I SA/Sz 592/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi E. P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. oddala skargę. 1. Postanowieniem z dnia [...] r., nr: [...] Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania na wniosek z 28 grudnia 2015 r. złożony przez E. P. G. (dalej przywoływany jako: "Skarżący") w sprawie odroczenia do 30 czerwca 2016 r. terminu do złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36 i PIT-36L za 2012 r. 2. W zażaleniu na postanowienie Organu I instancji Skarżący zarzucił temu postanowieniu naruszenie przepisów: – art. 165a O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, – art. 48 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, – art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p. poprzez nie zawarcie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej, – art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, – art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za 2012 r. złożył kilka wniosków: z 21 marca 2013 r., 18 września 2013 r., 18 listopada 2014 r., 25 marca 2015 r., 25 czerwca 2015 r., 28 września 2015 r., 28 grudnia 2015 r. Jego zdaniem ostatni wniosek był kontynuacją pierwszego wniosku, który został złożony przed upływem terminu złożenia zeznań podatkowych za 2012 r. Skarżący przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 48/08) oraz WSA Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r., (sygn. akt I SA/Sz 1384/14), z dnia 28 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 876/15). 3. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. - po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Z uzasadnienia postanowienia Organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że Organ podatkowy I instancji powołując się na art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 dalej powoływanej jako: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Uznał bowiem, iż wniosek Skarżącego nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony z uwagi na upływ w dniu 30 października 2013 r. terminu wyznaczonego decyzją ostateczną Naczelnika III US w S. z dnia 27 maja 2013 r., znak:[...] , do którego Podatnik zobowiązany był złożyć zeznania. Skarżący nie złożył w tym terminie ww zeznań, lecz kolejne wnioski o odroczenie terminów złożenia zeznań PIT-36 i PIT-31L za rok 2012, zmierzające do zrewidowania odroczonego już terminu do ich złożenia. Przytaczając brzmienie art. 165a § 1 O.p., Organ stwierdził, że zawarty w tym przepisie zwrot, że postępowanie z "jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte", jest pojęciem nieostrym i otwartym, stąd też rodzi szereg wątpliwości interpretacyjnych. Jego wykładnia dokonana została jednak m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 września 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 686/13, w którym wskazano, że należy go odnieść "(...) przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.". Organ wskazał, że bez wątpienia wniosek z dnia 28 grudnia 2015 r. został złożony po upływie terminu do złożenie zeznań, wyznaczonego decyzją Organu I instancji i nie może on być rozpatrzony w ramach postępowania podatkowego. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego wniosku z dnia 21 marca 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że po jego rozpoznaniu Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją ostateczną z dnia 27 maja 2013 r. odroczył Skarżącemu termin do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L za rok 2012 do 30 października 2013 r., Skarżący zaś nie złożył w tym terminie ww zeznań, lecz kolejne wnioski o odroczenie terminów. Dodatkowo Organ odwoławczy podkreślił, że składane wnioski w istocie obejmują odroczenie jednego terminu wynikającego z przepisu art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. a mianowicie 30 kwietnia 2013 r., wyznaczonego przez ustawodawcę na złożenie zeznań za rok 2012. Skoro zatem odroczono pierwotny termin do 30 października 2013 r., to jego ewentualna modyfikacja mogła nastąpić wyłącznie w formie zmiany decyzji ostatecznej odraczającej termin. I takie stanowisko, zdaniem Organu wypływa z powołanego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r., (sygn. akt I SA/Sz 1384/14). W ocenie Organu odwoławczego wyroki WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 1384/14) oraz z dnia 28 października 2015 r., nie obejmują w tej sprawie przedmiotu sporu – zasadności odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Dotyczyły one bowiem kwestii możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej w zakresie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych za lata 2012 i 2013. Organ wskazał na kolejne wyroki WSA w Szczecinie, którymi oddalono skargi Skarżącego na wcześniej wydane postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. dotyczące tej samej kwestii, tj. oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie odroczenia terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L, w sprawie z wniosku złożonego po upływie terminu do ich złożenia. Zdaniem Organu odwoławczego rozpatrywanie kolejnego wniosku o odroczenie terminu do złożenia przedmiotowych zeznań podatkowych wobec stwierdzenia, że upłynął już termin na złożenie tych deklaracji, było niecelowe. Ponadto w ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji rozstrzygnął sprawę zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 122 O.p. Organ wyjaśnił również, że spór pomiędzy Podatnikiem i Organem dotyczy de facto zasadności prowadzenia postępowania podatkowego, a nie zasadności odroczenia wnioskowanego terminu. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zaskarżonemu postanowieniu Organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 165a § 1 i art. 48 § 1 O.p. przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, 2) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu, 3) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji lub o ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a nadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Kwestionując zaskarżone postanowienie Skarżący podniósł, że w sprawie odroczenia terminu do złożenia przedmiotowych zeznań podatkowych za rok 2012 złożył siedem wniosków: - z 21 marca 2013 r., gdzie decyzją Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego odroczył termin do dnia 30 października 2013 r., - z 18 września 2013 r., gdzie w okresie obowiązywania odroczenia do dnia 30 października 2013 r. - Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 30 maja 2014 r., - z 18 listopada 2014 r., w którym Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 31 marca 2015 r., - z 25 marca 2015 r., w którym Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 30 czerwca 2015 r. - z 25 czerwca 2015 r., w którym Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 30 września 2015 r., - z 28 września 2015 r., w którym Strona wniosła o kolejny termin odroczenia do dnia 31 grudnia 2015 r. - z 28 grudnia 2015 r. – będący przedmiotem rozpatrzenia w sprawie. Skarżący podniósł, iż kolejne wnioski stanowiły logiczną całość, a przede wszystkim kontynuację poprzednio złożonego wniosku z 21 marca 2013 r. Ponadto, w ocenie Skarżącego, zaskarżone postanowienie jest niezgodne z treścią wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r. (sygn. akt. I SA/Sz 1384/14), który uznał za zasadną skargę złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 września 2014 r., stanowiącą rozstrzygniecie wniosku drugiego z dnia 18 września 2013 r. W związku z uchyleniem przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 września 2014 r., na podstawie której odmówiono zmiany decyzji ostatecznej odraczającej do 30 października 2013 r. termin złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. - obecnie nie ma więc żadnych formalnych przeszkód, aby przy wydawaniu nowej decyzji uwzględnić jeden z ostatnich wyżej wskazanych wniosków Strony. Zdaniem Skarżącego, postanowienie wydane przez organ podatkowy nie uwzględnia stanowiska w odniesieniu do możliwości obiektywnych dochowania ustalonego terminu. Skarżący wskazał także na dwa kolejne rozstrzygnięcia w zakresie dostępu do zabezpieczonej dokumentacji księgowej za 2012 i 2013 r. Skarżący wskazał, że w dalszym ciągu nie ma możliwości dokonania stosownych rozliczeń za 2012 i 2013 r., co jego zdaniem w pełni uzasadnia składanie kolejnych wniosków o odroczenie terminu do czasu uzyskania dostępu do zabezpieczonej dokumentacji księgowej. 5. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ podkreślił, że formułowana przez Skarżącego koncepcja logicznej całości wszystkich wniosków, która sprowadza się do odroczenia terminu do złożenia zeznań PIT-36 I PIT-36L za rok 2012 może być w ocenie Organu odwoławczego realizowana jedynie poprzez zmianę bądź odmowę zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 O.p. i wyłącznie w tym nadzwyczajnym trybie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Na wstępie wywodu wskazać należy, że postanowienie Organu podatkowego odmawiające wszczęcia postępowania wnioskowanego przez Skarżącego wydane zostało na podstawie art. 165a O.p., zgodnie z którym: "§ 1. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.§ 2. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.". Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1), a "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a". W związku z tym, że Organ podatkowy wydał postanowienie właśnie na podstawie art. 165a O.p., wniosek Skarżącego z 28 grudnia 2015 r., nie skutkował wszczęciem postępowania. 7. Odnosząc się zatem do oceny legalności wydanego przez Organ orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie odroczenia do 30 czerwca 2016 r. terminu do złożenia zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L za 2012 r., stwierdzić należy, że zasadnie Organ ten uznał, iż nie można wszczynać kolejnego postępowania podatkowego o odroczenie terminu złożenia takich zeznań, w sytuacji, gdy upłynął odroczony już (decyzją ostateczną) termin. 8. Zgodnie, bowiem z art. 48 § 1 O.p.: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.". W doktrynie prawa podkreśla się, że "odroczenie terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego sprowadza się do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Może to mieć miejsce jedynie w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął". (por. L. Etel: Komentarz do art. 48 ustawy - Ordynacja podatkowa, stan prawny 2013.01.15, LEX). Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 592/07), "pogląd ten podziela zdecydowana większość przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz autorów zajmujących się tą tematyką (...). Redakcja art. 48 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyeliminowania możliwości odraczania terminu już po jego upływie". Podzielając taki pogląd, zdaniem Sądu uznać należy, że odnosi się on również do terminu już odroczonego decyzją organu podatkowego. Mając zatem na uwadze fakt, że termin do złożenia przedmiotowych zeznań został odroczony do 30 października 2013 r., wniosek Skarżącego o ponowne odroczenie tego terminu, złożony do organu w dniu 26 czerwca 2015 r., nie mógł skutkować wszczęciem postępowania. Wniosek ten nie mógł więc być rozpatrzony merytorycznie ze względów przedmiotowych (bowiem upłynął już odroczony termin), zatem zasadnie – stosownie do art. 165a § 1 O.p. - organ podatkowy uznał, że postępowanie w sprawie (kolejnego) odroczenia terminu nie może być wszczęte i dlatego wydał postanowienie o odmowie jego wszczęcia. 9. Podkreślić przy tym należy, że terminy do złożenia zeznań PIT-36 i PIT-36L mają charakter terminów materialnoprawnych, a terminy takie nie podlegają przywróceniu (vide: wyrok WSA w Warszawie z 4 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/09), mogą jedynie być "wydłużone" (odroczone) o określony czas dla dokonania danej czynności. 10. Sąd podzielił też pogląd prezentowany w ww. wyroku WSA w Szczecinie, wydanym w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej odraczającej termin złożenia zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. W wyroku tym wskazano, że "organ podatkowy kończy postępowanie w sprawie odroczenia terminu wydaniem decyzji, w której odracza termin (lub odmawia), co w niniejszej sprawie miało miejsce 27.05.2013 r., przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, który odroczył termin do złożenia zeznań do dnia 30.10.2013 r. Skarżący wystąpił dnia 18.09.2013 r. z kolejnym wnioskiem o odroczenie terminu do złożenia zeznań. Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 48 O.p. oraz okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, tj. że termin do złożenia zeznania został określony decyzją z dnia 27.05.2013 r. bezspornym jest, że rozpoznanie wniosku Skarżącego, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe, mogło nastąpić tylko i wyłącznie w trybie wzruszenia decyzji ostatecznej określającej termin do złożenia zeznania podatkowego." W wyroku tym Sąd stwierdził dalej, iż wobec tego, że ww. decyzja organu podatkowego z 27 maja 2013 r. jest decyzją ostateczną, na mocy której Strona nabyła prawo (odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego), a w takiej sytuacji "warunki wzruszenia decyzji ostatecznych tworzących prawa nabyte określa treść art. 253a O.p. Według tego przepisu decyzja może być zmieniona lub uchylona, lecz za zgodą strony i jeżeli przepisy szczególne się temu nie sprzeciwiają. (...) Uznając zatem, iż organy prawidłowo oparły rozpoznanie wniosku Skarżącego z 18.09.2013 r. w oparciu o przepis art. 253a O.p. przystąpić można do oceny pozostałych zarzutów skargi." 11. Mając te poglądy na względzie, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził, że kolejne wnioski Strony (po wniosku z 18 września 2013 r.) również mogłyby być rozpoznane jedynie w oparciu o przepis art. 253a O.p., czyli w postępowaniu nadzwyczajnym, zmierzającym do zmiany ww. decyzji ostatecznej. Niedopuszczalne było zatem wszczęcie ponownego odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie odroczenia (jednego – wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) terminu do złożenia zeznań rocznych. Akceptacja stanowiska Skarżącego pozwalałaby na wielokrotne wszczynanie postępowań w przedmiocie odroczenia takiego terminu, również w sytuacji, gdy termin został już uprzednio odroczony decyzją ostateczną i to nawet wtedy, gdy wniosek o wszczęcie takiego postępowania zostaje złożony już po upływie odroczonego terminu. Termin mógłby więc odraczany wielokrotnie i to z przerwami pomiędzy kolejnymi odroczeniami. Zdaniem Sądu, taka wykładnia art. 48 § 1 O.p. jest jednak nie do przyjęcia, jako naruszająca zasady prawa podatkowego, zarówno materialnego, jak i procesowego. 12. Na marginesie należy też zauważyć, że ww. wyrok WSA w Szczecinie nie jest prawomocny, zatem nie zostało jeszcze zakończone postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 27 maja 2013 r., wywołane wnioskiem Skarżącego z dnia 18 września 2013 r. Jeżeli więc postępowanie w tej sprawie powróci na etap postępowania przed Organem I instancji (który wydał tę decyzję ostateczną), to Strona – stosownie do art. 167 § 1 O.p. - jeszcze w toku tego postępowania uprawniona będzie m.in. do rozszerzenia zakresu żądania, w tym zwłaszcza co do wnioskowanego terminu odroczenia. 13. W ocenie Sądu, podnoszony w skardze fakt uchylenia ww. wyrokiem WSA w Szczecinie z 12 marca 2015 r. decyzji Organu odwoławczego z 19 września 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Organu pierwszej instancji odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej z 27 maja 2013 r., nie miał wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie w postanowieniu tym Organ odwoławczy uznał, że rozpatrywanie wniosku Podatnika jest niecelowe, "wobec stwierdzenia, że po pierwsze upłynął termin na złożenie deklaracji, a po drugie, iż w sprawie decyzją ostateczną rozstrzygnięto o odmowie zmiany decyzji - a w konsekwencji i terminu", jednak ta druga (dodana przez organ odwoławczy) przesłanka odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania nie miała istotnego znaczenia dla zasadności takiego rozstrzygnięcia. Wzmacniała jedynie dodatkowo zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, wskazując, że już za poprzedni okres, w odniesieniu do wcześniejszego wniosku o zmianę (wydłużenie) odroczonego terminu organy podatkowe odmówiły takiej zmiany. Zauważyć przy tym też wypada, że ww. wyrok nie jest prawomocny. 14. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – orzekł o oddaleniu skargi.