I SA/Sz 582/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski(spr.) Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 10 listopada 2005 r. W.K. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że jest biegłym z listy Sądu Okręgowego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów - zgodnie z ustanowieniem Prezesa Sądu Okręgowego - a opinie wydaje na podstawie postanowień o powołaniu biegłego, wydawanych przez organy procesowe. Czynności tych nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazała dalej, że działając w ramach postanowień o powołaniu biegłego wydanych przez prokuratury i sądy, to organ procesowy, na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu postępowania cywilnego: - oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy oraz termin jej złożenia, - w razie potrzeby i według własnego uznania organ może uszczegółowić i uzupełnić pytania kreujące zakres badań, - decyduje o formie opinii, - nie tylko oznacza i dostarcza biegłemu przedmiot badań, ale decyduje także, czy i ile pozostałego materiału dowodowego może poznać biegły, oraz czy niektóre badania biegły będzie mógł przeprowadzić (organ procesowy może zabronić zastosowania niektórych metod, np. tzw. badań niszczących materiał dowodowy, dla zachowania dowodu rzeczowego w stanie nienaruszonym), - aktywnie uczestniczy w opiniowaniu, decyduje o ewentualnej wspólnocie badań i kompletności opiniowania, - może uczestniczyć w badaniach, a w niektórych musi uczestniczyć; w przypadku pewnych typów ekspertyz może skutecznie zastąpić biegłego, - jest jedynym dysponentem opinii złożonej przez biegłego, poddaje kontroli proces opiniowania, dokonuje tzw. oceny jednostkowej uznając daną opinię za dowód lub ją odrzucając. Za spełnienie nałożonych obowiązków biegły ma prawo żądać wynagrodzenia (art. 288 kpc, art. 9 dekretu o należnościach świadków i biegłych i § 2 rozporządzenia o kosztach przeprowadzenia dowodu z biegłych), natomiast o wysokości wynagrodzenia biegłego każdorazowo decyduje organ procesowy (art. 10.1 ww. dekretu i § 10 rozporządzenia o kosztach). Powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, strona uznała, że czynności biegłego sądowego nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a biegli sądowi wykonujący ekspertyzy na potrzeby postępowania sądowego lub przygotowawczego na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej: u.p.d.o.f., podlegają podmiotowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według strony biegli sądowi są związani z podmiotem zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego - czyli takimi, jakie określają kodeks postępowania karnego, kodeks postępowania cywilnego, dekret o należnościach świadków i biegłych oraz rozporządzenie o kosztach przeprowadzenia dowodu z biegłych, zawarte w postanowieniu o powołaniu biegłego. Odpowiedzialność za czynności biegłego w sposób pośredni ponosi bowiem sąd, zaś bezpośredni - Skarb Państwa. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], znak: [...], uznał stanowisko przedstawione przez podatniczkę za niezgodne z prawem. W ocenie organu, opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie można zatem mówić o przejęciu przez organ władzy (sąd) odpowiedzialności za wydaną opinię. Czynności wykonywane przez biegłych na zlecenie sądu, prokuratury, policji nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, dotyczący odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności przez zleceniobiorcę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego powołując się na przepis § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 i w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) stwierdził ponadto, iż do czynności wykonywanych przez biegłego, jako usług rzeczoznawstwa, ujętych pod pozycją nr 37 załącznika do rozporządzenia, nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Oznacza to, że z tytułu świadczenia tych usług, biegły sądowy staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu. W konkluzji podstawienia organ posługując się definicją słownikową pojęcia rzeczoznawca oraz zapisami § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. stwierdził, że charakter czynności biegłego wskazuje na to, iż wydając opinię dla sądu biegły wykonuje usługi rzeczoznawstwa. Na wyżej wymienione postanowienie W.K. złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie, jako niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. Wydanemu postanowieniu strona zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., a także błędne określenie czynności biegłych, poprzez zrównanie ich z działalnością gospodarczą rzeczoznawców. W.K. wyjaśniła, że wprawdzie posiada uprawnienia biegłego, jednakże ze względu na ograniczenia przewidziane ustawą o Policji, nie może w tym zakresie prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej. Nie prowadzi też żadnej kampanii reklamującej jej działalność, jak również nie ponosi ryzyka ekonomicznego, który jej zdaniem stanowi nieodłączny element działalności gospodarczej. Ponieważ podstawowym kryterium opodatkowania podatkiem VAT jest to, by działalność była wykonywana samodzielnie i niezależnie, niespełnienie przez nią tego warunku, w jej ocenie, wyklucza ją z kręgu podatników tego podatku. Według strony analiza zapisów art. 193 i nast. Kpk, art. 278 § 1 Kpc, a także art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987 r. wskazuje, że pomiędzy biegłym a zlecającym wykonywanie czynności nawiązuje się stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonywanie czynności przez biegłego. Strona uznała, że bezpośrednia odpowiedzialność biegłego następuje jedynie wobec organu zlecającego wykonanie czynności, natomiast pomiędzy biegłym a stroną postępowania nie nawiązuje się stosunek prawny podobny do stosunku obrończego lub zlecenia. Opinia, którą wydaje biegły ma na celu ułatwienie sądowi rozeznanie i zrozumienie dziedziny (rozstrzyganej kwestii) wymagającej wiadomości specjalnych. W tym znaczeniu biegły jest pomocnikiem sądu, jednakże prezentuje własne stanowisko w kwestii, którą sąd rozstrzyga. Swoistą odpowiedzialność za błędy biegłego na zewnątrz ponosi zatem w sposób pośredni sąd - poprzez uchylenie wyroku - a w sposób bezpośredni Skarb Państwa. Za czynności biegłych sąd odpowiada na zasadzie ryzyka związanego z wyborem wykonawcy. Odpowiedzialność ta wynika z art. 417 Kodeksu cywilnego, według którego za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa. Podatniczka nie podzieliła również stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii porównania funkcji biegłego sądowego z funkcją rzeczoznawcy. Wyraziła przy tym pogląd, iż opinia organu podatkowego nie została w dokładny sposób wyważona, sprawdzona i przeanalizowana z przepisami prawa dotyczącymi rzeczoznawców i biegłych sądowych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia [...] znak: [...] odmówił zmiany postanowienia. Zdaniem tego organu, dokonując interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy pamiętać, iż definicja działalności gospodarczej sformułowana dla celów tego podatku obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy dana czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Niewątpliwie przez niezależność (samodzielność) działalności gospodarczej należy rozumieć prowadzenie tej działalności na własne ryzyko, jednakże zdaniem tego organu, niezależność ta nie jest wyłączona, gdy określone podmioty wykonują odpłatne usługi na rzecz osób trzecich, choćby wypełniały nakazy prawa lub nakazy organu władzy publicznej. Na rzecz takiej interpretacji przepisu przemawia w ocenie organu definicja świadczenia usług, która obejmuje także przypadki przymusowego świadczenia usługi. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dalej organ wskazał, iż kierując się kryterium samodzielności wykonywania działalności, ustawodawca z grona podatników wyłączył podmioty wskazane w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. W przepisie art. 13 pkt 6 tej ustawy określono, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Aby czynności dokonywane przez osobę fizyczną pełniącą funkcję biegłego nie były uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest zatem spełnienie niezbędnych warunków określonych w ust. 3 pkt 3 tego przepisu, m.in. odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Zdaniem organu odwoławczego czynności wykonywane przez biegłych sądowych, w tym zakres wzajemnych relacji, praw i obowiązków, zarówno zlecającego (sądu), jak i zleceniobiorcy (biegłego) regulowany jest wprost przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. nr 15, poz. 133). Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, iż biegły nie może samodzielnie podjąć decyzji o uczestnictwie w danym postępowaniu, i że co do zasady biegły nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności, gdyż jedynie uprawnienia w tym zakresie przysługują prezesowi sądu. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, w przypadku czynności wykonywanych przez biegłych sądowych nie można mówić, iż sąd ponosi odpowiedzialność za czynności biegłego, tj. za wydaną przez biegłego opinię. Biegły jest podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu. Fakt, iż wydanie opinii zleca sąd nie oznacza, że to on przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Biegły sądowy ponosi odpowiedzialność za wykonywaną funkcję i nie ma możliwości przeniesienia jej na zleceniodawcę - sąd. Sąd odpowiada bowiem tylko za wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają wiadomości specjalnych. Fakt, iż biegły sporządza opinię w oparciu o materiał przekazany przez zlecającego nie może przesądzać o tym, iż nie jest samodzielny. Ponadto, zdaniem organu, biegły w pewnym sensie ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością. Kompetencje zawodowe, jakość pracy, jak również gospodarowanie kosztami właśnie w tym zakresie, mogą mieć wpływ na to, czy dany podmiot zostanie ustanowiony biegłym sądowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem W.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej wynika z interpretacji Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] i jest błędne. Strona uznała za nietrafną tezę, że w odniesieniu do biegłych znajduje zastosowanie norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdzie obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług obłożono osoby świadczące usługi z nakazu prawa lub organu władzy publicznej. Według skarżącej norma ta znajduje zastosowanie do takich sytuacji, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów, lecz w danym przypadku zaistniały z nakazu władzy (np. usługi wykonane dla zapobiegnięcia klęsce żywiołowej lub usunięcia jej skutków). W ocenie skarżącej, u podstaw opiniowania leży stosunek procesowy, a nie stosunek cywilnoprawny, a zatem nie można zawrzeć prawnie skutecznej umowy o wydanie opinii, bo przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym. W toku opiniowania organ procesowy w stosunku do biegłego nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą. Dalej skarżąca wskazała, iż uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CZP 11/97, z której wynika, że wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a wynagrodzenie nie jest ceną, nie straciło na swej aktualności. Przychód biegłego nie jest ceną, lecz wynagrodzeniem, opiniowanie zaś nie jest usługą. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich za czynności zleceniobiorcy, opisanej w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca wskazała, iż jest to zagadnienie cywilistyczne, a zatem powinno być oceniane w kontekście art. 430 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, kto to na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności. W ocenie skarżącej, o odpowiedzialności przesądza zatem fakt podlegania zleceniodawcy w toku realizacji zlecenia i powinność stosowania się do jego wskazówek, a taka sytuacja ma miejsce w przypadku realizacji przez biegłego zlecenia sądu, jakim jest wydanie opinii w konkretnym zakresie. Według skarżącej, przegląd obowiązującego ustawodawstwa i orzecznictwa, jak również stanowisk doktryny wskazuje, że okoliczności te są spełnione, albowiem w toku opiniowania organ procesowy wobec biegłego nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą (por. wyroki Sądu Najwyższego II CZ 39/74, III CZP 76/74). Skarżąca uważa, że biegły to nie zawód, taki jak adwokat, rzeczoznawca, ale rola procesowa - stąd też nie istnieje instytucja odpowiedzialności zawodowej, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W konkluzji skargi skarżąca stwierdziła, że to sąd ponosi odpowiedzialność za ewentualne błędy popełnione przez biegłego w toku opiniowania, gdyż dokonał błędnego wyboru dostarczyciela opinii, w sposób nieprawidłowy dokonał doboru i skompletowania materiału dowodowego, nie sprawował należytej kontroli, albo dokonał błędnej oceny finalnej dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 387/06 odrzucił skargę stwierdzając w uzasadnieniu, iż jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji, co w przedmiotowej sprawie nie zostało dochowane. W dniu 21 marca 2007 r. W.K. złożyła w organie odwoławczym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i o zmianę stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] postanowienie znak: [...], w którym stwierdził, iż okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia co do prawa wniesienia skargi od tej decyzji stanowi przesłankę uzasadniającą przywrócenie - na wniosek strony - czternastodniowego terminu do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Jednocześnie uznał złożone przez Stronę w dniu 21 marca 2007 r. pismo jako dopełnienie czynności, dla której został przywrócony termin. W.K. w dniu 16 maja 2006 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W piśmie tym, w istocie stanowiącym kontynuację skargi wniesionej w dniu 27 kwietnia 2006 r., skarżąca podtrzymała swoje stanowisko odnośnie braku samodzielności biegłego w wykonywaniu czynności sporządzenia opinii i powtórzyła argumentację zawartą we wcześniejszych pismach. Skarżąca dodała, iż regulację prawną zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT odnoszącą się do definicji świadczenia usług należy rozumieć w ujęciu cywilistycznym, a to z kolei sprawia, iż przepis ten znajduje zastosowanie tylko do takich sytuacji, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów. Ponieważ według skarżącej liczne orzecznictwo potwierdza tezę, iż nie można prawnie zawrzeć skutecznie umowy o wydanie przez biegłego opinii, to tym samym łączący biegłego z organem procesowym stosunek, nie ma charakteru cywilnoprawnego, i tym samym opiniowanie nie jest odpłatnym świadczeniem przez niego usług. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął kwestię definiowania pojęcia "samodzielne" prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć prowadzenie tej działalności na własny rachunek i własną odpowiedzialność, zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody przy jej prowadzeniu wyrządzone, jak też w zakresie ponoszenia odpowiedzialności z tytułu szeroko rozumianego ryzyka ekonomicznego z tą działalnością związanego np. co do wyniku finansowego tej działalności (sprawa C-325/85 Komisja Europejska a Królestwo Holandii, C-202/90 Jayuntemiento de Sevilla a rec Avdadores de Tributos de Las Zona Primera y Sekunda). Za "samodzielną" według skarżącej nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz której jest prowadzona, nie powodująca żadnego ryzyka ekonomicznego u usługodawcy, a nadto nie powodująca odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, albowiem odpowiedzialność ta ponoszona jest przez usługobiorcę (pracodawcę ). Ponadto w skardze przytoczono argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich, zawartą we wniosku z dnia 3 listopada 2005 r. skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem Rzecznika, iż konstrukcja przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest niejasna i nieprecyzyjna, i że niejasne sformułowanie treści tego przepisu, pozwala organom podatkowym na swobodną ocenę ustalania w praktyce jego podmiotowego zakresu obowiązywania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie organu podjęte w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. W istocie spór w rozstrzyganej sprawie sprowadza się więc do wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na wstępie należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjnego w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 12 stycznia 2009 r. uchwałę (sygn. akt I FPS 3/08), w której stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a., uchwała ta na skutek pytania prawnego zadanego w konkretnej sprawie jest w danej sprawie wiążąca. Niezależnie od tego, wspomniana uchwała ma również tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprawdza się do tego, że stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II. s. 634). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nie ulega zaś wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa. W przedmiotowej sprawie Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podzielił pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie I FSK 3/08, i w związku z tym uznał, iż nie było podstaw do wystąpienia do NSA o ponowne rozpoznanie spornego stanu prawnego. Dokonując oceny zaskarżonej przez W.K. decyzji, Sąd uznał zatem, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego oznaczony został datą 10 listopada 2005 r. i z adnotacji na tym wniosku wynika, że w tym samym dniu wpłynął on do Pierwszego Urzędu Skarbowego. To zaś oznacza, iż przy jego rozpatrywaniu należało zastosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 90, poz. 756). Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżąca uzasadniając swoje racje w skardze wskazała, iż stosunek łączący organ procesowy z biegłym nie jest stosunkiem umownym, a tym samym postanowienia ustawy o podatku od towarów usług nie mogą mieć zastosowania do przychodów z tytułu opiniowania przez biegłych. Sąd podziela pogląd skarżącej, że źródłem powołania biegłego w konkretnej sprawie nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów, lecz jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych, jednakże Sąd inne z tego wywodzi skutki. W ocenie składu orzekającego, brak zawarcia umowy w wypadku wykonania opinii (ekspertyzy) na potrzeby postępowania sądowego jest wyłącznie konsekwencją publicznoprawnego charakteru stosunku zachodzącego pomiędzy sądem, a biegłym. Nie znaczy to jednak, że czynność powierzana biegłemu nie może być w innym przypadku przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT stanowi o "czynności", która (ze swej istoty) nie może być podmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności biegłego należy rozumieć te, które wykonuje on na użytek konkretnej opinii, korzystając ze swoich umiejętności, również zawodowych. Umiejętności te mogą być również wykorzystywane przy sporządzaniu opinii dla osób trzecich. Wydanie przez biegłego dla sądu takiej opinii nie może być przedmiotem umowy cywilno-prawnej pomiędzy biegłym a sądem, ale może być przedmiotem takiej właśnie umowy, zawieranej z inną osobą fizyczną lub prawną. W umowie takiej jej strony zakreślają czynności wykonywane przez biegłego lub przedmiot opiniowania, a biegły może wykonać takie zlecenie analogicznie jak wykonuje postanowienie sądu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4088/06, LEX CD nr systemowy 251505). W wyniku implementacji przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (opubl. Dz. U. UE L 145 z 13.06.977, s. 1 i nast.) - od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (opubl. Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 i nast.), przepis art. 6 pkt 2 ustawy należy rozumieć w oderwaniu od "krajowego" pojęcia "prawnie nieskutecznej czynności". Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy mieć w szczególności na względzie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał wskazał, że zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT zabrania rozróżnienia pomiędzy dozwolonymi a zabronionym czynnościami (przykładowo orzeczenie z dnia 5 lipca 1988 r., sygn. C-269/86 w sprawie W.J.R.Mol v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnyen, orzeczenie z 2 sierpnia 1993 r. - teza 20, orzeczenie z 2 sierpnia 1993 r., sygn. C-111/92 w sprawie Wilfried Lange v. Finanzamt Fuerstenfeldbruck - teza 16 i 17). Dla Trybunału decydujące znaczenie ma okoliczność, czy osoba, która dokonała czynności, otrzymała świadczenie wzajemne, które można zidentyfikować (orzeczenie z 14 lipca 2005 r., sygn. C-435/03, w sprawie British American Tabacco International Ltd, Newman Shipping & Agency Company NV v. Belgia. - teza 39). Mając na uwadze kryteria przyjęte przez ETS należy uznać, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie są objęte hipotezą art. 6 ust. 2 ustawy. Biegły sądowy dokonuje bowiem czynności polegających na sporządzeniu dowodu, za które otrzymuje ekwiwalent. Jest to ekwiwalent pieniężny, którego wysokość uzależniona od jest nakładu pracy przeznaczonej na sporządzenie opinii (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2008 r., sygn. akt. I SA/Po 917/07, baza orzeczeń www.nsa.gov.pl). Implementacja do prawa krajowego postanowień VI Dyrektywy spowodowała, że w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w sposób odmienny niż w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r., zdefiniowany został podatnik podatku od towarów i usług, ustalono nowe kryteria uznania danego podmiotu za podatnika, a także zakres pojęciowy usług, które podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Świadczeniem usług jest również wykonywanie czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym wprost z przepisów prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Definicja usług podana przepisie art. 8 ustawy ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca nie ogranicza więc pojęcia świadczenia usług tylko do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z treści art. 8 ust. 1 pkt 3. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku od towarów i usług, tj. zasadę powszechności opodatkowania. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Jak wynika z powyższego, przepis art. 15 ust. 1 definiuje pojęcie podatnika odwołując się do kryterium "wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej". W art. 15 ust. 2 określono z kolei zakres pojęcia "działalność gospodarcza". Natomiast zasadniczy spór pomiędzy stroną skarżącą a organem podatkowym, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, dotyczy wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, określający przypadki, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Przepis ten stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności "wobec osób trzecich". Przytoczony przepis od początku jego obowiązywania był źródłem krytyki, ze względu na sposób jego sformułowania oraz wprowadzoną w nim dodatkową przesłankę wyłączenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. Zakamycze 2004, s. 274-280). Stał się również przedmiotem skargi konstytucyjnej sformułowanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w piśmie z dnia 3 listopada 2005 r. W ocenie Rzecznika omawiany przepis naruszał zasadę przyzwoitej legislacji, a tym samym zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W skardze odwołano się m.in. do przykładu biegłych sądowych wykonujących czynności zlecone przez sąd, które według organów podatkowych obciążone zostały podatkiem od towarów i usług. Tej argumentacji nie podzielił Trybunał Konstytucyjny, orzekając w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP (sentencja wyroku została ogłoszona dnia 23 czerwca 2008 r. Dz. U. Nr 107, poz. 687, a wyrok wraz z uzasadnieniem w zbiorze OTK-A 2008 nr 5, poz. 79). Trybunał Konstytucyjny stwierdził (orzeczenie z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05), że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w Polsce w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133), dalej: rozporządzenie w sprawie biegłych sądowych. Sam wpis na listę biegłych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Biegły sądowy jest osobą, która ma teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii. Okoliczność, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może stanowić samoistnej przesłanki, aby uznać je ipso iure za niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenie ma tu kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Biegły odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ. Sam fakt, iż wydanie opinii zleca sąd, czy też inny organ, nie oznacza, że to on przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje rozstrzygnięcie, wydane w oparciu o ocenę wszystkich okoliczności w sprawie, w tym także tych, które wymagają wiadomości specjalnych, ale nie za czynności biegłego. Sąd, powołując biegłego z listy biegłych w celu wydania ekspertyzy, odwołuje się do jego specjalistycznej wiedzy, stąd wydana w oparciu o tę wiedzę opinia musi być w pełni samodzielna. Na samodzielność w wydaniu opinii, rozumianej jako wyrażanie własnych poglądów biegłego w danej sprawie, nie wpływa fakt, iż biegły ma obowiązek stosować się do wskazówek organu zlecającego, np. co do zakresu opinii. To, że biegły sporządza opinię w oparciu o akta sprawy przekazane przez zlecającego, nie może przesądzać o tym, iż nie jest on samodzielny. Nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie występują tu więc przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedstawione wyżej stanowisko w całości podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny i w podjętej przez siebie uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 stwierdził, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki, wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. Kodeks postępowania cywilnego - Komentarz, tom I, pod red. K. Piaseckiego, wyd. 4, wyd. C.H. Beck 2006, s. 1104-1110; W. Grzeszczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 170-172; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, tom I, pod red. P. Hofmańskiego, wyd. C.H. Beck 2004, s. 830-838 wraz z przywołanym w nich orzecznictwem). Dalej w uchwale wyjaśniono, iż zarówno przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają, i nie mogą określać, zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt KK 445/06, publ. Prok. i Pr. 2007 nr 1, s. 13; wyrok z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt III KK 228/07, publ. OSNKW 2008, nr 10, poz. 85). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż biegły nie zastępuje zatem sądu, ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Sąd podkreślił także fakt, że biegły sądowy przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii. To z kolei w sposób czytelny kształtuje rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii wymagającej jego wiedzy specjalistycznej. Jednocześnie sam wpis na listę biegłych w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie biegłych sądowych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z przedstawionych powyżej zasad odnoszących się do wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynika, że stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi zatem do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ, zaś sam wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Niewątpliwie przepis art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f dotyczy przychodów osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Jednakże redakcja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wszystkie trzy elementy opisanego stosunku prawnego występującego pomiędzy zlecającym, a zleceniobiorcą, muszą wystąpić łącznie (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 253/07). Zdaniem Sądu, o ile można dyskutować nad wystąpieniem w pracy każdego biegłego wpływu zlecającego, czyli organu procesowego, na warunki wykonania opinii i wynagrodzenie biegłego, o tyle trzeci z elementów - element odpowiedzialności odszkodowawczej za czynności biegłego w ogóle nie występuje. Oznacza to, że biegli sądowi nie zostali wyłączeni spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie stanowi to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują więc niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wpływu na treść przedstawionej wykładni prawa nie mogły mieć powoływane przez skarżącą uchwały Sądu Najwyższego. Uchwały te, odnosząc się do zasad wynagradzania biegłych sądowych, pozostawały poza materią prawną dotyczącą ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozpatrywanego na gruncie (zmienionych) przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe - w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. - skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.