I SA/Sz 520/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi J. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartały 2008 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], określającą J. s.c. R.K., R.P. (obecnie J. Sp. z o.o.) w podatku od towarów i usług za: – I kwartał 2008 r.: – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, – kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; – II kwartał 2008 r.: – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; – III kwartał 2008 r.: – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, – kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; – IV kwartał 2008 r.: – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, – kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. w wysokości [...] zł, – kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł, 2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wskazując, że od stycznia do grudnia 2008 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z dnia [...] (którą przedsiębiorcom: A.T., R.K., J.S. prowadzącym wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "J.", z siedzibą w S. udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi: olejami napędowymi, olejami opałowymi na okres od 10 października 2006 r. do 10 października 2016 r.). W okresie od stycznia do grudnia 2008 r. spółka cywilna "J." była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 3. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., Podatnik wykazał za: I kwartał 2008 r.: 1. podatek należny - [...] zł 2. podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, w tym: – kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...] zł, – z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych - [...] zł, 3. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł, II kwartał 2008 r. 1) podatek należny - [...] zł, 2) podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, w tym: – kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...] zł, – z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych -[...] zł, 3) kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł, III kwartał 2008 r. 1) podatek należny - [...] zł, 2) podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, w tym: – kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...] zł, – z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych - [...] zł, 3) kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy -[...] zł, IV kwartał 2008 r. 1) podatek należny - [...] zł, 2) podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, w tym: – kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - [...] zł, – z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych - [...] zł, 3) kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł. 4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął z urzędu i przeprowadził wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. 5. Analiza dokumentów źródłowych wykazała, że ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości dowodzą, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r.: 1) ewidencje zakupu w części obejmującej zaewidencjonowane faktury VAT dostaw oleju napędowego, w których jako wystawcę wskazano: – K. K.S. (NIP: [...] ), ul. [...], – P. sp. z o.o. (NIP: [...] ), ul. [...], 2) ewidencje sprzedaży w części obejmującej zaewidencjonowane faktury VAT, w których jako odbiorcy oleju napędowego wskazani zostali: – T. (NIP: [...]), ul. [...], – F. (NIP: [...]), ul. [...], – P. (NIP: [...]), ul. [...], – O. (NIP: [...]),[...], – P. sp. z o.o. (NIP: [...]), ul. [...], – G. (NIP: [...]), W., – Z.J. (NIP: [...]), ul. [...], – Z. (NIP: [...]), ul. [...], prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny, a tym samym nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. 6. W badanym okresie od stycznia do grudnia 2008 r. w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu ujęte zostały faktury VAT dotyczące nabycia oleju napędowego, wystawione na jej rzecz przez K.: – [...] z 8 stycznia 2008 r. (8,950 l, [...] zł/netto, [...] zł – VAT), – [...] z 22 stycznia 2008 r. (32,300 l, [...] zł/netto, [...] zł – VAT), – [...] z 14 lutego 2008 r. (22,340 l, [...] zł/netto, [...] zł – VAT), – [...] z 26 lutego 2008 r. (32,300 l, [...] zł/netto, [...] zł – VAT), – [...] z 11 marca 2008 r. (32.700 l, [...] zł/netto, [...] zł – VAT), – [...] z 19 czerwca 2008 r. (15,000 l, [...] zł/netto, [...] zł – VAT), – [...] z 27 czerwca 2008 r. (21,250 l, [...] zł/netto, [...] zł – VAT), – [...] z 3 lipca 2008 r. (9,400 l, [...] zł/netto, [...] zł – VAT), – [...] z 9 lipca 2008 r. (22,000 l, [...] zł/netto, [...] zł – VAT), – [...] z 5 sierpnia 2008 r. (10,250 l,[...] zł/netto, [...] zł – VAT), – [...] z 19 sierpnia 2008 r. (20,300 l, [...] zł, [...] zł – VAT), – [...] z 19 sierpnia 2008 r. (13,670 l, [...] zł, [...] zł – VAT). Podatek naliczony wynikający z powyższych zapisów ewidencji zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Podatnik wykazał i rozliczył w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za 2008 r. 7. Ponadto w prowadzonej przez Podatnika ewidencji zakupów VAT ujęte zostały faktury VAT, w których jako wystawcę wskazano P. Sp. z o.o., tj.: – faktura VAT [...] z 26 marca 2008 r., (nabycie oleju napędowego w ilości 4.000 l, [...] zł/netto, [...] zł – VAT), – faktura [...] z 30 sierpnia 2008 r. (nabycie oleju napędowego w ilości 32.000 l, [...] zł/netto, [...] zł - VAT. 8. W stosunku do K. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., Organu I instancji, potwierdził że nie nabyło ono paliwa w ogólnej ilości [...] zł (którego dostawcą było P. Sp. z o.o. z siedzibą w J.). Także w wyniku dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego w 2008 r. oleju napędowego dla Podatnika, w kwestionowanej ilości 36.000 l., gdyż nie posiadała takiej ilości oleju napędowego na stanie magazynowym. 9. W konsekwencji dokonanych ustaleń faktycznych przedstawionych w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz zebranego materiału dowodowego w sprawie, w ocenie Organu I instancji, faktury wystawione przez K. nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego od towarów i usług, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany jako sprzedawca paliwa. 10. W ocenie Organu I instancji, Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym: – za I kwartał 2008 r., w kwocie [...] zł, – za II kwartał 2008 r., w kwocie [...] zł, – za II kwartał 2008 r. , w kwocie [...] zł. W celu ustalenia rzeczywistej (realnej) sprzedaży w 2008 r. oleju napędowego przez Podatnika, dokonano przyporządkowania zakupu i sprzedaży oleju napędowego do kontrahentów oraz faktur wystawionych w 2008 r. przez Podatnika. W oparciu o dowody źródłowe, tj. faktury VAT zakupu, faktury VAT sprzedaży, spisy inwentaryzacyjne towarów handlowych, sporządzone przez Podatnika na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2008 r., przeprowadzono szczegółowe rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży oleju napędowego, w którym zestawiono rzeczywiste zakupy paliwa (bez uwzględnienia dostaw paliwa od K. i od P. Sp. z o.o.), a następnie powiązano je z odbiorcami i danymi na fakturach sprzedaży wystawionymi przez Podatnika w 2008 r. Organ I instancji uznał, że Podatnik nie posiadał na stanie magazynowym, ani też nie dokonał w 2008 r. zakupu oleju napędowego w ilości wystarczającej do dokonania sprzedaży paliwa w ilościach wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz firm: T., F., P., O., P. G., Z.J., Z. Zatem Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, nie dokonała dostaw paliwa na rzecz ww. podmiotów, a wskazanych w treści spornych faktur. W związku z powyższym Organ I instancji uznał, że ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za ten okres, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. łącznie 31 faktur VAT, o wartości [...] zł netto, [...] zł – VAT. 11. Podatnik, pismem z dnia 30 maja 2014 r., odwołał się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania oraz zarzucając naruszenie przepisów prawa: – art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w okresie od lutego do grudnia 2008 r., - art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż obowiązek zapłaty podatku nie powstał w związku z wykonywaniem przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił Organowi I instancji, że zawarte w decyzji z dnia [...] stanowisko jest błędne i nie znajdowało dostatecznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem podatnika transakcje, które same w sobie nie stanowią oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, lecz stanowią część łańcucha dostaw, w którym jedna z transakcji stanowi takie oszustwo, o czym podatnik nie mógł wiedzieć, nie stanowi uzasadnionej podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do stanowiska organu I instancji, w kwestii fikcyjności transakcji pomiędzy podatnikiem, a K. podatnik stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma prawa odmówić mu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, dopóki nie udowodni, że ten wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępczym działaniem dostawcy. Jedynie świadomość podatnika, co do oszustwa podatkowego uniemożliwiłaby mu odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z pustej faktury. Ponadto Podatnik wyjaśniał, że firma K. było jego głównym kontrahentem od 2006 r., tym samym jej działalność w kolejnych latach nie budziła zastrzeżeń i nie istniała potrzeba każdorazowego weryfikowania dostawcy towaru. Odnosząc się do dokonywanych przez Podatnika płatności w formie gotówkowej, Podatnik podkreślił, że było to związane z zajęciami komorniczymi na rachunkach bankowych zarówno K., P. oraz R.K.. Praktyka taka nie stanowiła, również naruszenia prawa (tj. art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.). Na fikcyjność transakcji zdaniem Podatnika nie wpływa, także obrót paliwami przez K. bez stosownej koncesji. Zdaniem Podatnika stanowi to jedynie naruszenie przepisów prawa administracyjnego i nie wpływa na ważność transakcji. Podatnik nie zgodził się także, ze stanowiskiem Organu I instancji w zakresie wiarygodności zeznań złożonych przez R.K. w kwestii możliwości magazynowania paliwa na terenie gospodarstwa G.. Ponadto uzasadnione jest stanowisko Podatnika, że w przypadku dostaw handlowych nie sprawdzano ilości przyjmowanego towaru, a on sam miał nie mieć rzetelnej wiedzy o ilości posiadanego na stanie magazynowym paliwa. Niezasadnie także orzeczono, iż faktury VAT, w których jako odbiorcy zostali wskazani F. (faktury VAT nr: [...]), F. (faktura VAT nr [...]), nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podatnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r. nr C-438/09 w sprawie Bogusław Juliusz Dankowski oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recykling, z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. akt C-354/03 w sprawie Optigen i inni oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/06. 12. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawnych podstaw do jej uchylenia. Organ odwoławczy powołał w komparycji swojej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 3 i ust. 12, art, 103 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania przed Organem I instancji podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. Stan faktyczny przeprowadzonego postępowania kontrolnego w odniesieniu do spornych w sprawie kwestii ustalony został zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 Ordynacja podatkowa, a decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem Organu odwoławczego, organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, gdy ta ostatnia nie przedstawia stosownych dowodów. W toku przedmiotowej sprawy Podatnik poza kwestionowanymi fakturami VAT nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie twierdzeń pełnomocnika R.K., że nabycia i dostawy paliw w rzeczywistości miały miejsce. Nie znajduje potwierdzenia, również zarzut Podatnika dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których Podatnik widnieje zarówno jako nabywca jak i sprzedawca oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a posiadane przez niego faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy, stoi na stanowisku, że samo posiadanie faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego, w kontekście dokonanych przez Organ I instancji ustaleń, nie stanowi dowodu na potwierdzenie rzeczywistego obrotu gospodarczego. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego ma bowiem znaczenie nie tylko, czy dane transakcje zostały fizycznie zrealizowane, ale też, czy Podatnik nabył towary od wskazanego w spornych fakturach podmiotu. W sytuacji, gdy dostawy udokumentowane fakturą nie zostały wykonane lub były wykonane, ale transakcja nie została zrealizowana pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, z tej faktury, nie przysługuje. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu pominięcia przez Organ I instancji dwóch faktur korygujących, tj.: faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 30 października 2008 r. i faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 25 listopada 2008 r., stwierdził, że w rejestrze Podatnik nie ujął ww. faktur VAT, a w ocenie Organu odwoławczego ewidencja sprzedaży za IV kwartał 2008 r. nie stanowiła podstawy do sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za ten okres. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, Organ odwoławczy wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt: I SA/Sz 215/10, w którym Sąd wskazał, że uzasadnione i konieczne jest odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, bowiem wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami powinien skorzystać z wszelkich możliwości sprawdzenia kontrahenta. W przedmiotowej sprawie Podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Za przeświadczeniem, że była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług przemawia przede wszystkim fakt, że podatnik, nie weryfikował pochodzenia paliwa, nie żądał certyfikatu jakości, nie weryfikował ilości dostarczanego paliwa. Ponadto fakt zapłaty gotówka za dostawy nie budził podejrzeń podatnika, iż może uczestniczyć w oszukańczym transakcjach. Zdaniem Organu odwoławczego zasady doświadczenia życiowego oraz logiczne rozumowanie nakazują zabezpieczenie transakcji poprzez przekazywanie środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych, głównie dla celów dowodowych. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom Podatnika decyzja organu I instancji jest zgodna z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. C-142/11), i wskazał na tezę 37, 49, 60, 61, 62 niniejszego wyroku. W treści uzasadnienia Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 28 października 2013 r. (tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami. W konsekwencji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. nie uległ przedawnieniu. 13. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną powyżej decyzję Organu odwoławczego, Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej powoływanej jako: "VI Dyrektywa"), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów prawnych, tj. nieprawidłową subsumpcję stanu faktycznego niniejszej sprawy pod obowiązujące normy prawne, albowiem materiał dowodowy, m.in. sporne faktury VAT, bądź załączone do niniejszego pisma wyciągi bankowe (zestawienie operacji za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) świadczy o tym, że Skarżąca miała pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, albowiem dokonała rzeczywistych, w miarę możliwości należycie udokumentowanych transakcji z istniejącymi podmiotami K. oraz P. Sp. z o.o., kwestionowane faktury zaś odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie Skarżaca w rzetelny sposób prowadziła rejestry, zarówno zakupu, jak i sprzedaży VAT, w konsekwencji decyzja wymiarowa określająca podatek w łącznej wysokości [...] zł została wydana na wątłych postawach, hipotezie czy wprost niczym nieuzasadnionych wątpliwościach Organu podatkowego, co do rzetelności rozliczeń Skarżącej, tj. podejrzeń dopuszczenia się przez nią oszustwa podatkowego w postaci uczestnictwa w procesie wystawiania fikcyjnych faktur w celu niezasadnego skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; b) art. 7 ust. 1 w zw. art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niezgodne z prawdą czy wręcz oparte na rażąco błędnej interpretacji wskazanych przepisów prawnych stwierdzenie, że towar w postaci oleju napędowego nie został de facto dostarczony do nabywców, czyli T., F., "P., O., P. G., Z.J., Z., podczas gdy dostawa, z całą pewnością, miała miejsce kontrolowany podmiot bowiem z uwagi na brak prowadzenia gospodarki magazynowej dostarczał towar bezpośrednio do nabywcy, co w ramach swobody działalności gospodarczej jest całkowicie dopuszczalne, w rezultacie doszło w istocie do odpłatnej dostawy towarów, a zatem czynności opodatkowanej, w zakresie której Podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT; c) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu Organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Skarżącą zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób, który umożliwia określenie podstawy opodatkowania; d) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie dokumentów źródłowych, tj. spornych faktur VAT wystawionych w badanym okresie, za dowody świadczące o konieczności uregulowania przez Skarżącą należności budżetowej w postaci podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, (a zatem mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy) podczas gdy nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym, albowiem zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa Ordynacji podatkowej określonych w dziale VI, (a dokładnie w zarzucie o numerze 2 pkt a niniejszej skargi); 2) przepisów prawa procesowego: a) art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w zw. z art. 281, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez obejście zarówno przepisów o kontroli podatkowej, jak i przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, które co do zasady wymagają zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej i nakładają limity czasowe dla niej, a mianowicie zbadanie ksiąg podatkowych, w tym ewidencji sprzedaży, bez imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a co za tym idzie w rażący sposób pozbawiono stronę czynnego prawa do inicjatywy dowodowej w postaci możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, w konsekwencji nie odniesiono się w formie zawiadomienia o sposobie ich załatwienia wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym do stanowiska podatnika na etapie kontroli podatkowej; b) art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie, albowiem upoważnienie Organu do badania ksiąg Podatnika przysługuje tylko w ramach kontroli podatkowej, innymi słowy skoro w niniejszej sprawie nie skorzystano z uprawnienia w postaci wszczęcia kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie miał prawa do badania ewidencji prowadzonych przez Spółkę zakończonego protokołem z dnia 13 stycznia 2014 r., nr [...]; c) art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) czy art. 156 par. 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm.), a także w zw. z art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 533 ze zm.) poprzez skierowanie przedmiotowej decyzji z dnia [...] do podmiotu niebędącego Stroną w sprawie, albowiem wskazane rozstrzygnięcie zostało wydane w stosunku do Spółki, która de facto nie istniała, ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci uchwały nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r., zaświadczenia o hospitalizacji, nr [...] oraz innych dokumentów dotyczących stanu zdrowia J.S. wynika, że proces przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. był obarczony wadą, tj. wiązał się z popełnieniem przestępstwa fałszerstwa dokumentu, a zatem rzeczone przeobrażenie podmiotu w istocie nie miało miejsca, wskazany wspólnik kontrolowanej firmy nie miał możliwości złożenia rezygnacji ze swych udziałów, tym samym podpisania powyższej uchwały, gdyż znajdował się w stanie nieświadomości w szpitalu klinicznym nr 1 PUM; d) art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, albowiem w niniejszej sprawie Organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie uwzględnił wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, m.in. tych, które dotyczą przekształcenia Spółki, w wybiórczy sposób traktował dowody, dokonał ich dowolnej, a nie swobodnej oceny, chcąc dowieść prawdziwości a priori przyjętych koncepcji, w rezultacie naruszył podstawową zasadę postępowania, w myśl której powinno być ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, w zakresie: – wykazania okoliczności, że J.S. w dniu 30 kwietnia 2008 r. miał problemy zdrowotne, przez co nie mógł świadomie podpisać przedmiotowej uchwały, a zatem niniejsza decyzja została wydana w stosunku do spółki J. Sp. z o.o., która de facto nie istniała, albowiem proces przekształcenia badanego podmiotu był obarczony wadą, a mianowicie wiązał się z popełnieniem przestępstwa fałszerstwa dokumentu (podrobienie, przerobienie) z art. 270 § 1 Kodeksu karnego, w konsekwencji zakończył się niepowadzeniem; – na okoliczność wykazania, że kontrolowany podmiot dokonał w badanym okresie rzeczywistych transakcji oraz dysponuje dowodami świadczącymi o jego rzetelności i sumienności w zakresie rozliczeń z właściwym urzędem skarbowym. 14. W treści uzasadnienia skargi Skarżąca podniosła, że chybione są ustalenia Organu odwoławczego w zakresie, jej uczestnictwa w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. 15. Ponadto Skarżący, odnosząc się do sformułowanego przez Organ odwoławczy zarzutu świadomości, co do nierzetelności swych kontrahentów, wskazał że brak jest przepisów nakładających na przedsiębiorców obowiązków prowadzenia dochodzenia, czy ich kontrahenci sumiennie wywiązują się ze swych zobowiązań podatkowych. Skarżąca działając w dobrej wierze, miała prawo domniemywać legalności działania wskazanych dostawców. Skarżący chcąc przybliżyć przebieg dokonywanych transakcji, podkreślił, że w miejscowości G. znajdowały się zbiorniki, dzierżawione od A. Sp. z o.o., a J.S. zajmował się gospodarką paliwową w firmie (tj. magazynowaniem paliwa). Paliwo było dostarczane do magazynu przy użyciu autocystern, które mają pompy do wydawania paliwa wraz z licznikami do odmierzania wydanego paliwa i są zawsze legalizowane przez dozór techniczny. Taki pomiar z autocysterny jest dla Skarżącego wiarygodny i w żadnym wypadku nie zachodziła potrzeba sprawdzania każdorazowo przyjmowanego towaru, co z niejasnych względów podnosił w decyzji Organ podatkowy. Otrzymywana ilość z dostawy paliwa była magazynowana w zbiorniku o konkretnym numerze identyfikacyjnym, który szczegółowo znał pracownik tj. J.S. Skarżąca odniosła się, także do powołanych w odwołaniu, orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący podniósł również, iż w niniejszej sprawie wydano rozstrzygnięcie w stosunku do "J." Sp. z o.o., tj. do podmiotu, który powstał w wyniku wadliwego przekształcenia, przez co naruszono art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w postaci uchwały nr [...] z dnia [...], zaświadczenia o hospitalizacji nr [...] oraz pozostałych dokumentów dotyczących stanu zdrowia J.S., byłego, obecnie zmarłego wspólnika spółki wynika, że przed wydaniem uchwały z dnia 20 sierpnia 2013 r. w sprawie przekształcenia firmy "J." s.c. R.K., R.P., w "J." Sp. z o.o. zostało popełnione przestępstwo fałszerstwa dokumentu określonego w art. 270 § 1 Kodeksu karnego. Skarżący wskazuje, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że uchwała z dnia 30 kwietnia 2008 r. została podrobiona, co bez wątpienia powinien zbadać biegły grafolog poprzez porównanie podpisów. J.S. nie miał możliwości złożenia rezygnacji ze swych udziałów. Mając poważne problemy zdrowotne, nie mógł świadomie podpisać uchwały z dnia 30 kwietnia 2008 r. Stąd należy uznać, iż przedmiotowe przeobrażenie spółki w rzeczywistości nie nastąpiło. Decyzja zatem Organu odwoławczego z dnia [...] określająca obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jest obarczona sankcją nieważności, ponieważ wydana została w stosunku do podmiotu nieistniejącego, który nie może być adresatem decyzji, czy jest stroną w sprawie. Organy I instancji, jak i II instancji, naruszyły art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie strony. Z treści bowiem art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca określił zamknięty krąg podmiotów, które mogą być stroną postępowania. Nie jest zatem dopuszczalna rozszerzająca wykładnia pozwalająca na uznanie za stronę także innych podmiotów w tym przepisie niewymienionych. Zdaniem pełnomocnika, Skarżąca mogła być stroną postępowania tylko do czasu ustania jej bytu prawnego. Tymczasem w niniejszej sprawie, na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie doszło do kontynuacji bytu badanego podmiotu. Przepisy prawa handlowego, w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nakładają formalny obowiązek uzyskania zgody wszystkich wspólników na dokonanie tego rodzaju zmian w prowadzonej działalności gospodarczej. Skład osobowy badanego podmiotu został wadliwie ustalony. J.S. nie złożył bowiem oświadczenia woli w postaci rezygnacji z udziałów. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jego podpis został podrobiony. Okoliczność ta winna być wyjaśniona w celu ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a zatem zasadne jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem Skarżącej Organ I instancji, nie podjął wszystkich możliwych czynności dowodowych. Pominął, bowiem ważne źródła dowodowe, tj. nie przesłuchał odbiorców towaru. Zdaniem Skarżącej, ustalenia w jakich ilościach nabywcy otrzymywali kwestionowany olej napędowy, a co za tym idzie zeznania przedstawicieli kontrahentów, mają niezmiernie istotne znaczenie w sprawie. Podkreślił także, że w ramach wyjaśnień złożonych do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg za 2008 r., Skarżąca podniosła fakt pominięcia przez organ kontroli skarbowej w rozliczeniu ilościowym, dwóch faktur korygujących VAT nr [...] z dnia 30 października 2008 r. oraz nr [...] z dnia 25 listopada 2008 r. W związku z tym kwota należnego podatku od towarów i usług za 2008 r. powinna zostać pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z ww. faktur korygujących. Pomimo złożonych przez Skarżącą wyjaśnień, Organ nie uwzględnił ich w swoim rozstrzygnięciu, a zatem stan faktyczny nie został ustalony w kompletny sposób. 16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 17. W protokole z rozprawy z dnia 28 października 2015 r. Sąd zamieścił postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Ponadto oddalił wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci kserokopii: 1) uchwały nr [...] z dnia [...] stanowiąca aneks do umowy J. s.c. z dnia [...](załącznik nr 2), 2) zaświadczenia o hospitalizacji, nr [...] (załącznik nr 3), 3) zaświadczenia lekarskiego z dnia 16 maja 2008 r. (załącznik nr 4), 4) zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA AP, [...] (załącznik nr 5), 5) pisma z dnia 28 maja 2008 r. wydanego przez Klinikę Gastroenterologii PAM SPSK1 (załącznik nr 6), 6) karty informacyjnej leczenia szpitalnego, nr historii choroby: [...] z dnia 24 czerwca 2008 r. (załącznik nr 7), 7) odpisu skróconego aktu zgonu z dnia 15 lipca 2008 r., (załącznik nr 8) wskazując że dowody te nie mają znaczenia dla sprawy, oraz postanowił dopuścić dowód z dokumentów w postaci kserokopii: 1) wyciągu bankowego (zestawienie operacji za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), (załącznik nr 9), 2) zaświadczeń ZAS-W o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, nr [...], nr [...] wydanych wobec Spółki J. Sp. z o.o. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniach 14 marca 2014 r. i 25 lipca 2014 r. (załącznik nr 10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: 18. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej powoływanej jako: "p,p,s,a"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. 19. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 20. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia, czy zakwestionowane przez Organ I instancji faktury, tak otrzymane jak i wystawione przez Skarżącą, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czynności opodatkowane stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też były to tzw. faktury puste. 21. Zdaniem Skarżącej, zakwestionowane faktury dokumentują czynności faktycznie dotyczące obrotu olejem napędowym i stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT nr [...] (I kwartał, w łącznej kwocie [...] zł/netto, [...] zł – VAT), [...] (II kwartał, w łącznej kwocie [...] zł/netto, [...] zł – VAT), [...] (III kwartał, w łącznej kwocie [...] zł/netto, [...] zł – VAT), [...] (październik i listopad 2008 r., w łącznej kwocie [...] zł/netto, [...] zł – VAT), 41/2008 (grudzień 2008 r., w łącznej kwocie [...] zł/netto, v zł – VAT). Łączna kwota wyniosła [...] zł/netto, [...] zł – VAT. Organ zaś nie przeprowadził wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 22. Zdaniem Organu odwoławczego udowodniono, że czynności te nie zostały przez podmioty poddane ocenie wykonane, wobec czego Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Organ podatkowy podniósł, że w sytuacji braku paliwa od dostawców Skarżącej i jednocześnie braku wskazania innego źródła pochodzenia towaru stwierdził, że badane faktury VAT, w których jako dostawca figuruje "J." s.c., ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. 23. Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności Organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zw. dalej powoływanej jako: "ustawa VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru, czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5, art. 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej powoływanej jako: "dyrektywa 112") wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz. 116). 24. W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływanego jako: "Trybunał"), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112, Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej powoływanej jako: "VI Dyrektywa"). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a), VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50. 25. Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. 2000, s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). 26. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawienie na izpyłnenieto" – Warna, pri centrałno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkt 51-53, 56- 59). 28. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C 273/11 Mecsek Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45). Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia sygn. akt I SA/Wr 12/14 i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie. 27. Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej powoływana jako: "O.p."). Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez Organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.). 28. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie Organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez Organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. 29. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że wykazany w zakwestionowanych fakturach olej napędowy nie był przedmiotem faktycznych transakcji nabycia przez J. s.c. R.K., R.P. od K. oraz P. Sp. z o.o. Ponadto materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT ([...]) nie odzwierciedlają rzeczywistego rozmiaru zawartych transakcji, w związku z faktem, że nie Skarżąca nie posiadała stanu magazynowego paliwa w wystarczającej ilości. Faktu dokonania rzeczywistych transakcji nie potwierdza także kopia wyciągu z rachunku bankowego za okres od stycznia do grudnia 2008 r., bowiem nie stwierdzono na nim przelewów dotyczących zapłaty za towar pochodzący od K. oraz P. Sp. z o.o. Wpłaty te jak dowiedziono w toku postępowania były dokonywane w gotówce, w celu uniknięcia zajęć komorniczych po stronie kontrahentów. 30. Nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego, bez wykazania ich wpływu na wynik sprawy. W skardze Skarżąca skoncentrowała się na krytyce prowadzonego postępowania podatkowego, zamiast wykazać wykonywanie ustawowych obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, w szczególności w aspekcie braku, oprócz spornych faktur VAT, jakiejkolwiek innej dokumentacji świadczącej o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji tymi fakturami przez wskazane na nich podmioty. Już chociażby te okoliczności jednoznacznie wskazują, że działania Skarżącej w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami były zamierzone i celowe. Jednak mimo braku innej oprócz spornych faktur dokumentacji, Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, korzystając z szerokiego wachlarza środków dowodowych, na co ustawodawca pozwala w sytuacji, gdy dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 O.p. Przepis ten koresponduje z art. 181 O.p., który przedstawia otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. 31. Sąd nie dopatrzył się w działaniu Organów naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p., zgodnie z którym to przepisem, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a także zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Organy, wbrew przekonaniu Skarżącej, prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. 32. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a mianowicie, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99). Wskazać także należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas, gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04 oraz z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne bowiem stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami obu stron postępowania co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego w sprawie. Za bezzasadny uznać należy zarzut Strony dotyczący naruszenia przez Organ art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą. 33. Podsumowując, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., ponieważ Organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. 34. Sąd nie podziela, także stanowiska Skarżącej w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 193 § 2 O.p. Wskazać należy, że Skarżąca nie posiadała na stanie magazynowym ani też nie dokonała w 2008 r. zakupu oleju napędowego w ilości wystarczającej do dokonania sprzedaży paliwa w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Olej napędowy wykazany w fakturach dotyczących jego sprzedaży do powyższych firm z całą pewnością nie pochodził od Skarżącej. Sąd wskazuje, że olej napędowy wykazywany na przedmiotowych fakturach nie był przedmiotem faktycznych transakcji nabycia i na tej podstawie nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. 35. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w związku z art. 281, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i 2 O.p. oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego. W pierwszej kolejności dostrzec należy, że pomiędzy postępowaniem kontrolnym, a kontrolą podatkową istnieją istotne odrębności. Zgodnie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przesądza o tym, iż organ kontroli skarbowej jest uprawniony przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Natomiast organ nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego, co wynika z wyżej wskazanego art. 13. ust. 1 ww. ustawy. Natomiast organ nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego, co wynika z wyżej wskazanego art. 13. ust. 1 ww. ustawy. W powyższym zakresie orzekały sądy administracyjne, które wskazywały, że głównym rodzajem postępowania jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej podstawowym, przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI Ordynacji podatkowej. Ponadto, biorąc pod uwagę odrębności postępowania kontrolnego w porównaniu z kontrolą podatkową, trzeba także zwrócić uwagę na aspekt miejsca prowadzenia czynności kontrolnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zgadza się ze stanowiskiem, iż skoro ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w ustawie o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, to stanowisko, wedle którego prowadzenie postępowania kontrolnego jest w gruncie rzeczy wykonywaniem kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia, nie jest uprawnione. 36. Organ odwoławczy prawidłowo uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 145 § pkt 2 p.p.s.a., czy art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. oraz art. 270 § 1 k.k. Skarżący zarzucił Organowi skierowanie decyzji z dnia 23 lutego 2015 r. do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, tj. do "J." Sp. z o.o., a nie "J." s.c. Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej w ww. zakresie, bowiem jak wykazano w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącym "J." Sp. z o.o. nie znajdują się informacje dotyczące przedmiotowej wadliwości przekształcenia spółki cywilnej w trybie art. 551 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych. Organ podatkowy zobowiązany jest do respektowania zapisów właściwego rejestru, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. 37. Sumując stwierdzić zatem należy, wbrew zarzutom skargi, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. 38. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.