I SA/Sz 573/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej - po rozpoznaniu odwołania P-M Sp. z o.o. z siedzibą w Z od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], określającej tej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...],00 zł – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek i w tym zakresie określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat dziennych za miesiąc październik 2005 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że na podstawie wyników kontroli podatkowej w Spółce Jawnej P-M R. B i A. B - której następcą prawnym stała się ww. P-M Sp. z o.o. - mającej na celu sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym za okres od 1 października do 31 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] (doręczonym 16 lipca 2009 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. w związku ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy, dla której Strona nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) - dalej: rozporządzenie Ministra Finansów. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia [...]r. stwierdził, że w okresie od 1 do 31 października 2005 r. Spółka Jawna P-M R. B i A. B sprzedała łącznie [...] litrów oleju opałowego, czemu towarzyszyło złożenie przez nabywców oświadczeń niespełniających w całości warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów (23 oświadczenia posiadały braki formalne). Organ stwierdził również, że Spółka, mimo iż wykonywała w października 2005 r. czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku, nie złożyła stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonała zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc, co wypełniło przesłanki wynikające z art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, a zarazem skutkowało koniecznością wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła błędne zastosowanie stawki akcyzy w wysokości [...] zł w odniesieniu do sprzedaży w październiku 2005 r. [...] litrów oleju opałowego w związku z przyjęciem, iż sprzedaż tego oleju nastąpiła na podstawie nieprawidłowo wypełnionych oświadczeń. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Uzasadniając odwołanie Spółka podniosła, że z protokołu kontroli podatkowej wynika, iż spełniła ona, jako podatnik, wymogi do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem Spółki, w toku kontroli podatkowej ustalono, że w momencie sprzedaży uzyskiwała ona od nabywców oświadczenia, których oryginały zostały załączone do faktur i paragonów, a także, że są przechowywane w dokumentacji firmy, a ponadto, iż przekazywała ona Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami. W ocenie Spółki, z przepisów art. 4 ust. 1-3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że nakładają one na sprzedawcę oleju opałowego ciężar udowodnienia faktu sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe, preferowane niższą stawką podatkową. Ustalając istnienie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w pierwszej kolejności należy więc zbadać, czy w dacie sprzedaży oleju następował obrót na cele opałowe, co z kolei mają potwierdzać oświadczenia nabywców złożone w takiej formie, że możliwa będzie identyfikacja nabywcy i weryfikacja celu nabycia. Powołując się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, Spółka wyraziła pogląd, że stwierdzone przez organ podatkowy braki formalne oświadczeń mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zdaniem Strony, skoro ustawodawca nie zawarł wyraźnego ograniczenia dowodowego co do wykazania faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, to sprzedaż taka w celu uzyskania zwolnienia może być dokumentowana (w postaci uzupełniania wadliwych oświadczeń, złożenia zestawienia oświadczeń) nawet na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Wobec powyższego, Spółka podała w odwołaniu dane uzupełniające, wynikające z uzupełnień wadliwych oświadczeń dokonanych własnoręcznie przez nabywców, wnosząc zarazem o dopuszczenie dowodu z uzupełnionych oświadczeń, względnie przesłuchanie osób, których oświadczenia posiadały braki formalne. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż do dokumentujących transakcje sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej kopii 3 faktur VAT i 23 paragonów fiskalnych nie były dołączone (w momencie dokonania kontroli) składane przez nabywców pisemne oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. Ponadto ustalono, że wśród oświadczeń odebranych w związku ze sprzedażą w październiku 2005 r. [...] l oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego, 1 oświadczenie od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i 22 oświadczenia od podmiotów nie prowadzących takiej działalności zawierały braki formalne, niepozwalające na uznanie ich za odpowiadające warunkom przewidzianym w § 4 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Spółka nie zachowała więc warunków uprawniających ją do sprzedaży oleju opałowego wg obniżonej stawki akcyzy, zatem organ podatkowy uznał, że olej opałowy sprzedany przez Stronę nie został ostatecznie w chwili dokonywania sprzedaży przeznaczony na cele opałowe. W związku z tym wobec Spółki powstał obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.). Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 tej ustawy, oleje opałowe są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, każda ich sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. W świetle art. 4 ust. 4 ustawy, czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl art. 6 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury - z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania tej czynności. Jeżeli zaś czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy, w myśl art. 6 ust. 3 tej ustawy, powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Jednocześnie stosownie do art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy, podatnicy podatku akcyzowego zostali zobowiązani do samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, w myśl art. 19 ust. 2 i ust. 3 ustawy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy zostali również zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, co powinno nastąpić w terminie nie późniejszym niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W art. 65 ust. 1 ustawy określona została maksymalna stawka akcyzy, w tym na paliwa silnikowe - w kwocie 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - w kwocie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy, Minister Finansów ww. rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy, w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 przywołanego rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232,00 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tego rozporządzenia, podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek akcyzy, zawierającego dane wskazane szczegółowo w tych przepisach. Oświadczenie takie, w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oświadczenie powinno stwierdzać, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe i powinno być ono dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, w § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów nałożono na podatników sprzedających oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wraz z ich kopiami. Przepisem tym wprowadzono również obowiązek przechowywania przez podatników oryginałów oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniania ich w celu kontroli. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano dalej, iż w myśl art. 65 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ocenie organu odwoławczego, z treści przytoczonych przepisów prawa wynika, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że w październiku 2005 r. Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, którą dokumentowała wystawianiem faktur VAT, jak również prowadziła paragonową sprzedaż oleju opałowego, a spośród zrealizowanych przez Stronę w tym okresie transakcji sprzedaży [...] l oleju opałowego nie towarzyszyło złożenie sprzedawcy przez nabywcę właściwego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W odniesieniu bowiem do sprzedaży tej ilości oleju opałowego (23 transakcje sprzedaży) Strona uzyskała oświadczenia, w treści których stwierdzone zostały następujące nieprawidłowości: niepełny adres zamieszkania nabywcy (brak ulicy bądź numeru domu/mieszkania), brak numeru PESEL, brak numeru NIP, nieprawidłowy numer NIP, nie wskazano rodzaju i typu urządzenia grzewczego, nie określono ilości posiadanych urządzeń grzewczych, brak daty złożenia oświadczenia - zestawienie tych braków formalnych opisano w tabeli zawartej w uzasadnieniu decyzji. Organ uznał zatem, że z uwagi na stwierdzone braki oraz zweryfikowane w ich treści nieprawidłowości, oświadczenia te nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Z tego też powodu uznano, że olej opałowy sprzedany przez Podatnika nie został w chwili tej sprzedaży przeznaczony na cele opałowe, a sprzedaż oleju opałowego, jako dokonywana z naruszeniem warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy skutkowała koniecznością zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Kwotę należnego podatku akcyzowego [...] wyliczono więc z zastosowaniem tej stawki, tj. 2000 zł/1000 l do ilości sprzedanego w ww. warunkach oleju opałowego ([...]l). W myśl art. 18 ust. 1 ustawy, tak wyliczona kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005 r. powinna zostać zadeklarowana w deklaracji dla podatku akcyzowego - deklaracja taka winna zostać złożona w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Również w tym terminie kwota podatku powinna zostać uiszczona na rachunek właściwej izby celnej (art. 19 ust. 1). Obowiązku tego Strona nie wykonała w odniesieniu do ww. ilości oleju opałowego, w związku z tym, w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w decyzji określił Spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005 r. w kwocie [...]zł. Ponadto - w związku z tym, że w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (a do takich należą także oleje opałowe), podatnicy zobowiązani są również do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, co powinno nastąpić nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a obowiązku tego Strona również nie wykonała w odniesieniu do ww. ilości oleju opałowego - w myśl art. 53a i art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w decyzji określił Spółce także wysokość odsetek z tego tytułu w kwocie 77 zł. Organ II instancji uchylił decyzję organu podatkowego w tej części i określił wysokość tych odsetek w kwocie [...]zł, wyjaśniając przy tym, że wskazana różnica wynika z nieprawidłowego zaokrąglania przez organ I instancji dziennych kwot odsetek. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, które nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów jest równoznaczne z ich brakiem – oświadczenia takie nie są bowiem oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Organ zaznaczył przy tym, że oświadczenia przewidziane w tych przepisach mają istotne znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego, są one bowiem narzędziem umożliwiającym sprawowanie przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być również wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykorzystanie bowiem niezgodne z przeznaczeniem skutkuje stosowaniem podwyższonej sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest właśnie regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i przekazywanie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na wiele wyroków sądów administracyjnych, w których wyrażono podobny pogląd, iż przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy lub zawierających braki uniemożliwiające jego identyfikację jest, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z ich brakiem. Ponadto, wobec tego, iż preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji korzysta, a ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Organ stwierdził też, że niemożliwe jest uzupełnianie braków formalnych oświadczeń w toku postępowania podatkowego. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, jako załącznik do dokumentu sprzedaży, powinno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu sprzedaży (faktury VAT, paragonu) i powinno być łącznie z nim przechowywane. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie omawianego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ podkreślił w związku z tym, że nawet rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe nie zwalnia sprzedawcy oleju, który nie odebrał od nabywcy poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym – jest to bowiem przesłanka niezależna (od faktycznego przeznaczenia oleju opałowego) powstania obowiązku podatkowego. Gdyby natomiast sprzedawca dopełnił ciążącego na nim obowiązku i odebrał prawidłowe oświadczenie od nabywcy, to w sytuacji, gdyby ustalono u nabywcy zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, obowiązek podatkowy powstałby po stronie nabywcy, a nie sprzedawcy. W związku z tym, organ podkreślił, że wprawdzie wnioskowane w odwołaniu dowody z uzupełnionych oświadczeń, w których stwierdzono braki formalne, zostały w istocie dopuszczone w postępowaniu podatkowym, jednak z powodów podanych powyżej, nie przyczyniły się one do zmiany kwalifikacji prawnej zachowania Strony. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając tej decyzji naruszenie: - art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2, § 3, § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną interpretację stosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł do sprzedaży oleju opałowego w październiku 2005 r. w ilości [...]litrów, przez przyjęcie, że sprzedaż tego oleju nastąpiła na podstawie nieprawidłowo wypełnionych oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 2 wymienionego rozporządzenia, - art. 81, 81b, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów z uzupełnionych oświadczeń, względnie przesłuchania osób, które złożyły oświadczenia posiadające braki formalne. Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań dwóch właścicieli firmy Stacja Paliw, którzy na podstawie umowy agencyjnej ze Spółką sprzedawali przedmiotowy olej opałowy, przyjmując od nabywców wymagane przepisami oświadczenia – na okoliczność, iż olej opałowy sprzedawany był nabywcom na cele opałowe. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, iż w postępowaniu podatkowym nie uwzględniano przedkładanych przez Stronę pisemnych zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli oraz nie uwzględniono uzupełnień oświadczeń dokonanych przez agenta sprzedającego olej opałowy, które miały umożliwić pełną weryfikację sprzedaży tego oleju w kontrolowanym okresie. Skarżąca zarzuca, że organ II instancji dokonał analizy oświadczeń, lecz nie ujawnił jej wyników, pomimo uzupełnienia oświadczeń złożonych przez nabywców. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie przez organy podatkowe, że podatnik traci prawo do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, poprzez brak możliwości uzupełnienia i weryfikowania oświadczeń nabywców oleju opałowego, narusza prawo do złożenia korekty deklaracji, przewidzianej w art. 81 i 81b O.p. Z tych względów Spółka uważa, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa formalnego z uwagi na nieprawidłowe i niezupełne zebranie materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej, z regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie wynikał obowiązek ustalania prawdziwości i wiarygodności treści oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Sprzedający nie tylko nie miał takiego obowiązku, ale również nie miał ku temu stosownych instrumentów. Z tego powodu, gdy sprzedający jest w posiadaniu fałszywych oświadczeń, a nie można mu udowodnić, że wiedział o ich nieprawdziwości, to nie może on ponosić ich konsekwencji. Odnosząc się do zastrzeżenia Dyrektora Izby Celnej w sprawie braku daty na oświadczeniach P.O.M. G S.C. oraz Zakładu Usług Remontowo-Budowlanych E R, Skarżąca uważa, iż brak dat złożenia oświadczenia (które zostały już uzupełnione) nie może powodować obowiązku zapłaty podwyższonego podatku akcyzowego. Również pozostałe oświadczenia, posiadające inne braki formalne, zostały uzupełnione w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, ustalając istnienie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w dacie sprzedaży oleju następował obrót na cele opałowe, a takie fakty mają potwierdzać oświadczenia nabywców złożone w takiej formie, że możliwa będzie identyfikacja nabywcy i weryfikacja celu nabycia. Powołując się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie, z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1250/07 oraz w Białymstoku, z 10 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 328/05, Skarżąca wyraziła pogląd, że stwierdzone przez organ podatkowy braki formalne oświadczeń mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego. Skarżąca podniosła, że z protokołu kontroli podatkowej wynika, iż spełniła ona, jako podatnik, wymogi do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, bowiem – jej zdaniem - w toku kontroli podatkowej ustalono, że w momencie sprzedaży uzyskiwała ona od nabywców oświadczenia, których oryginały zostały załączone do faktur i paragonów, a także, że są one przechowywane w dokumentacji firmy. Zdaniem Spółki, w toku kontroli podatkowej ustalono ponadto, że przekazywała ona Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami - dopiero kontrola wykazała, że niektóre oświadczenia posiadają braki formalne. Spółka uważa, że zastosowanie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest możliwe tylko w sytuacji, gdy oleje opałowe zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub sprzedane za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W przedmiotowej sprawie natomiast organy podatkowe nie wykazały zaistnienia tych faktów. W ocenie Skarżącej, nawet w przypadku, gdy nie zostaną spełnione wymogi zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów, to nie pociąga to za sobą automatycznie zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. W związku z tym Skarżąca wniosła o uwzględnienie uzupełnień brakujących danych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, co byłoby zgodne z treścią art. 122 O.p., czyli z zasadą prawdy obiektywnej. Z tą zasadą wiąże się również art. 187 § 1 O.p., który obliguje organy podatkowe do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Do skargi dołączono kopie uzupełnionych oświadczeń. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sprawy podatkowej jest określenie skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) – zwanej dalej ustawą - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu". W myśl ust. 1a tego artykułu: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu". W ust. 2 wymienionego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określania warunków ich stosowania, przy uwzględnianiu: 1) przebiegu realizacji budżetu; 2) sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232,00 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto, w treści § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z powyższego uregulowania wynika, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowana była, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, stawką akcyzy określoną w § 3 ust. 1 i w załączniku nr 1 poz. 2 lit. a ww. rozporządzenia w wysokości 232 zł od 1000 litrów, gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Przepis ten wskazuje także, iż określone nim stawki akcyzy należało stosować do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, a więc, że odnosił się on do tych samych wyrobów, o których mowa w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Określona w art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy w wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu obniżona została zatem - zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnieniem dla Ministra Finansów - do kwoty 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a ustawy - w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zdaniem Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, iż przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, które nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów jest równoznaczne z ich brakiem w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym - oświadczenia takie nie są bowiem oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Zakwestionowane w postępowaniu podatkowym oświadczenia zawierające opisane w decyzji braki i nieprawidłowości zasadnie więc zostały uznane za niespełniajace wymogów do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Brak właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe - w świetle powołanych przepisów - jest bowiem równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Wywołuje to ten skutek, że w sytuacji gdy brak jest właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09 oraz sygn. akt I GSK 1006/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który skład orzekający w tej sprawie także podziela. Wskazać też należy, że - na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy - za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy. Pojęcie: "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu, oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Wobec tego, brak oświadczenia (a za taką sytuację należy także uznać oświadczenie zawierające braki formalne lub nieprawidłowości) o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ww. rozporządzenia - w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia - oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy, lecz olej opałowy użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez sprzedawcę przeznaczeniem tego wyrobu (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 570/08, publ. - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić się też należy z twierdzeniem organu odwoławczego, iż oświadczenia przewidziane w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów mają istotne znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego, bowiem są narzędziem umożliwiającym sprawowanie przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być również wykorzystywany do napędu pojazdów. Instrumentem umożliwiającym kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest właśnie regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i przekazywanie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06 i z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07). Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, że braki lub nieprawidłowości oświadczeń mogą być uzupełniane lub poprawiane (na podstawie art. 81 i 81b Ordynacji podatkowej) w toku postępowania podatkowego, poprzez przedkładanie uzupełnionych (poprawionych) oświadczeń lub poprzez przesłuchiwanie świadków - agentów sprzedających olej. Poprawność formalna i materialna takich oświadczeń powinna być bowiem odnoszona do momentu dokonywania sprzedaży oleju opałowego (a tym samym do momentu powstania obowiązku podatkowego), gdyż to właśnie w tym momencie sprzedawca oleju rozporządza nim (używa go), a to rozporządzenie wiąże się z zastosowaniem właściwej stawki akcyzy. Jeżeli w tym momencie nie są spełnione warunki do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, bowiem nabywca nie przedłożył prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, to sprzedaż takiego oleju z preferencyjną stawką akcyzy oznacza naruszenie warunków takiej sprzedaży, skutkującą zastosowaniem przez organ podatkowy stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy – por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 535/07 i I FSK 390/07. Niezależnie od powyższego, omawianych oświadczeń nabywców oleju nie można uznać za deklarację, o której mowa w art. 81 w zw. z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie powinno też budzić wątpliwości, że sprzedawca oleju odbierający od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju jest uprawniony (a zarazem – we własnym interesie - zobowiązany) do weryfikacji takiego oświadczenia, bowiem podjęcie przez sprzedawcę decyzji o sprzedaży oleju z preferencyjną stawką akcyzy uzależnione jest właśnie od odebrania od nabywcy prawidłowego oświadczenia. Uniemożliwienie przez nabywcę weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu (np. poprzez odmowę okazania dokumentu tożsamości) powinno być więc traktowane przez sprzedawcę jako niespełnienie warunków do ubiegania się o nabycie oleju z preferencyjną stawką akcyzy. Zasada taka obowiązuje we wszystkich przypadkach nabywania towarów lub usług po preferencyjnych cenach - niewątpliwie sprzedawca ma w takich sytuacjach prawo sprawdzenia, czy nabywca spełnia te warunki i od ich spełnienia uzależnić dokonanie transakcji z zastosowaniem obniżonej (ulgowej) ceny. Zatem w razie odmowy przez nabywcę okazania sprzedawcy dokumentu umożliwiającego weryfikację danych podanych w oświadczeniu, Spółka uprawniona była do odmowy sprzedaży oleju z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy - por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07 i z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07. Podobne poglądy wyrażono w wielu innych wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo wymienionych w odpowiedzi na skargę. Nie budzi też wątpliwości, że skarżąca Spółka przyjmując oświadczenia nabywców oleju opałowego, była podmiotem o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.), przetwarzającym dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne w sytuacjach, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Także z tego powodu Skarżąca mogła żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, skoro była uprawniona do przyjmowania oświadczeń i ich przechowywania oraz sporządzania ich zestawień w celu przekazania do organu celnego (wraz z kopiami oświadczeń). Dane zawarte w oświadczeniach były bowiem niezbędne dla ustalenia, w jakim celu został zakupiony olej opałowy – co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego. Wobec powyższego, podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2, § 3, § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną interpretację stosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł do sprzedaży oleju opałowego w październiku 2005 r. w ilości [...] litrów, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził też, aby w przedmiotowym postępowaniu podatkowym naruszono przepisy postępowania, w szczególności dotyczące zebrania niezbędnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozważenia. Z powodu niedopuszczalności przeprowadzenia przez Sąd dowodu z zeznań świadków, wniosek Skarżącej o przeprowadzenie takiego dowodu został oddalony. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów. Mając wszystko powyższe na względzie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ww. ustawy orzekł jak w sentencji.