I SA/Sz 640/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Inżynierskiej Firmy Budowlanej "A." spółka cywilna A. K., H. K. z siedzibą w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, październik, listopad 2008 roku oddala skargę. Postanowieniem z dnia 26.03.2014 r. nr [...] , wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia zwanej: "O.p.") - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Inżynierskiej Firmy [...] A. s.c. A. K., H. K. (dalej zwana: strona, podatnik, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18.12.2013r., znak: [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25.11.2013 r., znak [...] określającej Inżynierskiej Firmie [...] A. s.c. A. K., H. K. w zakresie podatku od towarów i usług za: - styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; - kwiecień 2008 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł; podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; - październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; - listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 25.11.2013 r., znak [...] określił Inżynierskiej Firmie [...] A. s.c. A. K., H. K. w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w ww. kwotach za styczeń, lipiec, październik i listopad 2008 r. oraz za kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w ww. wysokości oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: u.p.t.u.). Powyższa decyzja w dniu 26.11.2013 r. została doręczona stronie na adres miejsca prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej przy ul. [...] przez pracowników organu podatkowego do rąk osób uprawnionych do odbioru korespondencji - wszystkich wspólników ww. spółki cywilnej, tj. A. K. i H. K., którzy jednakże odmówili przyjęcia przesyłki, na którą to okoliczność doręczający sporządzili stosowną adnotację o odmowie przyjęcia przesyłki. Na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu organu I instancji ustalono, że strona nie posiada składników majątkowych o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na których można ustanowić zabezpieczenie wierzytelności wynikających z ww. decyzji w postaci ustanowienia hipoteki lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nieruchomość położona w M. gmina D. należąca do strony jest obciążona hipoteką przymusową na łączną kwotę przekraczającą [...] mln zł. Ponadto ustalono, że strona posiada zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2004-2005 i 2011 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie należności głównej [...] zł a ponadto, że strona w znaczny sposób ograniczyła prowadzoną działalność gospodarczą, co wynika ze składanych przez stronę deklaracji podatkowych (124 krotny spadek obrotów w stosunku w 2012 r. w stosunku do 2010 r.). Prowadzone w stosunku do strony postępowanie egzekucyjne z wierzytelności z rachunków bankowych jest mało efektywne z uwagi na ograniczenie przez stronę prowadzonej działalności. Dokonana przez organ podatkowy ocena realizacji przez stronę zobowiązań publicznoprawnych a także charakter nieprawidłowości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego za 2008 r. uprawdopodabniały w ocenie organu, że zobowiązania strony wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane. W związku z powyższym postanowieniem z dnia18.12.2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 239 b § 1 pkt 1,2, § 3 O.p., nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25.11.2013 r. w uzasadnieniu powołując się na powyższe okoliczności. Strona zażaleniem z dnia 10.01.2014 r., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wskazując, że narusza ono przepis art. 239 b § 1 O.p. z uwagi na fakt nadania przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Strona wskazała w treści uzasadnienia ww. zażalenia, że powyższa decyzja wymiarowa, której organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności, nie została stronie doręczona albowiem pracownicy organu podatkowego, którzy w dniu 26.11.2013 r. usiłowali doręczyć stronie ww. decyzję wymiarową, nie dokonali tego skutecznie. Pracownicy organu podatkowego podjęli próbę doręczenia decyzji stronie na adres siedziby spółki Inżynierska Firma [...] A. Sp. z o.o. Sp.k., tj. na adres ul. [...] , który to adres nie był właściwym adresem strony dla doręczeń bowiem pismem z dnia 19.11.2013 r. strona wskazała inny adres korespondencyjny, tj. ul. [...]. W związku z ww. okolicznościami, w ocenie strony, powyższa decyzja wymiarowa - jako niedoręczona stronienie - nie wiąże ani organu podatkowego ani też strony - co wynika wprost z art. 212 O.p., a zatem nie jest możliwe nadanie takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybienia przepisom w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji wymiarowej i po przeprowadzeniu postępowania w pełnym zakresie, zaskarżonym postanowieniem, na mocy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie wydane przez organ I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postepowania, podziela ustalenia organu I instancji co do zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1,2, § 3 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom zażalenia, ww. decyzja wymiarowa została stronie doręczona skutecznie albowiem adres przy ul. [...] był aktualnym adresem miejsca prowadzenia działalności przez stronę, doręczyciel zastał w chwili doręczenia wszystkich wspólników ww. spółki pod tym adresem. Organ podatkowy wskazał, że pismem z dnia 19.11.2013 r. – na 6 dni przed wydaniem ww. decyzji wymiarowej – strona poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zmianie adresu wskazując "że od dnia 19.11.2013 r. korespondencję należy kierować na adres spółki cywilnej, tj. ul. [...] ", przy czym dotychczasowy adres strony to ul. [...]. Organ podkreślił, że oznaczenie nowego adresu nastąpiło jedynie poprzez oznaczenie dotychczasowego adresu numerem lokalu. Ponadto organ wskazał, że w powyższy piśmie strona poinformowała również o odwołaniu udzielonych pełnomocnictw do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 144 O.p. organ jest uprawniony do doręczenia decyzji przez swoich pracowników, zgodnie z art. 145 O.p. pisma doręcza się stronie a gdy ta działa przez przedstawiciela temu przedstawicielowi zaś zgodnie z art. 151 O.p. jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z powyższego w ocenie organu wynika, że miejsce prowadzenia działalności jest równorzędne w zakresie skuteczności doręczania decyzji administracyjnych adresowi siedziby strony. W przedmiotowej sprawie doręczenie ww. decyzji wymiarowej nastąpiło w miejscu prowadzenia działalności przez stronę, tj. przy ul. [...], który to adres nie został zmieniony przez stronę. Ponadto organ podatkowy, powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.11.2010 r. oznaczony sygn. akt II FSK 1270/10 wskazał, że miejsce wykonywania działalności prze stronę to każde obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania przez stronę działalność - nie jest zatem istotne czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku a doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata. Z uwagi na ww. okoliczności organ drugiej instancji uznał, że doręczenie ww. decyzji wymiarowej nastąpiło w dniu 26.11.2013 r. w miejscu prowadzenia przez stronę działalności, za pośrednictwem pracowników organu podatkowego do rąk osób uprawnionych, tj. wszystkich wspólników ww. spółki cywilnej, którzy byli obecni pod powyższym adresem jednakże odmówili odbioru decyzji wymiarowej, na którą to okoliczność pracownicy organu podatkowego sporządzili stosowną adnotację oraz notatkę służbową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Skarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 239 § 1 w zw. z art. 212 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie w sytuacji gdy w obrocie prawnym nie funkcjonowała decyzja, w stosunku do której organ podatkowy wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 151 i art. 153 § 2 O.p. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona. W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżąca podniosła, że organy przy wydaniu decyzji w przedmiotowej sprawie naruszyły przepisy O.p. regulujące sposoby dokonywania doręczeń dokonywanych przez organy podatkowe albowiem uznały za doręczoną decyzję, która nie została skierowana ani na adres siedziby strony ani na adres wykonywania przez stroną działalności ani też na adres adres wskazy przez stronę jako adres do korespondencji. Strona wskazała ponadto, że pracownicy organu doręczający przesyłkę w sytuacji gdy lokal nr [...] przy ul. [...] był zamknięty powinni umieścić stosowne awizo na drzwiach siedziby strony i pozostawić decyzję do odbioru w Urzędzie Miasta. Skarżąca wskazała, że nie prowadzi w zasadzie działalności, zawiadomienie organu o zmianie adresu siedziby spółki stanowiło równocześnie zawiadomienie o zmianie miejsca wykonywania działalności a wpis miejsca wykonywania przez stronę działalności w rejestrze CEIDG jako, że ma wyłącznie charakter deklaratoryjny nie może mieć znaczenia dla oceny skuteczności doręczania pism w postępowaniach podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w aż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "P.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia polega na badaniu jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w związku z czym brak jest podstawy prawnej do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie toczył się w istocie o to, czy w dniu 26.11.2013 r. nastąpiło skuteczne doręczenie stronie skarżącej decyzji wydanej w dniu 25.11.2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, znak [...] określającej Inżynierskiej Firmie [...] A. s.c. A. K., H. K. w zakresie podatku od towarów i usług za: - styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; - kwiecień 2008 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł; podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; - październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; - listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W ocenie strony, organy podatkowe błędnie uznały ww. decyzję za skutecznie doręczoną stronie pomimo, że nie została ona skierowana ani na adres siedziby strony ani na adres wykonywania przez stroną działalności ani też na adres wskazy przez stronę jako adres do korespondencji a ponadto pracownicy organu doręczający przesyłkę, w sytuacji gdy lokal nr [...] przy ul. [...] (adres wskazany przez stronę jako adres do korespondencji) był zamknięty, powinni umieścić stosowne awizo na drzwiach siedziby strony i pozostawić decyzję do odbioru w Urzędzie Miasta, czego nie zrobili. Bez znaczenia dla oceny skuteczności ww. doręczenia, w ocenie skarżącej, pozostaje fakt, że wszyscy wspólnicy skarżącej spółki obecni byli w tym czasie przy ul. [...] , ujawnionym w rejestrze CEIDG jako miejsce wykonywania przez stronę działalności, że zostali powiadomieni przez doręczających o przesyłce, że mieli oni możliwość zapoznać się z treścią przesyłki – co częściowo uczynili odmawiając jednakże potwierdzenia jej doręczenia. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że kwestię doręczania pism osobom prawnym reguluje art. 151 O.p. Zgodnie z tą regulacją, pisma doręcza się osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 O.p. stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany powyżej, możliwe jest doręczenie pisma w sposób zastępczy, poprzez przyjęcie "fikcji doręczenia". W takiej sytuacji, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce na okres 14 dni umieszcza się w skrzynce oddawczej adresata. Przesyłka powinna być dwukrotnie awizowana, powtórne zawiadomienie adresata następuje w razie niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni (§ 1a). W przypadku niepodjęcia pisma przez adresata w terminie 14 dni, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ponadto zgodnie z art. 153 § 1 i 2 O.p. w sytuacji gdy adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p., pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy zaś pismo dołącza się do akt sprawy uznając, że zostało doręczone adresatowi w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 151 O.p. w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z treści art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji przy czym przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 O.p. stosuje się odpowiednio. A zatem miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 O.p., traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z właściwego rejestru, do którego adresat podlega wpisowi. W przedmiotowej sprawie adresat decyzji podlega wpisowi do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (zwana dalej: CEIDG) prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). W myśl zapisu art. 33 ww. ustawy domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe zgodnie zaś z jej art. 25 ust. 1 pkt 5) wpisowi do CEIDG podlegają min.: oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony. Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 3 i 4 ww. ustawy wpis do CEIDG polega na wprowadzeniu do systemu teleinformatycznego danych podlegających wpisowi i jest dokonany z chwilą zamieszczenia danych w CEIDG a ponadto jest dokonywany na wniosek, chyba że przepis szczególny przewiduje wpis z urzędu. Przy czym wpisem do CEIDG jest również wykreślenie albo zmiana wpisu. W związku z powyższym, organy podatkowe są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w CEIDG. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata (por. komentarz do art. 151, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, LEX). W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że w dniu 26.11.2013 r. (data doręczenia ww. decyzji) w rejestrze CEIDG jako miejsce wykonywania działalności przez stronę widniał adres ul. [...] a więc adres i miejsce tożsame z adresem i miejscem, w którym w dniu 26.11.2013 r. pracownicy organu zastali wszystkich wspólników ww. spółki cywilnej (co nie jest kwestionowane przez skarżącą) doręczając im powyższą decyzję. Ponadto powyższe miejsce wykonywania przez stronę działalności – w czasie doręczenia ww. decyzji - było także tożsame z danymi wskazanymi przez stronę w tym przedmiocie i zawartymi w rejestrze [...] Urzędu Skarbowego, organie właściwym dla strony w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązkiem strony było złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego, wskazującego nowe – zmienione miejsce wykonywania działalności przez spółkę. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314), podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Z kolei w myśl art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik zobowiązany jest zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Mając na względzie brzmienie przywołanych przepisów oraz ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie uznać należy, że strona nie dopełniła obowiązków aktualizacji danych w zakresie ewidencji podatników. W ocenie Sądu, za nieuprawnione uznać należy twierdzenia strony, z których wynika de facto, że zawiadamiając organ pismem z dnia 19.11.2013 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictw w sprawie i zmianie adresu spółki cywilnej z dotychczasowego ul [...] na adres ul. [...] i dokonując zmiany w CEIDG jedynie adresu siedziby spółki cywilnej dokonała tym samym zmiany miejsca wykonywania działalności a także zawiadomienia organu o zmianie tego miejsca. Za nieuprawnione uznać należy także twierdzenia strony jakoby wiedza organu, co do miejsca wykonywania działalności przez stronę, powinna wynikać nie z właściwych rejestrów czy samego oświadczenia strony (że zmienił się jedynie adres spółki cywilnej) lecz z domniemania, którego podstawą ma być dotychczasowy stan rzeczy w tym przedmiocie, tj. skoro od zawsze adres siedziby był tożsamy z miejscem wykonywania działalności to tym samym zmiana adresu siedziby jest równoznaczna ze zmianą miejsca wykonywania działalności. Możliwość opierania się przez organy na ewentualnych ww. domniemaniach stoi bowiem w sprzeczności nie tylko z celem i instytucją rejestrów prowadzonych dla rejestracji przedsiębiorców lecz stanowić może istotne zagrożenie dla interesów pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu, za nieuprawnione uznać również należy twierdzenia strony, jakoby de facto nie posiadała ona miejsca wykonywania działalności z uwagi na fakt, że nie podejmuje już aktywności w zakresie czynności składających się na przedmiot jej działalności. Wskazać bowiem należy, ze strona nadal prowadzi działalność gospodarczą albowiem nie dokonała jej likwidacji i wykreślenia z ww. rejestru jak i nie dokonała zawieszenia prowadzonej działalności zaś jej wspólnicy nadal przebywają w miejscu wskazanym jako miejsce wykonywania działalności przez stronę. W ocenie Sądu brak faktycznych działań strony nie przesądza o uznaniu, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej i nie może posiadać miejsca jej wykonywania. Ponadto twierdzenia strony, zawarte w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, jakoby deklaratoryjny charakter wpisu zmian do rejestru przesądzać miał o braku uprawnienia organu do ustalenia miejsca doręczenia stronie ww. decyzji wymiarowej na podstawie informacji w rejestrze uznać należy za niezasadny bowiem godziłby w celowość regulacji wynikającej z art. 33 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z powyższym uznać należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w dniu 26. 11.2013 r., tj. w dniu doręczenia stronie ww. decyzji wymiarowej, miejsce wykonywania działalności przez stronę mieściło się w S. przy ul. [...] a tym samym adres ten, pod którym zastano w chwili doręczenia wszystkich wspólników ww. spółki cywilnej, był właściwym adresem dla doręczeń strony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pod tym adresem również była wykonywana przez spółkę działalność gospodarcza, to zaś w świetle wykładni art. 151 O.p. uprawniało organ do skierowania decyzji wymiarowej na ww. adres. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, upatrujące naruszenia art. 151 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 153 § 2 O.p. należy w pierwszej kolejności wskazać na treść tego przepisu, który stanowi, że w sytuacji gdy adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p., pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy zaś pismo dołącza się do akt sprawy uznając, że zostało doręczone adresatowi w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W ocenie strony, skoro adres przy ul. [...] był niewłaściwym adresem doręczenia ww. decyzji wymiarowej (bowiem nie był miejscem wykonywania przez stronę działalności), to tym samym próba doręczenia przedmiotowej decyzji pod tym adresem nie może być tożsama z doręczeniem, o którym mowa w art. 153 § 2 O.p. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, z których wynika, wbrew twierdzeniom skarżącej, że organy w sposób prawidłowy ustaliły miejsce wykonywania przez stronę działalności i w sposób prawidłowy skierowały ww. decyzję wymiarową na adres przy ul. [...] odnieść należy się do okoliczności dotyczących doręczenia wspólnikom spółki powyższej decyzji wymiarowej. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności z notatki służbowej z dnia 26 listopada 2013 r., w tym dniu pracownicy organu kontroli podatkowej udali się pod adres ul. [...] w celu doręczenia stronie ww. decyzji wymiarowej. Lokal wskazany przez stronę, tj. pokój nr [...] przy ul. [...] był zamknięty zaś wszyscy wspólnicy znajdowali się w pokoju obok, tj. pokoju nr [...]. Pracownicy organu kontroli poinformowali wszystkich wspólników strony o celu przybycia, tj. o czynności doręczenia ww. decyzji wymiarowej wydanej w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u strony i postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w tym postępowaniu. Pracownicy organu poprosili wspólników o odbiór korespondencji i pouczyli o skutkach odmowy jej odbioru. Jeden ze wspólników po częściowym zapoznaniu się z treścią ww. postanowienia kategorycznie odmówił przyjęcia korespondencji i potwierdzenia jej odbioru, następnie odmówił przyjęcia ww. decyzji i potwierdzenia jej odbioru oraz wybiegł z budynku. Drugi ze wspólników, po telefonicznej konsultacji z A. K. (który chwilę wcześniej wybiegł z budynku), również oświadczył, że odmawia przyjęcia korespondencji. Powyższy przebieg zdarzenia jest tożsamy z treścią adnotacji umieszczonej na dokumencie decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25.11.2013 r. znak [...]. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym fakt prawidłowego uznania przez organ podatkowy, że miejsce wykonywania przez stronę działalności znajduje się przy ul. [...] w S., uznać należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 153 § 1 i 2 O.p., tj. ww. decyzja wymiarowa doręczona została przez pracowników organu zgodnie z dyspozycją art. 144 O.p., na prawidłowo ustalony przez organ adres miejsca wykonywania przez stronę działalności (art. 151 O.p.), strona była obecna w miejscu wykonywania działalności bowiem wszyscy wspólnicy Inżynierskiej Firmy [...] A.s.c. A. K., H. K. przebywali pod ww. adresem, doręczyciel poinformował stronę o celu przybycia i skutkach odmowy przyjęcia przesyłki sporządzając na przedmiotową okoliczność notatkę służbową jak i właściwą adnotację na treści ww. decyzji. Ponadto, według wiadomości znanych Sądowi z urzędu, strona w terminie złożyła odwołanie od ww. decyzji wymiarowej do Dyrektora Izby Skarbowej , który wydał w przedmiotowej sprawie decyzję z dnia 24.04.2014 r. znak [...] zaś wyrokiem z dnia 6.11.2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 723/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę strony na powyższą decyzję organu drugiej instancji. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, upatrujące naruszenia art. 153 § 2 O.p. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy art. 239 § 1 w zw. z art. 212 O.p., mając na uwadze powyższe okoliczności, również i ten zarzut należy uznać za niezasadny. Podnieść należy, że spór pomiędzy stronami nie sprowadza się do odmiennej oceny występowania w kontrolowanej sprawie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Strona nie kwestionuje bowiem ustaleń organów w tym przedmiocie wskazując jedynie na nieskuteczność doręczenia skarżącej ww. decyzji wymiarowej. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na podatnika obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 i § 2 O.p. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e O.p.). Należy podzielić pogląd głoszący, że z istoty powyższej regulacji wynika, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane wyłącznie w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2552/10). Sama instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 O.p. jest decyzją ostateczną. Z powyższych unormowań wynika zatem, że z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, do której postanowienie to się odnosi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 105/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 1007/10). Jak już powyżej wskazano w przedmiotowej sprawie strona w terminie złożyła odwołanie od ww. decyzji wymiarowej do Dyrektora Izby Skarbowej, który wydał w przedmiotowej sprawie decyzję z dnia 24.04.2014 r. znak [...]. Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 6.11.2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 723/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę strony na powyższą decyzję organu drugiej instancji. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Trzeba z całą mocą podkreślić również, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 607/13; Lex Omega nr 1484702). Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, organy zasadnie uznały, że w odniesieniu do skarżącej spełnione zostały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. bowiem skarżąca nie posiada składników majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na których można ustanowić zabezpieczenie wierzytelności wynikających z ww. decyzji w postaci ustanowienia hipoteki lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nieruchomość położona w M. gmina D. , należąca do strony, jest obciążona hipoteką przymusową na łączną kwotę przekraczającą [...] zł a ponadto strona posiada zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2004-2005 i 2011 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Jak sama strona wskazuje, w znaczny sposób ograniczyła prowadzoną działalność gospodarczą a wręcz nie wykonuje czynności objętych przedmiotem jej działalności, co wynika m.in ze składanych przez stronę deklaracji podatkowych (124 krotny spadek obrotów w stosunku w 2012 r. w stosunku do 2010 r.). Z uwagi na ograniczenie przez stronę działalności prowadzone w stosunku do strony postępowanie egzekucyjne z wierzytelności z rachunków bankowych jest mało efektywne. W ocenie Sądu, zasadnym było przyjęcie przez organy, że dokonana przez organ podatkowy ocena realizacji przez stronę zobowiązań publicznoprawnych a także charakter nieprawidłowości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego za 2008 r., uprawdopodabniają, że zobowiązania strony wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane. Reasumując, zdaniem Sądu organy obu instancji uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.