I SA/Sz 563/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant Referent stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] stycznia 2024 r. zmieniającą E. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej w P. (spółka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. Jednocześnie organ przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okresy od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2022 r. organ I instancji przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w tym samym przedmiocie. Jak motywował organ, organ I instancji ustalił między innymi, że: - komandytariuszami spółki są: T. W., M. W.; - komplementariuszem od [...] stycznia 2014 r. do [...] sierpnia 2014 r. była E. H. C. P. sp. z o.o., od [...] sierpnia 2014 r. komplementariuszem jest E. H. C. sp. z o.o., a jej członkami zarządu oraz udziałowcami są: T. W., M. W. i M. G.; - od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. spółka prowadziła hurtownie sprzętu elektrotechnicznego w P. i O. W.; - w ewidencjach VAT spółka ujęła faktury zakupu wystawione między innymi przez L.-P. sp. z o.o. w P. (spółka L.-P.), obejmujące łącznie kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (97 faktur). W dalszej kolejności organ relacjonował, że według ustaleń organu I instancji, w fakturach pochodzących od spółki L.-P. opisano: - dostawy towarów w postaci między innymi: czujników, termostatów, zaworów, łożysk, modułów, rękawic poliamidowych, kabli; - usługi, polegające na wykonaniu prac elektrycznych. Jednak, w ocenie organu I instancji, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego w konsekwencji organ I instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm., Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT) i odmówił spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego ujętego w wymienionych fakturach pochodzących od spółki L.-P. w sumie w wysokości [...] zł. Następnie organ odnotował, że organ I instancji nie zakwestionował sprzedaży zrealizowanej przez spółkę, ale wywiódł przy tym, że sprzedany towar nie pochodził od spółki L.-P.. W rezultacie organ I instancji w swojej decyzji : - określił spółce wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okresy: od sierpnia 2018 r. do lutego 2019 r., kwiecień 2019 r., maj 2019 r. oraz nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: od kwietnia 2018 r. do lipca 2019 r., marzec 2019 r.; - na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kolejne okresy od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, organ nawiązał do art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) i stwierdził, że w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. Zdaniem organu, organ I instancji nie wyjaśnił tej podstawowej kwestii, pomimo że w odniesieniu do okresów rozliczeniowych VAT zawartych w 2018 r. wydał decyzję już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z [...] stycznia 2024 r. odnotował jednie, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. pismem z [...] grudnia 2021 r. zawiadomił spółkę o zawieszeniu [...] sierpnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od [...] stycznia 2016 r. do [...] maja 2019 r. Zawiadomienie to odebrał pełnomocnik spółki [...] grudnia 2021 r. Przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia było wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. sygn. [...], które zostało przejęte przez Prokuraturę Regionalną w S. sygn. RP [...]. W dalszej kolejności organ przypomniał art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. i na kanwie tych unormowań motywował, że w aktach sprawy brak jest (poza wspomnianym pismem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2021 r.) dowodów, potwierdzających wystąpienie tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Brak jest zarówno postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. sygn. [...] o wszczęciu śledztwa, jak i jakichkolwiek innych dokumentów, wskazujących na moment i zakres jego rozszerzenia. W przekonaniu organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym powinno mieć charakter oczywisty i niewątpliwy. Ewentualne objęcie przez organ ścigania nowych czynów, nieobjętych pierwotnym postanowieniem o wszczęciu śledztwa, może wynikać z wszelkich czynności procesowych, mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych. Muszą one jednak jednoznacznie świadczyć o związku między przedmiotem postępowania karnego skarbowego a konkretnym zobowiązaniem podatkowym. W świetle powyższego organ skonstatował, że w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzja organu I instancji narusza art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. Organ zaznaczył, że uzasadnienie decyzji nie może ograniczać się tylko do aspektów formalnych - czy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, czy dokonano zawiadomienia zgodnie z art. 70c O.p., komu zostało ono doręczone. W rezultacie, w ocenie organu, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego związku z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań z tytułu VAT za okresy od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. Organ I instancji ma przy tym obowiązek kierować się regułami z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. W tym stanie sprawy organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym należało zastosować art. 233 § 2 O.p. Organ zaznaczył, że przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego za organ I instancji w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych wykraczałoby poza granice art. 229 O.p. i mogłoby godzić w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowioną w art. 127 O.p. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na art. 68 § 3 O.p. i zobowiązał organ I instancji do rozważenia i omówienia także tej regulacji prawnej przy ponownym rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy. Organ podsumował, że w zaistniałej sytuacji nie mógł merytorycznie ustosunkować się do przesłanek faktycznych i prawnych dotyczących bezpośrednio kwotowego rozliczenia VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na których skupiały się zarzuty i argumenty spółki zawarte w odwołaniu. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji bez uprzedniego rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu spółki; - art. 121 § 1, art. 120, art. 127 O.p. ze względu na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wydanie decyzji bez ustosunkowania się do zarzutów spółki opisanych w odwołaniu; - art. 210 § 4 O.p. w wyniku sporządzenia wadliwego uzasadnienia, ograniczającego się wyłącznie do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, z pominięciem przedstawienia faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę; - art. 125 § 1, art. 121 § 1 O.p. przez nieuzasadnione i niekorzystne dla spółki przedłużanie postępowania podatkowego. W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka wykazywała, że błędne jest stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej decyzji. Organ bowiem pominął zarzuty spółki zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co skutkuje nieuzasadnionym wydłużeniem postępowania podatkowego, w efekcie narusza jej prawa, negatywnie wpływa na sytuację prawną oraz finansową spółki. Spółka zwróciła uwagę, że w odwołaniu zarzuciła organowi I instancji naruszenie między innymi: art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienia przede wszystkim, czy: - towary ujęte w fakturach wystawionych przez spółkę L.-P. faktycznie zostały odebrane przez spółkę; - towary te były następnie przedmiotem dostaw na rzecz odbiorców spółki: E. sp. z o.o. i P. D. A. W.; - spółka była świadoma, że M. S.-B. sp. z o.o., M.-P. sp. z o.o., A. P. sp. z o.o. nie wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych. Spółka podkreśliła, że w dalszym toku postępowania podatkowego może zaistnieć sytuacja, w której organ I instancji wyjaśni kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale konsekwentnie nie usunie naruszeń wymienionych przez spółkę w odwołaniu. W następstwie dojdzie do kolejnego uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ powinien był przeciwdziałać takiemu nieuprawnionemu wydłużaniu postępowania podatkowego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że granice sądowej kontroli legalności wyznaczyła zaskarżona decyzja organu. W następstwie przedmiot sądowej kontroli legalności dotyczył wyłącznie przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., bowiem ten przepis był podstawą prawną spornego rozstrzygnięcia organu. Natomiast na obecnym etapie poza granicami sądowej kontroli legalności pozostawał spór o rozliczenie VAT przez spółkę, o zasadność i wysokość ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe VAT. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym jednocześnie z uchyleniem decyzji organu I instancji organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. art. 125 § 1, art. 127 O.p.). Zatem stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie odwoławcze, co wymaga oceny wyczerpującego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (por. art. 122 O.p.) należy traktować jako obowiązek organu odwoławczego. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Niezależnie od omówionej wyżej relacji między art. 229 i art. 122 O.p. równie istotne jest powiązanie art. 229 z art. 125 § 1 i art. 127 O.p., którego istota polega na tym, że uprawnienie organu odwoławczego do uzupełnienia materiału dowodowego ma za zadanie sprawne załatwienie sprawy w toku instancji postępowania podatkowego. W związku z tym trzeba pamiętać, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 O.p., stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w tej regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 O.p. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wyczerpująco wykazane konkretne przesłanki, uprawniające organ odwoławczy do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy przez organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji, na wyliczeniu błędów organu I instancji. Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu na prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i na finalne załatwienie sprawy. Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy, a w tym celu do stosowania art. 229 O.p. Dopiero kiedy istotne braki w zakresie okoliczności faktycznych kluczowych dla wyniku sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy, otwiera się prawna możliwość stosowania art. 233 § 2 O.p., co powinno zostać konkretnie, rzetelnie i wyczerpująco wykazane w uzasadnieniu takiej decyzji kasacyjnej. Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 O.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów, umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 O.p. trybu postępowania uzupełniającego (por. szerzej między innymi sprawy sygn.: III FSK 185/23, I FSK 934/22, I FSK 900/19, II FSK 15/23, I FSK 2109/18, I FSK 847/18, III FSK 683/21, I FSK 557/18, II FSK 2736/18, II FSK 592/20 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej konkretnej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, dowodowego w znacznej części, to jest w całości w zakresie przesłanek z art. 70 § 1 i nast. O.p. w odniesieniu do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych spółki oraz z art. 68 § 3 O.p. w przypadku ustawowego terminu na ustalenie spółce spornych dodatkowych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2 - § 7 O.p. ustawodawca określił zasady zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei według art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Istotny jest również art. 59 § 1 pkt 9 O.p., który wprost stanowi, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, a więc przestaje istnieć w obrocie prawnym. W efekcie w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego z mocy ustawy ustaje relacja między podatnikiem a organem podatkowym. W świetle powyższego trafnie organ przyjął, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz termin na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiły zagadnienia o kluczowym znaczeniu dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Orzekanie przez organ podatkowy o wysokości zobowiązania podatkowego bądź dodatkowego zobowiązania podatkowego - co do zasady - jest wykluczone po upływie ustawowych terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego i przewidzianych dla wydania decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wówczas bowiem spór o wysokość tych należności publicznych, podatkowych jest pozbawiony przedmiotu wyłącznie ze względu na upływ czasu zakreślonego przez ustawodawcę. Natomiast wszystkie inne aspekty sprawy podatkowej - proceduralne, czy materialnoprawne - tracą swoje znaczenie. Jeśli zatem organ I instancji nie wykaże w motywach podjętej decyzji, że działał bez naruszenia art. 70 § 1 - § 7 i art. 68 § 3 O.p., to w konsekwencji oznacza, że pominął i pozostawił otwartą kwestię, czy był uprawniony do rozstrzygania o wysokości zobowiązania podatkowego oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Trafnie organ zauważył, że wykazanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może polegać wyłącznie na stwierdzeniu, że doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70c O.p. Ograniczając się tylko do powyższych stwierdzeń, organ I instancji dowolnie pominął materialną istotę przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyznaczoną przez okoliczności, do których nawiązuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 (por. między innymi system elektroniczny LEX).. W wymienionej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny u podstaw tej treści zapatrywania prawnego między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18-25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym, jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. Przytoczone wyżej argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost prowadzą do wniosku, trafnie przyjętego przez organ, zgodnie z którym organ I instancji w rzeczywistości, w ujęciu materialnym, nie rozważał przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani innych przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu tego terminu określonych w art. 70 § 2 - § 7 O.p. Podobnie organ I instancji nie omówił wykładni i sposobu zastosowania art. 68 § 3 O.p. w motywach swojej decyzji u podstaw ustalenia spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych. W tym stanie sprawy organ nie był uprawniony do zastępowania organu I instancji w rozstrzyganiu o przesłankach z art. 70 § 2 - § 7, art. 68 § 3 O.p. na etapie instancji odwoławczej. Gdyby organ w tym zakresie zastąpił organ I instancji, istotnie naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 O.p., bowiem spółka zostałaby pozbawiona uprawnienia do wykazywania w odwołaniu, że sam upływ czasu wykluczył określanie wysokości zobowiązania podatkowego i ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zupełnie inną kwestią jest błędne przekonanie spółki co do tego, że organy podatkowe mają obowiązek odnosić się do przesłanek faktycznych i prawnych wysokości zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego bez względu na upływ terminów z art. 70 § 1 - § 7 i art. 68 § 3 O.p. Tej treści zapatrywanie spółki jest sprzeczne z prawem i w następstwie nie ma żadnego wpływu na wynik sądowej kontroli legalności sposobu zastosowania przez organ przesłanek z art. 233 § 2 O.p. W powyższym stanie sprawy organ nie naruszył art. 233 § 2 O.p., a zarzuty zawarte w skardze nie mogły prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji. Na zakończenie należy zauważyć, że uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu w realiach analizowanego postępowania podatkowego wykluczał art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W kontekście art. 134 § 2 P.p.s.a. trzeba zauważyć, że upływ czasu w toku postępowania podatkowego może doprowadzić do przedawnienia spornych zobowiązań spółki z tytułu VAT i pozbawić organ I instancji prawa do ustalenia spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych. To z kolei oznacza, że spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty VAT w wyższych kwotach niż deklarowane organowi podatkowemu oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych, a organ podatkowy byłby zobowiązany do zaakceptowania deklaracji VAT składanych przez spółkę. Spór o prawidłowość rozliczania VAT przez spółkę stałby się w takiej sytuacji bezprzedmiotowy na gruncie prawa podatkowego w wyniku jedynie upływu czasu według reguł ustanowionych przez ustawodawcę. Zatem ściśle z perspektywy obciążeń fiskalnych, jakie mogłyby spocząć na spółce z tytułu zobowiązań podatkowych i dodatkowych zobowiązań podatkowych, uchylenie zaskarżonej decyzji organu byłoby rozstrzygnięciem na niekorzyść spółki wbrew zasadzie ustanowionej w art. 134 § 2 P.p.s.a. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.