości, a w myśl ust. 6 pkt 1, odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uznały, że skarżąca wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem dotację w całości oraz pobrała w nadmiernej wysokości w latach 2010 i 2011. Dlatego zasadniczym zagadnieniem które musiał rozważyć Sąd była kwestia tego co oznacza "wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu u.f.p. Przepis art. 252 u.f.p. będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie definiuje "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem". Jak wskazują komentatorzy w braku definicji "niewłaściwego wykorzystania dotacji" należy odwołać się do pojęcia "wykorzystania dotacji". Art. 251 ust. 4 u.f.p. wskazuje, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zgodnie z kolei ze słownikowym rozumieniem termin "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". "Przeznaczeniem" jest z kolei "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowanie, któremu dana rzecz służy, zastosowanie" [Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1988, t. II, s. 1025] W kwestii rozumienia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" wypowiadały się sądy administracyjne, w tym NSA, który stwierdził, iż "wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" należy rozumieć wąsko i polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona ( tak m.in. wyrok NSA z dnia 03.09.2013 r sygn. akt II GSK 711/12, wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt III SA/Wr 717/14 z dnia 30 stycznia 2015 r. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II GSK 777/08 ). Nawet przyjęcie powyższych poglądów, nie wystarcza do rozstrzygnięcia najistotniejszego w niniejszej sprawie problemu, jak i kiedy należy udowodnić fakt wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Czy tylko dokumentami przedłożonymi w trakcie kontroli, czy Strona ma prawo w trakcie całego postępowania wszelkimi dowodami wykazać prawidłowość wykorzystania dotacji. Należy się w tej kwestii również odwołać do orzecznictwa sądów administracyjnych. Istotne rozważania w tej materii, aczkolwiek na gruncie analogicznych uregulowań zawartych w poprzednio obowiązującej ustawie o finansach publicznych z dnia 30 kwietnia 2005 r., przeprowadził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12.01.2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1216/11, a następnie również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03.09.2013 r. sygn. akt II GSK 711/12, oddalającym skargę kasacyjną od tego wyroku. Sądy w wyżej wskazanych orzeczeniach jednoznacznie wypowiedziały się w przedmiocie braków i nieprawidłowości w dokumentacji księgowej jako podstawy przyjęcia, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w przywoływanym już wyroku NSA z dnia 03.09.2013 r sygn. akt II GSK 711/12, naruszenie zasad rachunkowości nie może stanowić podstawy do uznania dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wskazał nadto WSA w Warszawie we wspomnianym wyroku sygn. V SA/Wa 1216/11, liczy się bowiem czy można wszelkimi dopuszczalnymi przepisami procedury środkami dowodowymi dowieść, że cel udzielenia dotacji został zrealizowany, a przyznane środki zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. W niniejszej zaś sprawie zasadniczą podstawą do uznania przez organ, że dotację wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem było stwierdzenie, że Strona w trakcie kontroli nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że ciężar dowodu w sprawie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na Stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie, stosownie do art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 k.p.a.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 7 k.p.a.).Takich kroków zaś w niniejszej sprawie nie podjęto. Ponadto art. 107 k.p.a. określa podstawowe części składowe, jakie powinna decyzja zawierać. Do tych części ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Bez wątpienia w sytuacji, gdy odmawia się stronie do gwarantowanego prawnie uprawnienia to podejmując rozstrzygnięcie, organy winny stanowisko szczegółowo uzasadnić, stosownie do wymogów z art. 107 § 3 k.p.a., czego zabrakło w badanej sprawie. Uznać zatem należało, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 7, 77 § 1 KPA, przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji uwzględni przytoczoną powyżej ocenę prawną i na jej podstawie dokona analizy stanu faktycznego sprawy. Należy tu też wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów (patrz: wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1229/10, LEX nr 992020). Dowody te organ winien jednak wszechstronnie rozważyć, nie tylko w kontekście poprawności formalnej, a ich wiarygodność ocenić, co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Sąd zauważa, że organy obu instancji nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego nawet posiadając stosowne informacje z ZUS. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit "a i c " oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.