I SA/Sz 65/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi "P." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Decyzją z [..] r. o nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 3, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 53a, art. 54 § 1 pkt 5, art. 63 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) w związku z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 września 2005 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M. P. Nr 52, poz. 723), art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust 1, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z ostatnią zmianą w Dz. U. z 2005 r. Nr 180, poz. 1498), po rozpoznaniu odwołania z dnia [...]. od decyzji numer [...]z dnia [...]r., na podstawie której Naczelnik Urzędu Celnego w K określił Spółce[...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...]r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w tym miesiącu w wysokości [...]zł, Dyrektor Izby Celnej w S uchylił decyzję organu pierwszej instancji w punkcie 2 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy następująco: - określił Spółce[..], odsetki od wpłat dziennych za [...]r. w wysokości [...]zł. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w okresie od [...] do [...]r. pracownicy Urzędu Celnego w K przeprowadzili kontrolę podatkową Spółki[...]. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, dotyczących obrotu olejem opałowym w okresie od [...]r. do [...] W okresie objętym kontrolą, jak w dalszym ciągu wskazał organ odwoławczy, Spółka prowadzona była pod nazwą [...]Spółka zawiązana została na mocy aktu notarialnego w dniu [...]r. Następnie, na mocy Postanowienia Sądu [...]z [...]r. nazwa Spółki została zmieniona na [...]W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka dokonywała obrotu olejem opałowym - nabywała olej opałowy przeznaczony do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego w celu dalszej odsprzedaży. Sprzedaż na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą, dokonywana była na podstawie faktur VAT. Natomiast, sprzedaż na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentowana była paragonami fiskalnymi, a w niektórych przypadkach dodatkowo fakturą VAT. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju opałowego ustalono, że w okresie objętym kontrolą Spółka sprzedała łącznie [...] kg oleju opałowego, w tym w [...]r. Spółka sprzedała [. ..]kg. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak dalej podkreślił Dyrektor Izby Celnej, sprzedając olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego Spółka zobowiązana była w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jednocześnie, sprzedając olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, Spółka zobowiązana była do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przeprowadzona kontrola wykazała uchybienia w powyższym zakresie. Stwierdzone nieprawidłowości odnośnie obrotu olejem opałowym zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej numer [...]z dnia [...]r. Pismem z [...]r. Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do przedmiotowego protokołu kontroli. Do pisma załączone zostały korekty części zakwestionowanych oświadczeń. Wniesione zastrzeżenia nie zostały uwzględnione przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. W konsekwencji powyższego, postanowieniem numer [...]z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce [...]zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za[...]. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, a następnie [...]r., decyzją numer [...] określił Spółce [...]zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] w wysokości [...]zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w [...]w wysokości [...]Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację, a w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Strona podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenie zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała na jednofazowość podatku akcyzowego. Zdaniem Strony, podatek ten pobierany jest na pierwszym szczeblu obrotu, tj. od producentów lub importerów. Dlatego też sprzedawca, co do zasady, nie jest płatnikiem tego podatku. Ponadto, Spółka zakwestionowała możliwość przywołania w decyzji art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się ich zużycie niezgodnie z przeznaczeniem. Jej zdaniem, dopiero rzeczywiste zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem podlega opodatkowaniu. W jej przypadku natomiast, organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, iż zakupiony przez Spółkę olej opałowy zużyła ona niezgodnie z przeznaczeniem. Następnie, Strona podniosła, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadził sankcję, a zatem jego interpretacja winna być dokonywana przy zastosowaniu wykładni literalnej. Z kolei, analiza treści ww. przepisu wskazuje, że brak oświadczenia, a tym bardziej odebranie niekompletnego oświadczenia, nie jest sankcjonowane, wskazaną w tym przepisie, wyższą stawką podatku. Ponadto, Strona podniosła, że braki formalne oświadczeń polegające na braku numeru PESEL, NIP, daty wystawienia oświadczenia, błędy w adresie zamieszkania nabywcy, czy też brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego nie eliminują tych oświadczeń jako dowodu na okoliczność, iż zakupiony olej opałowy został użyty na cele opałowe, gdyż w tej części oświadczenie jest w pełni wiążące i skuteczne. Powołując się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R z dnia 4 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 474/07) Strona wskazała, że skoro w oświadczeniach znajdowały się podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilości, ceny i przeznaczenie oleju, to ich odrzucenie bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności były przedwczesne. W takiej sytuacji należało przeprowadzić postępowanie dowodowe z użyciem wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych w kierunku ustalenia rzetelności złożonych oświadczeń. Skoro tego nie uczyniono, to tym samym, zdaniem Strony, organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Celnej w S uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K numer [...]z dnia [...]w punkcie 2 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy jak, wskazano na wstępie. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej w S wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oleje opałowe są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do tejże ustawy i w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy każda ich sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. W świetle zaś art. 4 ust. 4 tej ustawy czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przy czym, w świetle art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury - z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania tej czynności. Jeżeli zaś czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy, w myśl art. 6 ust. 3 tej ustawy, powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Jednocześnie, jak podkreślił organ odwoławczy, na mocy art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 przywołanej powyżej ustawy podatnicy podatku akcyzowego zostali zobligowani do samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w myśl art. 19 ust, 2, i ust. 3 ustawy podatku akcyzowym w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy zostali również zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, co powinno nastąpić w terminie nie późniejszym niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania, jak wskazał w dalszej kolejności organ odwoławczy, w myśl art. 10 ust. 2 w związku z art. 8 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, jest ilość wyrobów akcyzowych, natomiast art. 64 tej ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Następnie, organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 65 ust. 2 tej ustawy i § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a następnie wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przywołanego powyżej rozporządzenia podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia zawierającego co najmniej wskazane tam elementy. Zarazem, jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej w S w § 4 ust. 4 przywołanego rozporządzenia ustawodawca nałożył na podatników sprzedających oleje opałowe, przeznaczone na cele opałowe, obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wraz z ich kopiami. Przepisem tym, jak podniósł organ odwoławczy, ustawodawca wprowadził zarazem obowiązek przechowywania przez podatników oryginałów oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniania ich w celu kontroli. Natomiast, w myśl art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe –[...]od [...] litrów gotowego wyrobu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z treści przytoczonych powyżej przepisów prawa wynika wyraźnie, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Tymczasem, jak podkreślił organ odwoławczy, z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż w [...]r. Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą na podstawie faktur VAT. Natomiast, sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowana była paragonami fiskalnymi, a w niektórych przypadkach dodatkowo fakturą VAT. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze pozwoliło ustalić, że Strona, dokonując w [...]sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w [...]przypadkach nie dochowała wszystkich warunków stosowania obniżonej stawki podatku. W stosunku do tych [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego nie towarzyszyło im bowiem złożenie przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W stosunku do części z nich stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia, w odniesieniu do innej części stwierdzono brak oświadczenia. Na części faktur, wystawionych na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, znajdował się odcisk pieczęci o treści: "Nabywca oświadcza, iż przeznaczy nabyty olej opałowy wg niniejszej faktury na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825)". Zestawienie powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, z treścią § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie pozwała uznać, iż sprzedawca uzyskał właściwe oświadczenie o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego do celów opałowych. Brak bowiem w przedmiotowym oświadczeniu zapisu o treści, z której wynikałoby przeznaczenie na cele opałowe. Odwołanie się w druku odciśniętego w formie stempla oświadczenia do stawki podatkowej wymienionej w poz. 2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów nie jest bowiem oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego. Tak więc, skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w postaci odebrania stosownego, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, uznać należy, że ten olej opałowy sprzedany przez Stronę nie został ostatecznie w chwili dokonywania sprzedaży przeznaczony na cele opałowe. Sprzedaż przez Stronę oleju opałowego -przeznaczonego na cele opałowe - z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe spowodowała, że wobec Spółki powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 4 ust. 1 pkt .3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzone nieprawidłowości zostały przedstawione przez organ w szczegółowych tabelach. Skoro zatem, jak dalej podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, przy odsprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Strona nie dochowała koniecznego warunku uprawniającego do jego sprzedaży w warunkach obniżonej stawki akcyzy w postaci odebrania od nabywcy prawidłowego pod względem prawnym i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, uznać należy, że olej opałowy sprzedany przez podatnika nie został w chwili tej sprzedaży przeznaczony na cele opałowe, a sprzedaż oleju opałowego, jako dokonana z naruszeniem warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy, skutkowała koniecznością zastosowania w tym przypadku sankcyjnej stawki akcyzy, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika zatem, że Strona użyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem dokonała sprzedaży łącznie [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez odebrania od nabywcy prawidłowego pod względem prawnym i formalnym oświadczenia o jego przeznaczeniu. W rezultacie, jak podkreślił następnie organ odwoławczy, w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy spełnione zostały dwa warunki opodatkowania Spółki podatkiem akcyzowym. Po pierwsze, Strona wykonywała czynności wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 (sprzedaż oleju opałowego) ustawy o podatku akcyzowym i po drugie, przedmiotem tych czynności były wyroby akcyzowe. Z tego względu dokonane przez Stronę w [...]r. czynności sprzedaży oleju opałowego były co do zasady czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaś sama Spółka, wykonując tej czynności, stała się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Mając na uwadze dokonane ustalenia w zakresie dokonanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w [...]r. sprzedaży oleju opałowego, dla której podatnik nie uzyskał prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, Dyrektor Izby Celnej w S wyliczył wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz kwotę należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Stosownie do dyspozycji art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określona kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]r. powinna zostać zadeklarowana w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej we właściwym urzędzie celnym. Deklaracja ta winna zostać złożona w terminie do [...]dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, co, w niniejszej sprawie, oznaczało dzień [...]r. Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej, określona przez organ kwota podatku powinna zostać uiszczona, w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w terminie do [...] dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Przy czym, w przypadku dokonania wpłaty po terminie płatności, kwota podatku akcyzowego winna zostać wpłacona wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie, Dyrektor Izby Celnej dokonał analizy kwot wpłat dziennych i terminów ich uiszczenia, a następnie stwierdził, że Strona, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w wymaganych terminach wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Mając na uwadze powyższe, a także ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny i prawny, Dyrektor Izby Celnej w S uchylił decyzję organu pierwszej instancji w punkcie 2 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie Stronie odsetek od wpłat dziennych za [...]r. w wysokości[...]. Jednocześnie, organ odwoławczy zmienił treść zapisu tego punktu wskazanego w sentencji rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w K w ten sposób, że odsetki od wpłat dziennych nie dotyczą braku wpłat w miesiącu [...]r. lecz za[...]. Wpłaty dzienne za ten okres rozliczeniowy powinny bowiem być dokonywane zarówno w październiku jak i [...]Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K podjął prawidłową decyzję odnośnie konieczności określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w [...]r. w wysokości [...](powinno być za miesiąc [...]r.), aczkolwiek organ pierwszej instancji zastosował błędny sposób zaokrągleń odsetek za zwłokę, co konieczne było dokonanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał też, że w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz J S organ pierwszej instancji błędnie przyjął datę powstania obowiązku podatkowego. Odpowiadając na zarzuty Strony zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że tylko dysponowanie w momencie powstania obowiązku podatkowego (na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży) kompletnymi oświadczeniami uprawniało sprzedawcę do zastosowania obniżonych stawek podatku. Tak więc, wszelkie oświadczenia składane z datą późniejszą niż data sprzedaży lub data wystawienia faktury czy też oświadczenia w tym dniu niekompletne, zawierające braki formalne, błędy nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki preferencyjnej. Organ podkreślił także, że zobowiązanie podatkowe w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym powstaje w sytuacji zużycia (a za takie należy uznać sprzedaż wyrobów, której nie towarzyszy prawidłowe oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu) wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Spółka dokonując sprzedaży wyrobu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym chcąc skorzystać z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego zobowiązana jest do przestrzegania ciążących na niej obowiązków. W przeciwnym wypadku w dniu dokonania sprzedaży (a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży) powstanie obowiązek podatkowy, gdyż na poprzednich etapach obrotu tym wyrobem nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości, tj. takiej, która nie skutkowałaby powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, tylko zapłata podatku akcyzowego w wysokości właściwej jak dla olejów napędowych nie skutkowałaby obowiązkiem podatkowym na kolejnych etapach obrotu olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe. Jeżeli chodzi natomiast o stwierdzone braki oświadczeń organ przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygnatura I FSK 498/07, wskazując że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (np. zeznaniami świadków), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika zatem, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Powyższe stanowisko, jak podkreślił organ odwoławczy, znajduje poparcie w licznych wyrokach krajowych sądów administracyjnych wydanych w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, czego przykład stanowią: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 535/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 81/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 390/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z 18 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 740/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R z dnia 22 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 292/08, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 329/08. Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia uprawniały Stronę do sprzedaży oleju opałowego w ramach preferencyjnej stawki akcyzy. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż organ podatkowy powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe z użyciem wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych w kierunku ustalenia rzetelności złożonych oświadczeń. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w S, niezasadny jest również zarzut naruszenia postanowień z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kończąc, organ przytoczył jeszcze regulacje dotyczące naliczania odsetek za zwłokę, wskazując na zasadność i prawidłowość ich zastosowania, co skutkowało określeniem odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za[..]. w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do tut. Sądu zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wystąpienie braków nie mających wpływu na identyfikację nabywców, jest tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem oraz, że sprzedawca, a nie nabywca, jest podatnikiem podatku akcyzowego w tym przypadku, b) § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wystąpienie braków nie mających wpływu na identyfikację nabywców jest tożsame że zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, c) § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach, których kopie sprzedawca przekazywał do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego wywołują konieczność zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo, iż odpowiedzialność za niekompletne dane w składanej przez podatnika informacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy, d) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie podmiotów, e) art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane, f) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez takie rozumienie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., że oświadczenia niekompletne nie spełniają warunków przewidzianych przepisami, a zatem podatnik nie ma prawa do obniżonej stawki akcyzy. 2. Naruszenie przepisów postępowania: a) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez usankcjonowanie nie dokonania przez organ pierwszej instancji interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne zawarte w uchwale NSA z dnia 29 listopada 1999 roku sygn. akt FPK 3/99, pomimo że jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków, b) art. 120, art. 121 § 1, art 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednoczesne powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyrok NSA oraz pominięcie stanowiska Sądu w odniesieniu do konieczności weryfikacji materialnej oświadczeń, c) art. 120, art. 121 § 1, art 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wobec Skarżącego sankcji podatkowej, mimo że niedopełnienie obowiązku w postaci złożenia kompletnej informacji podatkowej rodzi jedynie odpowiedzialność karną skarbową, d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie interesu publicznego. Uzasadniając swoją skargę Skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, bowiem posłużenie się przez ustawodawcę w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym określeniem "zużycie" i to w trybie dokonanym oznacza, że dopiero rzeczywiste zużycie towaru akcyzowego podlega opodatkowaniu. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku natomiast wskazanym w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem winien być podmiot zużywający wyroby akcyzowe niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, w świetle art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego może być wyłącznie podmiot dokonujący faktycznego zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Spółka powołała się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika min. że nieusprawiedliwione jest interpretowanie pojęcia "użycia oleju" w sposób szeroki obejmujący swoim zakresem różne formy wykorzystania oleju opałowego, w tym w postaci sprzedaży. Za niesłuszne uznała także Skarżąca zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego tylko z powodu wystąpienia w oświadczeniach danych niekompletnych, w jej ocenie, zastosowanie stawki [...]zł za [.....] litrów oleju opałowego w sytuacji gdy został przeznaczony na cele inne niż opałowe nie przesądza, że można stawkę tą zastosować wobec sprzedawcy, w przypadku gdy nabywcy nie potwierdzą zakupu bądź dane zamieszczone w oświadczeniach są nieprawdziwe lub niepełne. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca przywołała przepisy regulujące to zagadnienie we wcześniejszych okresach rozliczeniowych (do [...]r.) oraz w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym z dnia[...]. Dokonując własnej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obowiązujących w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżąca sformułowała następujące wnioski: 1. Przeznaczenie oleju opałowego na cele inne niż opałowe, nie jest tożsame z niespełnieniem warunków wynikających z odrębnych przepisów, a wręcz nie ma nic wspólnego zarówno ze spełnieniem jak i nie spełnieniem tych warunków, gdyż sprzedawca nie ma wpływu na sposób wykorzystania oleju przez nabywcę. 2. Potwierdzenie, że dane zawarte w oświadczeniu są niepełne bądź nieprawdziwe, nie dowodzi, że sprzedawca sprzedał lub zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem. 3. Stawkę niepreferencyjną można zastosować wobec sprzedającego jedynie w przypadku dowiedzenia, że sprzedał on lub zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem, a więc gdy wiedział lub mógł wiedzieć, że sprzedany olej zostanie wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Skarżącej, istota obniżenia stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju opałowego zawarta jest w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania tej stawki jest sprzedaż na cele opałowe. Natomiast § 4 tego rozporządzenia odgrywa rolę uzupełniającą. Jego wypełnienie ma na celu zabezpieczenie dokumentacji potwierdzającej transakcję kupna - sprzedaży oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Skarżącej, oświadczenie składane przez nabywcę nie może mieć wyższej rangi niż cel sprzedaży i sposób wykorzystania kupowanego oleju opałowego. To właśnie cel sprzedaży i sposób wykorzystania determinuje zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dlatego też Skarżąca uznała za pozbawione logiki twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w S, że przyznanie prawa do korzystania z przywileju obniżonej stawki podatku akcyzowego ma miejsce jedynie w przypadku posiadania oświadczeń kompletnych pod względem formalnym. Skarżąca stoi na stanowisku, że jeżeli dane zawarte w oświadczeniu pozwalają na identyfikację nabywcy i umożliwiają tym samym dokonanie weryfikacji oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, to należy uznać, że sprzedawca dysponuje oświadczeniem warunkującym obniżenie stawki podatku akcyzowego. Odmienna interpretacja stoi w sprzeczności z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącej, obowiązek przekazywania do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego w terminie do [..] dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami jest informacją podatkową. Informacja ta stanowi dokumentowanie obrotu towarami akcyzowymi, którego prawidłowość można na jej podstawie stwierdzić. Skarżąca uważa, że organy podatkowe dysponują skutecznymi instrumentami dyscyplinującymi sprzedawcę w zakresie rzetelności składanej informacji podatkowej. Odpowiedzialność za zawieranie niekompletnej informacji podatkowej uregulowana została w art. 80 ustawy Kodeks Karny Skarbowy. Zdaniem Skarżącej, czym innym jest złożenie niekompletnej informacji podatkowej, a czym innym przyjęcie, że ta niekompletna informacja podatkowa jest tożsama ze sprzedażą oleju opałowego na cele niezgodne z jego przeznaczeniem. W ocenie Spółki, organy obu instancji odmiennie traktują pośredników i nabywców końcowych oleju opałowego, co narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i tworzonego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Strony, niedopuszczalne jest to, że stosuje się wobec sprzedawcy sankcyjną stawkę podatku, za braki w oświadczeniach nabywców, przy jednoczesnym pominięciu jakiejkolwiek odpowiedzialności nabywcy w tym zakresie. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Według ustaleń organów skarżąca Spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją dokonywała sprzedaży oleju opałowego, który zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy, zaś w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ich sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności opodatkowanej, a w przypadku konieczności wystawienia faktury - z dniem jej wystawienia, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia dokonania tej czynności. Przepis art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na podatników obowiązek samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do [...] dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 10 ust. 2 w związku z art. 8 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, natomiast art. 64 ww. ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych liczba kilogramów gotowego wyrobu. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżoną stawkę akcyzy w wysokości [...]od [...] litrów gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których [...] lub więcej objętościowo destyluje w [...]oraz których gęstość w temperaturze [..]jest niższa od [..]w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przywołanego powyżej rozporządzenia podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do wyżej przywołanego rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do ww. rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak, w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w pkt 2, zgodnie z § 4 ust 2 ww. rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej (podkreślenie własne): - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymiary w pkt 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Powyższa regulacja wskazująca, że oświadczenia powinny zawierać co najmniej (podkreślenie własne) ww. elementy wskazuje, że oświadczeń które tych elementów nie zawierają nie można traktować jako rzetelnych i umożliwiających skorzystanie z niższej stawki podatkowej W rozpoznawanej sprawie, niewątpliwym jest, że zakwestionowane oświadczenia złożone przez podmioty dokonujące zakupu oleju opałowego od Skarżącej nie zawierały wszystkich elementów wskazanych powyżej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy nie uznał, że zgromadzone przez Spółkę oświadczenia zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze pozwoliło jednak ustalić, że Strona, dokonując w[...]. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w [...]\przypadkach nie dochowała wszystkich warunków stosowania obniżonej stawki podatku. Zakwestionowanym[...] transakcjom sprzedaży oleju opałowego nie towarzyszyło złożenie przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W stosunku do części z nich stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia, w odniesieniu do innej części stwierdzono brak oświadczenia. Na części faktur wystawionych na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej znajdował się odcisk pieczęci o treści: "Nabywca oświadcza, iż przeznaczy nabyty olej opałowy wg niniejszej faktury na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U.. Nr 87, poz. 825) ". Zestawienie powyższego z treścią § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie pozwala uznać, iż sprzedawca uzyskał właściwe oświadczenie o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego do celów opałowych. Brak bowiem w przedmiotowym oświadczeniu zapisu o treści, z której wynikałoby przeznaczenie na cele opałowe. Odwołanie się w druku odciśniętego w formie stempla oświadczenia do stawki podatkowej wymienionej w poz. 2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów nie jest oświadczeniem o opałowym przeznaczeniu oleju opałowego. Oceniając wagę oświadczeń należy stwierdzić, że stanowią one instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także dla innych celów niż cele opałowe, np. w postaci paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Z jednej bowiem strony chodzi o umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Tak więc, zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawno-podatkowe legły u podstaw wprowadzenia norm, dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych. Przepis § 4 rozporządzenia jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Normodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskanie takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnych stawkach podatkowych. Przy czym, podkreślenia wymaga, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem, np. z przesłuchania świadków, gdyż dowód tego rodzaju miał na celu uwiarygodnienie bądź podważenie treści zawartej w owym dokumencie. Przedstawiona ocena omawianych oświadczeń znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych warto przywołać tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1480/06, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a u.p.a. skutkuje, zdaniem Sądu, pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe –[...]zł od [...]litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Należy tutaj podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W wyrażony w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), co do rozumienia ww. zapisu, stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w ww. przepisie pojęcie "użycia" oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż (według potocznego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować - Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981 r., s. 644). Na marginesie trzeba zauważyć, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nota bene nie wskazał). Z dotychczas przedstawionych uwag wyprowadzić można ogólny wniosek, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. Jak wynika z poczynionych na wstępie uwag przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nieopałowe" jawi się zatem jako okoliczność rzutująca na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowiąca element podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Poszukując dalej czynników, decydujących o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, należało dojść do wniosku, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było kompletne i rzetelne oświadczenie nabywcy, o którym mowa w powoływanych już przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie, przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też należało dojść do wniosku, że złożenie nierzetelnego oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). Z kolei, cel pozyskiwania opisywanych oświadczeń prowadzi do wniosku, że posiadanie przez podatnika oświadczenia nierzetelnego i nie zawierającego wymaganych przez ustawodawcę danych zrównane być musi ze skutkami jego braku. Analogiczne stanowisko zajął w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 535/07, gdzie stwierdził, między innymi, że: "wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, na który powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego". W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 390/07, a także w wyroku z 22 lutego 2011, sygn. akt I GSK 79/10 (obydwa wyroki opublikowane - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnio przywołanym rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także: "posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów". Reasumując, jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia uprawniały Skarżącą do sprzedaży oleju opałowego w ramach preferencyjnej stawki akcyzy. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż organ podatkowy powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe z użyciem wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych w kierunku ustalenia rzetelności złożonych oświadczeń. Z tego też względu jako niezasadny należało ocenić zarzut skargi naruszenia postanowień z art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły dokładną analizę stanu faktycznego i prawnego oraz podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przełożyło się na wyjaśnienie istoty sprawy w sposób należyty. Następnie wskazać należy, że akcyza ma charakter cenotwórczy - wysokość zastosowanej stawki rzutuje na ostateczną cenę oferowaną nabywcom. W rezultacie złożenie prawidłowego i rzetelnego oświadczenia leży w interesie przede wszystkim kupującego, do którego należy decyzja, jaką cenę zapłaci za nabywany olej opałowy, gdyż odmowa jego złożenia powinna skutkować zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Wynika z tego, że - pomimo użytego sformułowania "jest obowiązany" w § 4 ust. 1 rozporządzenia - odbieranie oświadczeń nie leży w sferze obowiązków, lecz uprawnień zbywcy, który w razie ich braku bierze na siebie ryzyko naruszenia uprawnienia do zastosowania stawki preferencyjnej. Zatem, aby wykonać umowę zawartą z kupującym, tj. dokonać sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego sprzedający musi uzyskać od kupującego oświadczenie, które w swojej treści winno zawierać co najmniej (podkreślenie własne) wymienione powyżej elementy, a w przypadku braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego. Brak zatem zgody kupującego na złożenie prawidłowego i kompletnego oświadczenia nie uniemożliwia realizacji umowy kupna lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego). Wobec powyższego niesprawdzenie udostępnionych przez kupującego danych osobowych w formie oświadczenia z danymi zawartymi w dowodzie osobistym oraz nie weryfikowanie danych zawartych w oświadczeniu pod względem kompletności jest niedochowaniem należytej staranności ze strony sprzedającego. Wprowadzony do przepisów o podatku akcyzowym system oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego miał na celu ochronę sprzedawcy przed negatywnymi skutkami podatkowymi. Jeżeli oświadczenia były prawidłowe i kompletne sprzedawca był zwolniony z podatku akcyzowego, nawet wówczas, gdy olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Wówczas obowiązek podatkowy ciążył nie na sprzedawcy, lecz na podmiocie dokonującym zakupu. Strona prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, powinna przewidzieć, iż mogą wobec niej zostać zastosowane określone prawem środki umożliwiające weryfikację przedstawionej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, a co za tym idzie spowodować wydanie decyzji, w której zostanie określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jak wykazano powyżej, oświadczenia pozwalające na stosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystnych dla niego rozwiązań podatkowych. Zrzucanie odpowiedzialności za ich kompletność czy też wiarygodność na nabywców oleju opałowego jest niedopuszczalne w świetle istniejących przepisów podatkowych. Skoro więc przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w postaci odebrania stosownego, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, uznać należy, że ten olej opałowy sprzedany przez Stronę nie został ostatecznie w chwili dokonywania sprzedaży przeznaczony na cele opałowe. Sprzedaż przez Stronę oleju opałowego - przeznaczonego na cele opałowe - z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe spowodowała, że wobec Spółki powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozstrzyganego sporu należy przyznać rację organom podatkowym, że posiadane przez stronę oświadczenia nabywców oleju, które nie spełniały wymogów wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącego z obniżonej stawki podatkowej. W tych okolicznościach, w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a., należy przyjąć, że olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem i winien zostać opodatkowany według przewidzianej w tym przepisie stawki podatkowej. Z tego też względu, jako niezasadne należy także ocenić zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Niezasadny jest także podnoszony przez Skarżącą zarzut pozostawania przez organy podatkowe w opozycji do wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07. Wyrok ten bowiem stanowi odpowiedź na zarzuty dotyczące braku podstaw do uznania oświadczeń za wadliwe z uwagi na występujące w nich braki, skoro jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny: "zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikacją. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcą oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklaracją o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod wzglądem formalnym lub materialnym - oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto, stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków, jak chciała tego strona skarżąca), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe (..).. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną" (opubl. www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Dalej odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że sprzeczność aktu podustawowego z powołanym w skardze przepisem Konstytucji zachodzi, gdy takie kwestie jak podmiot, przedmiot, stawki podatkowe są uregulowane w akcie niższej rangi niż ustawa. Sytuacja taka natomiast nie zachodzi w niniejszym przypadku. Ustawa z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym regulowała w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istotne elementy stosunku zobowiązaniowego w zakresie podatku akcyzowego. Wskazać też należy, że w art. 65 ust. 2 powołanej ustawy zawarto upoważnienie ustawowe dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego - rozporządzenia, w którym może obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 powołanego przepisu oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów upoważniony był więc do uregulowania drogą rozporządzenia warunków, jakie podatnik musi spełnić dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczenia przewidzianego w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Minister Finansów nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego. Stąd wniosek Sądu, że zarówno ustawowa konstrukcja upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją. Odnośnie natomiast zarzutu nierównego traktowania pośredników i nabywców końcowych oleju opałowego wyjaśnić należy, jak to już wskazano powyżej, iż każdy z tych podmiotów odpowiada odrębnie za dochowanie warunków zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Niezależnie od tego czy będzie to sprzedawca, czy też nabywca ostateczny, w przypadku przeznaczenia oleju opałowego na cel inny niż opałowy, zobowiązany będzie on do zapłaty należnej akcyzy wyliczonej według niepreferencyjnej stawki podatku. Za przeznaczenie oleju opałowego na cele inne niż opałowe, jak wyjaśniono powyżej, należy jednak traktować nie tylko stricte jego "zużycie" na cel inny niż opałowy, ale też sprzedaż bez dochowania koniecznego warunku uprawniającego do sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy (w postaci odebrania od nabywcy prawidłowego pod względem prawnym i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wobec braku naruszeń w toku przeprowadzonego postępowania przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia, wskazanych przez Skarżącą, przepisów Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. .