I SA/Sz 572/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. oraz oświadczenia o zameldowaniu oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], którym odmówiono R.C. wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 rok oraz oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") przeprowadził wobec R.C. (dalej: "podatnik", skarżący") czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego od przychodu uzyskanego z tytułu dokonanego w dniu 14 maja 2012 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], odpłatnego zbycia (za kwotę [...] zł) prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz w częściach wspólnych budynku wynoszącego 36/1000 części, usytuowanego przy ul. [...] w P., a nabytego na podstawie umów ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste zawartych w dniu 8 maja 2007 r. z Miastem P. Czynności sprawdzające zakończono sporządzonym na tę okoliczność protokołem z dnia 11 grudnia 2015 r. W treści tego dokumentu organ I instancji wskazał podatnikowi, że ten zobowiązany jest do złożenia, w terminie 7 dni od daty otrzymania protokołu, zeznania rocznego za 2012 rok na formularzu PIT-38 i wykazania prawidłowej kwoty podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007-2008. W protokole zawarto przy tym pouczenie, że niezastosowanie się do ustaleń i niezłożenie zeznania podatkowego będzie skutkowało wszczęciem wobec podatnika postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2012 rok z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008. W następstwie powyższego, pismem z 25 grudnia 2015 r., podatnik zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o (cyt.) "przywrócenie terminów w zakresie złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2012 z uwzględnieniem przychodu jak w Protokole oraz Oświadczenia o Uldze Meldunkowej", tj. oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Podatnik wskazał, że spełnił warunki do zastosowania "ulgi mieszkaniowej", o której mowa w ww. przepisie, ponieważ okres jego zamieszkiwania w sprzedanym lokalu mieszkalnym wynosił ponad 40 lat. Dlatego, w jego ocenie, pobranie podatku, któremu, co do zasady, nie podlega, (cyt.) "byłoby złamaniem podmiotowości prawa". Podatnik wyjaśnił przy tym, że niedopełnienie obowiązku złożenia we właściwym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia spowodowane było zbiegiem wydarzeń osobistych. Po rozpatrzenia wniosku podatnika, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...], wydanym z powołaniem się m.in. na art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), organ I Instancji odmówił wszczęcia wskazanego postępowania podatkowego, z uwagi na brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia wniosku podatnika. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem, że podatnik - w myśl ust. 21 - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia. Organ wskazał również, że stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca"), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Organ I instancji wyjaśnił, że w odniesieniu do sytuacji podatnika, który w 2012 r. uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych 8 maja 2007 r. (tj. w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia został - stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - wyznaczony do dnia 30 kwietnia 2013 r. Data ta jest ustawowym terminem prawa materialnego, który nie podlega ani skróceniu, ani przedłużeniu, ponieważ o jego długości decyduje przepis prawa, a nie wola organu czy uczestnika postępowania. W kwestii przywrócenia terminu do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2012 r. organ I instancji wyjaśnił natomiast, że w zakresie składania korekt zeznań podatkowych mają zastosowanie przepisy art. 81 § 1 i § 2 o.p., według których, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji i w tym przypadku nie obowiązuje przywrócenie terminu. Podatnik złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji, wnosząc o (cyt.) "pomoc w przebrnięciu tej niesłychanie trudnej dla mnie i niezawinionej przeze mnie sytuacji oraz niezbędne pouczenia". Podatnik wyjaśnił, że jego - opisane w treści zażalenia - dramaty osobiste przyczyniły się do niedopełnienia przez niego formalności podatkowych. Wskazał przy tym, że podczas przeprowadzonych wobec niego czynności sprawdzających, zrozumiał przesłanki płynące z prawa materialnego, jednakże uważa, że pobranie tego podatku (cyt.) "byłoby "złamaniem podmiotowości prawa - które powinno służyć ludziom, podobnie jak organizacja państwa oraz jego instytucje". Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy"), postanowieniem z dnia [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając stanowisko co do konieczności zastosowania w sprawie art. 165a § 1 o.p. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił wykładnię art. 165a § 1 o.p., wskazując, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tej regulacji, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu, lecz stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w tym przepisie. Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przywrócenia wnioskowanego przez podatnika terminu z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., stwierdzając - w ślad za poczynionymi w tym zakresie ustaleniami organu I instancji - że materialny charakter tego terminu oznacza, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia tego terminu było już od momentu złożenia wniosku w tej sprawie bezprzedmiotowe. Dlatego też żądanie podatnika o przeprowadzenie takiego postępowania musiało skutkować odmową jego wszczęcia. Organ podkreślił przy tym, że ustawodawca, zarówno w u.p.d.o.f., jak i w przepisach ogólnych prawa podatkowego, nie zawarł żadnych uprawnień do dokonywania przez organy podatkowe zmian w zakresie wyznaczonego terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Wobec czego, opisana przez podatnika zarówno we wniosku, jak i w zażaleniu, trudna sytuacja życiowa oraz fakt zamieszkiwania w sprzedanym lokalu mieszkalnym ponad 40 lat, musiała pozostać bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie. Organ odwoławczy, odnosząc się do wnioskowanego przez podatnika przywrócenia terminu do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2012 rok, przywołał brzmienie art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 81b § 1 o.p. i wskazał, że w żadnej z obowiązujących ustaw podatkowych nie stwierdzono istnienia podstawy prawnej, która uprawniałaby organy podatkowe do rozpatrzenia złożonego w ww. zakresie wniosku w trybie postępowania podatkowego w sposób merytoryczny. Brak takich uregulowań prawnych powoduje zaś niemożność wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie, a co za tym idzie konieczność zastosowania przez organy podatkowe normy zawartej w art. 165a o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniu organu odwoławczego podatnik zarzucił: 1) obrazę art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., 2) naruszenie art. 7 in fine k.p.a., poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, polegającego na umożliwieniu mu złożenia w sposób prawidłowy korekty zeznania o wysokości osiągniętego w 2012 r. dochodu oraz oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i przywrócenie terminu do złożenia ww. korekty zeznania oraz oświadczenia. W uzasadnieniu skarżący ponownie opisał stan faktyczny sprawy oraz, tak jak w zażaleniu, podniósł, że celem złożenia przedmiotowego wniosku o przywrócenie terminu było zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. W opinii skarżącego, jego prawo do ulgi nie jest uzależnione od złożenia oświadczenia o wymaganym okresie zameldowania, ale (cyt.) "wynika z ekspektatywy, gdyż spełniał jeden z warunków do niej uprawniających, tj. był zameldowany w sprzedanej nieruchomości przez okres dłuższy niż 12 miesięcy". Skarżący przyznał jednocześnie, że nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w terminie zakreślonym przez prawo, ale uczynił to nie ze swojej winy, rozumianej jako świadome i celowe działanie, lecz z uwagi na trudną sytuację osobistą. Skarżący zarzucił także, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 7 k.p.a., organ podatkowy celowo zaniechał wezwania skarżącego do złożenia wymaganego oświadczenia. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym i sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest, że postępowanie zainicjował wniosek skarżącego z dnia 25 grudnia 2015 r. o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej oraz do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2012. Wniosek ten został złożony w następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających, w toku których organ I instancji ustalił, że w dniu 14 maja 2012 r. skarżący zbył za kwotę [...] zł, nabyte w dniu 8 maja 2007 r., prawo własności do lokalu mieszkalnego nr 4, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz w częściach wspólnych budynku wynoszącego 36/1000 części, usytuowanego przy ul. [...] w P. W złożonym wniosku skarżący wskazywał na ponad 40-letni okres zamieszkiwania (i zameldowania) w przedmiotowym lokalu oraz problemy osobiste, w następstwie których nie dopełnił wymaganych formalności. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., dotyczącego spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., oraz przywrócenia terminu do złożenia korekty zeznania podatkowego. Skarżący stoi bowiem na stanowisku, że terminy te podlegają przywróceniu, natomiast organ odwoławczy prezentuje stanowisko odmienne, wskazując, że w obu tych przypadkach mamy do czynienia z pierwotną bezprzedmiotowością postępowania, skutkującą koniecznością wydania postanowienia, o jakim mowa w art. 165a § 1 o.p. Mając na uwadze tak zarysowany przedmiot sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 165a § 1 o.p.: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek i rozwiązanie takie jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanką odmowy wszczęcia postępowania może być sytuacja, w której brak jest w przepisach podstawy do merytorycznego rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego lub gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11). Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić zatem może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Niewątpliwie zamieszczony w Ordynacji podatkowej art. 162 umożliwia przywrócenie terminu w przypadku jego uchybienia, tj. niedokonania przez stronę postępowania podatkowego określonej czynności w wyznaczonym dla tej czynności czasie. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem: "§ 1. W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Jednakże, w myśl art. 162 § 4 o.p.: "Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych". To zaś oznacza, że ujęta w art. 162 o.p. instytucja odnosi się wyłącznie do terminów procesowych, tzn. przewidzianych przepisami regulującymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Inny natomiast charakter mają terminy regulowane normami zaliczanymi do prawa materialnego. Instytucja przywrócenia terminu została stworzona wyłącznie w celu zapewnienia stronie obrony swoich praw w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazać w tym miejscu należy, że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, s. 96). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 748/11). Rozróżnienie terminów materialnych od terminów procesowych jest istotne z uwagi na różne skutki prawne ich uchybienia. O ile bowiem terminy procesowe są w zasadzie przywracane, tj. w określonych sytuacjach strona może ubiegać się o przywrócenie tego rodzaju terminu, którego nie dotrzymała, o tyle upływ terminów prawa materialnego powoduje wygaśnięcie uprawnień. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje taki skutek, że wygasają roszczenia uprawnionego. Wobec powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma ustalenie, jaki charakter mają i czy możliwe jest przywrócenie terminów do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej oraz do złożenia korekty zeznania podatkowego. Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii, wskazać należy, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jako źródło przychodu wskazano odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Prawidłowo organ zwrócił uwagę, że termin ten został przedłużony ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Z treści art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r., do dnia 31 grudnia 2008 r., termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego (tzw. ulgi meldunkowej) przedłużony został do terminu przepisanego dla złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że terminem, w którym podatnik obowiązany jest złożyć zeznanie za rok podatkowy jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy. Z przywołanych przepisów wynika, że warunkiem do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych konieczne jest spełnienie łączne dwóch warunków: – zameldowanie w nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jej zbycia (ten warunek skarżący spełnił), – terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w przypadku przychodów ze zbycia w 2012 r. (nieruchomości nabytych w latach 2007-2008), tj. w przypadku skarżącego oświadczenie takie winien był złożyć najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2013 r. Przepis ustanawiający termin do złożenia oświadczenia został zamieszczony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej zwolnień przedmiotowych (art. 21 ust. 21). Dochowanie tego terminu (wraz z zameldowaniem w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy) skutkuje nabyciem przez podatnika prawa do zwolnienia z podatku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uchybienie zaś temu terminowi (mimo spełnienia warunku zameldowania) skutkuje tym, że podatnik nie nabywa prawa do zwolnienia z podatku. Dlatego też wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do tzw. ulgi meldunkowej jest terminem materialnym. Stanowisko takie nie budzi wątpliwości zarówno w nauce prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 146/16; w Gdańsku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 387/16; w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 72/11). Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że przedmiotowy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. o spełnieniu warunków do zwolnienia jest terminem zawitym, zawartym w prawie materialnym, dla którego nie przewidziano prawnych środków jego przywrócenia. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, a nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego co do naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odnosząc się do drugiej z kwestii, a mianowicie możliwości przywrócenia terminu do złożenia korekty zeznania podatkowego, wskazać należy, że jak wynika z przepisów art. 81 § 1 i § 2 o.p., podatnicy zasadniczo mają prawo skorygować uprzednio złożoną deklarację. Pojęcie korekty deklaracji nie zostało w Ordynacji podatkowej zdefiniowane. Oznacza ono poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji (zeznaniu). Warunkiem zatem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie złożenie w terminie samej deklaracji podatkowej. Przez deklaracje rozumie się w tym przypadku, zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p., m.in. zeznania podatkowe PIT (tj. PIT-37, PIT-36, PIT-36L, PIT-38 i PIT-39). Zeznania te składa się do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 u.p.d.o.f.). Co do zasady korektę zeznania można złożyć w każdym czasie, pod warunkiem że nie został przekroczony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Ordynacja podatkowa nie wprowadza w tym zakresie innego terminu końcowego. Natomiast ograniczenie ww. uprawnienia przewidziane zostały w art. 81b o.p. i art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [(Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) – ten drugi przepis nie ma odniesienia do niniejszej sprawy]. Zgodnie z przepisami art. 81b o.p. bowiem, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (korekta złożona w tym przypadku nie wywołuje skutków prawnych, a organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności). Przy czym uprawnienie to przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w warunkach przewidzianych przepisami art. 81 i art. 81b o.p. niemożliwe jest uchybienie terminu do złożenia korekty zeznania podatkowego, a tym samym instytucja przywrócenia terminu nie znajduje zastosowania odnośnie do dokonania takiej czynności. Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżonym postanowieniem przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej i zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiła pierwotna bezprzedmiotowość postępowania, obligująca organ podatkowy do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 165a § 1 o.p. Bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przywrócenia ww. terminów wynikała bowiem już z samej istoty wniosku złożonego przez skarżącego, istniała "od początku", od momentu złożenia wniosku i była oczywista, niewymagająca czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia. Sąd wskazuje również, że jakkolwiek rozumie trudną sytuację skarżącego, jaka zaistniała w latach wcześniejszych i obecnie, jednakże wobec jednoznacznych zapisów wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, podniesione przez skarżącego okoliczności musiały pozostać bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, prowadząc postępowanie i rozstrzygając sprawę, nie naruszył przepisów prawa a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Tym samym skargę, jako niezasługującą na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.