I SA/Sz 528/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 -2021 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Organ odwoławczy") decyzją z dnia 11 lipca 2022 r. po rozpatrzeniu odwołania P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") wniesionego w dniu 28 lutego 2022 r. od decyzji numer [...] Wójta Gminy G. (dalej; "Organ I instancji") z dnia 9 lutego 2022 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 – 2021 utrzymało w mocy zaskarżona decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Organ I instancji po wszczęciu postępowania na wniosek Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 - 2021 r. i po ponownym postępowaniu na skutek decyzji kasatoryjnej Organu odwoławczego nr [...] z dnia 14 grudnia 2021 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za: - rok 2018 w wysokości [...] zł - rok 2019 w wysokości [...] zł - rok 2020 w wysokości [...] zł - rok 2021 w wysokości [...] zł Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka odwołała się od decyzji Organu I instancji zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej" "u.p.o.l.") co do zakwalifikowania gruntów, w sposób niezgodny z aktualnie obowiązującą wykładnią tego przepisu, dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19). Organ odwoławczy w ww decyzji z dnia 11.07.2022 r. uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja odpowiada prawu, a podnoszone przez odwołującą kwestie, nie mają znaczenia w świetle przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy działka numer [...] położona w obrębie G. (sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako teren kolejowy "Tk") będąca gruntem po zlikwidowanej linii kolejowej powinna być opodatkowana w latach 2018 - 2021 jako grunt związany z działalnością gospodarczą podatnika. Zdaniem Skarżącego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 grunt po zlikwidowanej linii kolejowej, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzanej przez niego działalności gospodarczej nie powinien być opodatkowany najwyższą stawką podatku od nieruchomości (czyli związaną z działalnością gospodarczą). Na wstępie Organ odwoławczy stwierdził, iż Organ I instancji zastosował się w pełni do wytycznych zawartych w decyzji Organu Odwoławczego z dnia 14.12.2021 r. Spółka konwalidowała złożone wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Następnie przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Organ odwoławczy wskazał, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Trybunał wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Organ odwoławczy wskazał na stanowisko jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21. Stąd Organ uznał, że zakres pozytywny analizowanej definicji (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nadal opiera się na kryterium "posiadania" gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, jednakże to kryterium "posiadania" jest wyjściowe dla oceny istnienia "związku" przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie jest konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki, chyba że wystąpił wyjątek od zasady przewidziany w art. la ust. 2a u.p.o.l. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Organ odwoławczy, co do zasady podzielił konstatacje Organu I instancji, co do braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 - 2021. Organ odwoławczy nie zaaprobował tylko zapatrywania Organu I instancji co do tego, iż ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z uwagi, iż został wydany w sprawie indywidualnej nie może być traktowany jako wykładnia przepisów prawa dla każdego podatnika, które to finalnie nie miało wpływu na wynik sprawy. Dalej Organ wskazał, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie jej posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości jej wykorzystania w działalności gospodarczej, co bezspornie dowiódł Organ I instancji. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, posiada formalny status przedsiębiorcy (wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym), prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie wspomagającym transport lądowy, wynajmie i zarządzaniem nieruchomościami własnymi, czy też sprzedażą nieruchomości na własny rachunek. W ewidencji gruntów, grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe), a ich klasyfikacja me została zmieniona. Niezależnie od tego sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm. - dalej jako: "k.c."), a fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. W przypadku Spółki nie można mówić o zaspokajaniu potrzeb prywatnych (osobistych) na nieruchomościach, ponieważ została ona powołana do życia w celu osiągania zysku. Organ podkreślił, że sporne grunty są ujęte w ewidencji środków trwałych, co już dowodzi, iż w sporny grunt jest związany z działalnością gospodarczą. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza, również związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Przejściowe, nawet wieloletnie, niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie jest przesłanką, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki najwyższe, przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nadto Organ wskazał, że istnieje potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej (np. budowa nowej linii kolejowej w śladzie zlikwidowanej linii). Przy poniesieniu nakładów inwestycyjnych istnieje możliwość przywrócenia stanu użyteczności, co uzasadnia zastosowanie najwyższej stawki podatku. Zdaniem Organu bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje specyficzna rzeźba terenu, czy cechy fizyczne uniemożliwiające ich komercyjne zagospodarowanie. Sama likwidacja i rozbiórka torów, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy, tym bardziej uwzględniając szeroki wachlarz PKD - PKP - ujęty w KRS. W ocenie Organu odwoławczego, przeprowadzone przez Organ I instancji postępowanie wyjaśniająco - dowodowe w sprawie dowiodło powyższych okoliczności. Zdaniem Organu argumentacja PKP co do "gruntów zajętych na działalność gospodarczą" jest chybiona z tego względu, iż pojęcie gruntów zajętych na działalność dotyczy sytuacji, gdy to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne lub leśne są faktycznie zajęte na działalność gospodarczą. Zatem badanie przesłanki zajęcia na działalność gruntów sklasyfikowanych jako tereny kolejowe nie mogła mieć miejsca. Pojęcie bowiem nieruchomości: "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie (potencjalne) jej związanie lub jej części z działalnością gospodarczą. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że – jak wynika to z KRS, jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się grunt, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości gruntowej oznacza, że jest ona związana (może być potencjalnie związana) z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b U.p.o.l. Na uzasadnienie swojego stanowiska Organ powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka skarżonej decyzji zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1. art. 74 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji opartej na podstawie prawnej nie mającej w sprawie zastosowania; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sporna nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą Spółki; i wniosła o: 1) uchylenie skarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie i poprzedzającej decyzji Wójta Gminy G., 2) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszonym na podstawie przepisów art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Strona skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, dlatego też sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym. Skład trzech sędziów wynika natomiast z drugiego z powołanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Spór w sprawie koncentruje się wokół trafności stanowiska prezentowanego przez organy, iż będące w posiadaniu Skarżącej nieruchomości – działka gruntu nr [...] obręb G. o łącznej powierzchni 31524 m2, oznaczonej jako TK tereny kolejowe, składająca się z istniejącego nasypu kolejowego o trwałej i stabilnej formie, bocznych rowów i ułożonymi w tych rowach betonowymi korytkami ściekowymi winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Problem prawny o tożsamej naturze był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob.m.in. wyroki NSA: z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21, z 6 października 2021 r., III FSK 4056/21, z 5 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4059/21; z 24 marca 2022 r., III FSK 4062/21 i cytowane tam orzecznictwo) a nadto w wyrokach WSA w Szczecinie np. o sygn. akt i SA/Sz 99/22 z dnia 27 kwietnia 2022 r. i I SA/Sz 100/22 z dnia 13 marca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Odnosząc się na wstępie do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, należy wskazać, że zostało ono zainicjowane wnioskiem Strony "o stwierdzenie nadpłaty" za lata od 2018 r. do 2021 r., w którym Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W myśl art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Wniosek o zwrot nadpłaty, przewidziany w art. 74 O.p., jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 O.p. Złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74 pkt 1–3 O.p., wszczyna postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy rozstrzyga o zasadności zwrotu nadpłaty. W zależności od stanu faktycznego, organ podatkowy może zwrócić nadpłatę, określić kwotę zwrotu, odmówić zwrotu nadpłaty albo umorzyć postępowanie. Przepis nie określa formy rozstrzygnięcia, wobec czego należy odwołać się do przepisów ogólnych wskazujących w art. 207 § 1 O.p., że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Nie jest to decyzja określająca kwotę nadpłaty – to zrobił już podatnik we wniosku. Organ I instancji w sentencji decyzji powołał art. 75 § 1 O.p. Faktem jest, że powyższy przepis odnosi się do sposobu rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie do wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p., niemniej jednak zdaniem tutejszego Sądu uchybienie to nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia Organu I instancji, a także na rozstrzygnięcie Organu odwoławczego, który powielił ww. uchybienie. W istocie Organy orzekały o nadpłacie w kontekście przesłanek z orzeczenia TK. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego, tutejszy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, w myśl którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (...). W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien być rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powstaje zatem problem doprecyzowania "związku" nieruchomości (działki gruntu) z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Sad podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021r., III FSK 896/21). W wyroku z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Skarżącej działki gruntu, które pozostały po likwidacji linii kolejowej nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie. W ocenie Skarżącej w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organ nie wskazał na możliwość wystąpienia potencjalnego związku przedmiotowych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej użytkowanie spornych nie jest możliwe ani obecnie ani w przyszłości, dlatego należy uznać, że sporne grunty nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem brak jest możliwości wykorzystania ich do działalności ciągłej, zorganizowanej i mającej cel zarobkowy. Jak wskazała Skarżąca pozostałe po likwidacji grunty nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względu na określone ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy, rowy odwadniające, przepusty pozostałe w gruncie). Grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystania ich jako droga kolejowa. Na przeszkodzie wykorzystaniu gruntów pod działalność gospodarczą stoi samo ukształtowanie terenu, nieprzydatnych dla innego rodzaju działalności niż komunikacyjna. Charakter gruntów jest komunikacyjny i po likwidacji linii zgodnie z ustawą o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe z dnia 8 września 2000 r. mogą nim dysponować stosownie do art. 39 ust. 3, art. 39 ust. 4 czy art. 40 ust. 2 pkt 1. Zdaniem tutejszego Sądu zasadnie stwierdził Organ w zaskarżonej decyzji, iż fakt, na który powołuje się Skarżąca, a mianowicie aktualne niewykorzystywanie przedmiotu opodatkowania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie determinuje opodatkowania przedmiotowych gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie, czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącej. Przypomnieć bowiem raz jeszcze należy, że w podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli występuje chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że decyzja o likwidacji linii kolejowej nie powoduje, że grunt po tej linii jest w jakiś sposób wyłączony z możliwości jego gospodarczego wykorzystania (decyzja ta w żaden sposób nie ogranicza wszak możliwości dysponowania tym gruntem). Grunty i budowle, mimo ich okresowego niewykorzystywania, nie tracą bowiem charakteru związania z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie nie jest istotne zatem, czy grunty po zlikwidowanej linii kolejowej są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności na wykonywanie transportu kolejowego, a więc czy faktycznie nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Orzeczenie Trybunału nie może być interpretowane w sposób, który prowadzi w konsekwencji do ujednolicenia pojęć zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związania z działalnością gospodarczą. W dalszym ciągu, niezależenie od tez w tym wyroku zawartych, na gruncie u.p.o.l. funkcjonują oba te pojęcia i należy je wykładać w sposób odmienny. W przeciwnym razie, gdyby intencją Trybunału było uznanie, że wyłącznie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki najwyższej, to pogląd taki wyraziłby wprost w ww. orzeczeniu. Tego jednak nie uczynił, co uzasadnia - jak to wypowiedział również NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3638/21 - konieczność dokonywania dodatkowych ustaleń w sytuacji, kiedy dana nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wystarczy bowiem uznanie danej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą wyłącznie na tej podstawie, że jest ona w posiadaniu przedsiębiorcy. Z wypisu KRS zawartego w aktach administracyjnych wynika, że przedmiotem przeważającej działalności Skarżącej zgodnie z KRS jest działalność oznaczona kodem PKD [...] – działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Skarżącej obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD [...] – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD [...] – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek itd. Skarżąca – jak wynika z opisu profilu działalności, pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy PKP w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. Skarżąca wykonuje zatem czynności związane z zarządzaniem mieniem kolejowym, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury kolejowej oraz wynajmu pozostałego mienia. Skarżąca nie prowadzi zatem działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych, natomiast głównym celem działalności jest komercyjne zagospodarowanie posiadanego majątku. Tym samym rozważenia wymaga okoliczność, czy przedmiotowe grunty – pomimo, iż nie są obecnie wykorzystywane przez Skarżącą stricte do transportu kolejowego – mogą być potencjalnie wykorzystywane ze względu na całokształt prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej – na co zasadnie wskazywały Organy w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, okoliczność wskazująca, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową w istocie są dostosowane jedynie dla potrzeb transportu kolejowego i już z tych przyczyn nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącej – nie jest obiektywną okolicznością, która przesądzałaby o braku możliwości potencjalnego wykorzystywania tej nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. W sprawie należy zatem odnieść się do takich okoliczności wskazanych w wyrokach NSA jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że przedmiotowy grunt związany był z działalnością gospodarczą podatnika, gdyż był ujawniony w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych i były dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Pismem z 2 lipca 2021 r. Skarżąca przesłała m.in. rejestr środków trwałych z którego wynika, że Spółka przyjęła do używania jako środki trwałe sporne grunty oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową – działka nr [...]. Z kolei w skardze Skarżąca wyjaśniła, że przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były lub w dalszym ciągu pozostają w ewidencji Spółki PKP S.A. co wynika z respektowania regulacji w zakresie obowiązku ujmowania wszystkich środków trwałych w ewidencji środków trwałych będących części prowadzonych urządzeń księgowych. W związku z powyższym ewidencja związana z obrotem rzeczowymi aktywami trwałymi prowadzana jest w obu obszarach. Rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. W rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki/wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą albo oddane do używania". Co istotne grunty objęte wnioskiem w dalszym ciągu znajdują się w latach od 2018 r. do 2021 r. w ewidencji środków trwałych, nie zostały one wykreślone z przedmiotowego rejestru, tym samym Spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że w wyniku złożonej korekty podatku od nieruchomości zmniejszone zostały koszty - zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu podatku za 04.2021 r. oraz zostanie uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając powyższe na uwadze, wydatek można zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodu, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: koszt musi być poniesiony przez podatnika, poniesiony koszt musi być rzeczywisty, poniesiony koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, koszt musi być udokumentowany, koszt musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym należy stwierdzić, że pomiędzy wydatkami na nieruchomości objęte wnioskiem, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo skutkowy. Fakt zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych chociażby podatku od nieruchomości od nieruchomości objętych wnioskiem niezbicie potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie nie byłaby ona uprawniona do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki. Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Skarżącą w tym na fakcie ujęcia spornych gruntów w ewidencji środków trwałych, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w latach od 2018 r. do 2021 r. grunty nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w transporcie kolejowym, zasadnie wskazano, że mogą być one potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co TK wskazywał jako kryterium opodatkowania wyższą stawką podatkową. Skoro przedmiotowe grunty są ujęte w ewidencji środków trwałych, a koszty ich posiadania były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności Spółki, to jedno z wskazanych wyżej, istotnych kryteriów uznania gruntów za związane z działalnością gospodarczą Skarżącej jest niewątpliwie spełnione. Tym samym za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Powyższe okoliczności – jak słusznie wskazał Organ odwoławczy - wystarczają do uznania, że nieruchomości, które w ocenie podatnika winny być opodatkowane stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych, są w rzeczywistości częścią prowadzonego przedsiębiorstwa, natomiast ich niewykorzystywanie nie jest efektem trwałej i obiektywnej przesłanki, lecz efektem polityki podatnika. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że nie mogą one z trwałych i obiektywnych przyczyn być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, zważywszy, że podatnik nie prowadzi działalności w zakresie transportu kolejowego czy przewozów osób. Wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Nadal aktualne jest więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że - jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 825/20 – konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Stanowisko co do związania gruntów Skarżącej stanowiących lokalizację zlikwidowanej linii kolejowej podzielił także NSA w cytowanym już wyroku z dnia 8 sierpnia 2021 r., III FSK 3638/21. W orzeczeniu tym wskazano, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki: min. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nadto podniesiono, że sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Jak więc wykazano powyżej przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Powyższa konstatacja skutkuje stwierdzeniem, że w sprawie nie naruszono przepisów regulujących kwestię stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Mając na uwadze fakt, że zdaniem składu orzekającego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną. Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.