I SA/Sz 745/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T. Spółka Jawna K. M., M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej długu celnego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...]r. nr [...], odmawiającą Spółce Jawnej T II K M, M M wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 5 października 2001 r., w Oddziale Celnym na podstawie zgłoszenia celnego zarejestrowanego w ewidencji pod pozycją [...] objęto procedurą tranzytu towar w postaci tkaniny poliestrowej. Towar ten powinien być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia wskazanego w polu 53 zgłoszenia celnego, tj. do Oddziału Celnego, najpóźniej do 10 października 2001 r. Z uwagi na niedopełnienie tego obowiązku, postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji ww. towaru. W dniu 21 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego II decyzją nr [...] określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...]zł, kwotę odsetek od długu celnego w wysokości [...]zł (obliczonych za okres od dnia powstania długu celnego, tj. 11 października 2001 r., do dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania - 6 stycznia 2002 r.) oraz kwotę podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości [...]zł, w związku ze stwierdzeniem niezakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego. Za dłużnika w sprawie uznano firmę T II Spółka Jawna K M, M M, natomiast w stosunku do drugiej strony, tzn. firmy T K M Spółka z o.o. (aktualnie "H" Sp. z o.o.) prowadzone postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Pełnomocnik firmy T II Spółka Jawna K M, M M pismem z dnia 11 grudnia 2003 r., uzupełnionym pismem z 19 grudnia 2003 r., złożył odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie odwoławcze z uwagi na dochodzenie wszczęte przez policję w dniu 25 czerwca 2004 r., a w związku z umorzeniem śledztwa przez prokuraturę postanowieniem z dnia [...] r., organ celny postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. podjął zawieszone postępowanie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, natomiast wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 392/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę firmy T II Spółka Jawna K M, M M na tę decyzję organu II instancji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r. (sygn. akt I GSK 1491/06), uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...]r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II z dnia [...]r. nr [...]. Spółka pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na tę decyzję Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dalej, iż 17 sierpnia 2009 r. do Izby Celnej wpłynął wniosek pełnomocnika Spółki z 12 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II z dnia [...]r. nr [...] i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że za pismem z dnia 21 września 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej przekazał odpowiedź na skargę wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 721/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie sądowe w przedmiocie powstania długu celnego i określenia podatku od towarów i usług do czasu rozpoznania wniosku Spółki z 12 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]r. nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji nr [...] z dnia [...] r., w części dotyczącej należności celnych, ze względu na wystąpienie przesłanki negatywnej w postaci upływu terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego. W odwołaniu od ww. rozstrzygnięcia organu celnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpoznanie złożonego w sprawie odwołania z 11 grudnia 2003 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...]r. zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze z uwagi na wszczęte przez organy Policji dochodzenie. Postanowienie organu celnego o podjęciu zawieszonego postępowania nie zostało Stronie doręczone, wobec czego – zdaniem pełnomocnika Strony – postępowanie należy uznać za niepodjęte, a skarżona decyzja obarczona jest wadą i nie może pozostawać w obrocie prawnym. Ponadto pełnomocnik Strony podniósł, że wskazana w skarżonej decyzji przesłanka uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi na treść art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego jest niesłuszna, bowiem z mocy art. 206 Ordynacji podatkowej, zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg terminów procesowych. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ podkreślił, że z dniem wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przestała obowiązywać. Zgodnie jednak z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, przepisy dotychczasowe, tzn. przepisy sprzed 1 maja 2004 r. należy stosować w sprawach dotyczących długu celnego, który powstał przed uzyskaniem przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Przepisy formalne, tj. ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa należy natomiast stosować w aktualnie obowiązującym brzmieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej (omyłkowo wpisano: Naczelnika Urzędu Celnego II w Szczecinie) z dnia [...]2009 r. nr [...], w części dotyczącej długu celnego. Wobec tego, w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji zastosowanie ma przepis art. 2652 Kodeksu celnego. Zgodnie z jego treścią, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia powstania długu celnego. Zastosowanie tego przepisu należy powiązać z przepisem art. 262 Kodeksu celnego, który stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej oraz obowiązek uwzględniania przepisów prawa celnego, oznacza pierwszeństwo stosowania uregulowań Kodeksu celnego w stosunku do Ordynacji podatkowej. Skoro zatem przepis art. 2652 Kodeksu celnego reguluje kwestię terminu, w którym przedmiotowe postępowanie może być wszczęte, to powinien on mieć zastosowanie w sprawie. Przepis ten ustanawia bowiem termin, po którym stwierdzenie nieważności w postępowaniu celnym nie jest możliwe – termin ten biegnie od dnia powstania długu celnego. Organ wyjaśnił przy tym, że stosownie do art. 11 Kodeksu celnego, terminy określone w przepisach prawa celnego nie podlegają przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu, poza wypadkami ustalonymi w przepisach tego prawa. Termin określony w art. 2652 Kodeksu celnego nie podlega więc przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu, ponieważ brak w przepisach prawa celnego takiego przepisu. Następnie organ II instancji wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II z dnia [...]2003 r. nr [...], dług celny powstał w dniu [...]2001 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru przewożonego za dokumentem [...] z dnia [...] 2001 r. Wniosek z dnia 12 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji został nadany w urzędzie pocztowym w dniu 13 sierpnia 2009 r. - tym samym żądanie strony nastąpiło po terminie określonym przepisem art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, który upłynął w dniu 11 października 2004 r. Organ podkreślił, że w sprawie rozstrzygające znaczenie ma upływ terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej należności celnych, określonego w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, wobec czego nie ma podstaw prawnych do prowadzenia takiego postępowania, a zatem i do rozważania podnoszonych przez stronę argumentów z zakresu prawa materialnego czy formalnego, bowiem nie może nastąpić wszczęcie postępowania, w którym do takiego rozważania mogłoby dojść. Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zakres zastosowania art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne był przedmiotem analizy przez sądy administracyjne, które uznały, iż dotyczy on zarówno przepisów prawa materialnego, jak i formalnego, na dowód czego powołał się na wyroki sądów. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. wniosła skargę na ww. decyzję, żądając uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości z powodu niezgodności z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organ celny niezasadnie powołał się na treść art. 2652 Kodeksu celnego, gdyż "zastosowane normy prawne w przedmiotowym sporze nie odpowiadają stanowi faktycznemu". Organ celny powinien na mocy art. 262 tego kodeksu w sposób właściwy dla przedmiotu postępowania zastosować normy prawne wynikające z Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi bowiem, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Skarżącej, podjęcie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia ważności decyzji winno być poprzedzone analizą normy prawnej zawartej w art. 247 O.p. Analiza taka prowadzić powinna do wniosku, że z § 2 tego artykułu wynika w sposób oczywisty, iż jedyne przypadki odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania mogą mieć swoje umocowania w art. 68 i art. 70 O.p. W ocenie strony skarżącej, działanie organu celnego wyrażone poprzez odmowę wszczęcia postępowania i oparcie takiego rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie o normy Kodeksu celnego stanowi jednocześnie naruszenie zasad ogólnych określonych w art. 120 O.p., a zatem zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja ta narusza też przepis art. 121 O.p., który nakłada obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego "w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zdaniem Skarżącej, o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy też fakt, iż w rzeczywistości decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej [...] z [...]2005 r. nr [...], która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II nr [...] z [...]2003 r. została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1491/06, uchylona i wycofana z obrotu prawnego. Natomiast nowa decyzja ostateczna nr [...], która ponownie utrzymała w mocy ww. decyzję organu I instancji, wydana została przez Dyrektora Izby Celnej dopiero [...]r. W ocenie Skarżącej, to właśnie ten termin wyznacza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i został on przez Spółkę dotrzymany, bowiem wniosek został złożony 13 sierpnia 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw faktycznych ani prawnych do zmiany swojego rozstrzygnięcia. Na rozprawie pełnomocnik Spółki rozszerzył wnioski skargi, żądając dodatkowo stwierdzenia nieważności organu I instancji, tj. ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II nr [...] z [...]2003 r. Pismem z 4 lutego 2011 r., stanowiącym uzasadnienie takiego wniosku, pełnomocnik Spółki dodatkowo podniósł, że decyzja organu I instancji "prawomocna" stała się dopiero 14 lipca 2009 r., tj. w dniu wydania decyzji przez organ II instancji, zatem obie decyzje organów celnych zawierają wady prawne stanowiące, iż wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa i dlatego uzasadniony jest wniosek o stwierdzenie ich nieważności. Ponadto pełnomocnik Spółki powtórzył zarzut podniesiony w odwołaniu, dotyczący niedoręczenia Stronie postanowienia organu celnego o podjęciu zawieszonego postępowania, co oznacza – zdaniem pełnomocnika – że organ odwoławczy nie mógł procesować w sprawie, nie mógł też wydać decyzji drugoinstancyjnej, a zatem również z tego powodu powyższy wniosek Strony jest zasadny. Wniosek ten jest uzasadniony również dlatego, iż w aktach sprawy brak rozstrzygnięcia organów prokuratury co do prowadzonego śledztwa - wszczęcie takiego postępowania stanowiło bowiem przesłankę zawieszenia postępowania celnego. Pełnomocnik Skarżącej podniósł też, iż organy celne w przedmiotowych decyzjach ustaloną stawkę celną podwyższyły o 100%, uzasadniając takie stanowisko tym, że w sprawie nie ustalono kraju pochodzenia towaru. W ocenie Strony, to stwierdzenie organów jest błędne, bowiem ze specyfikacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że towar miał koreańskie pochodzenie – co wyklucza stosowanie stawki celnej podwyższonej o 100%. Wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji uzasadniony jest ponadto faktem, iż organ I instancji nie ustalił wszystkich stron postępowania, a tej wady nie mógł naprawić organ II instancji – w tym zakresie Strona powołała się na orzecznictwo sądowe. Za stwierdzeniem nieważności tych decyzji przemawia również to, iż organy rozstrzygały na podstawie dowodów sporządzonych w języku obcym, nie przetłumaczonych na język polski i z tego powodu Strona nie mogła zbadać, czy prawidłowo została ustalona wartość celna towarów, a także z tego powodu błędnie ustalono kraj pochodzenia towarów. Takie postępowanie organów celnych narusza przepisy art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999, ze zm.) – co potwierdzono w wyroku NSA z 9 lutego 2001 r., sygn. akt III SA/2339/99. Odpowiadając na pismo Strony, organ stwierdził, iż złożony na rozprawie wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności również decyzji pierwszoinstancyjnej wykracza poza ramy prowadzonego postępowania sądowego. Ponadto organ zauważył, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji został już rozstrzygnięty ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej [...]z [...] 2010 r. nr [...], odmawiającą wszczęcia postępowania na podstawie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego - z uwagi na upływ trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego (w zakresie długu celnego) oraz na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. - żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (w zakresie zobowiązania podatkowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 18 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 395/10 oddalił skargę Spółki – od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. Ponadto organ wyjaśnił, że zarzuty podniesione w piśmie Strony z dnia 4 lutego 2011 r. nie mogłyby być brane pod uwagę w przedmiotowej sprawie, w której badane są jedynie przesłanki wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zarzuty takie mogą natomiast być brane pod uwagę w toku postępowania ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II z dnia [...] 2003 r. nr [...], które jest obecnie zawieszone postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 721/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, iż ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.), której przepisy stanowiły podstawę materialnoprawną ww. decyzji Naczelnika II Urzędu Celnego z dnia [...] 2003 r., utraciła moc z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), tj. z dniem 1 maja 2004 r. – stosownie do przepisów art. 25 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). Zgodnie jednak z art. 26 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne: "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej". Wobec tego, do zdarzeń objętych decyzją organu celnego I instancji z dnia 21 listopada 2003 r. należy stosować przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r., tj. przepisy Kodeksu celnego, przy czym dotyczy to zarówno przepisów "dotychczasowych" mających charakter norm prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Pogląd taki został ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 10.05. 2006 r. I GSK 1725/05, z 20.02.2007 r. I GSK 559/06, z 18.04.2007 r. I GSK 1274/06, z 08.11.2007 r. I GSK 49/07, z 14.12.2007 r. I GSK 1005/07, z 17.12.2008 r. I GSK 144/08). W wyroku I GSK 144/08 NSA stwierdził m.in., że "termin 3 lat, po upływie którego organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a także nie wznawia postępowania (art. 2652 Kodeksu celnego), został określony przepisem szczególnym, zawierającym samodzielne uregulowanie, w zakresie w nim unormowanym, wyłączającym stosowanie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, do którego w zakresie spraw celnych odsyła art. 262 Kodeksu celnego, tym samym wyłączając odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji". W ww. wyroku I GSK 49/07 NSA stwierdził także, iż przytoczony w wyroku pogląd znajduje oparcie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2006 r. sygn. akt SK 25/05 (Dz. U. Nr 229, poz. 1675), natomiast w wyroku z 08.07.2008 r. I GSK 870/07 tenże Sąd stwierdził, że "art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), stanowi wykonanie przepisów przejściowych określonych w Traktacie Akcesyjnym (zał. IV pkt 5.13 i 5.14, załącznik nr 1 do Dz. U. Nr 90, poz. 864, Tom I, s. 699)". Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił poglądy wyrażone w przytoczonych wyrokach – zatem w sprawie niniejszej, wobec tego, iż dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r., zasadnie Dyrektor Izby Celnej w prowadzonym postępowaniu o stwierdzenie nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia [...]2009 r. wskazywał na przepisy Kodeksu celnego, w szczególności na art. 262 tej ustawy. W myśl art. 262 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.: "Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062, z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, Nr 116, poz. 1216, Nr 120, poz. 1268 i Nr 122, poz. 1315 oraz z 2001 r. Nr 16, poz. 166, Nr 39, poz. 459 i Nr 42, poz. 475), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis ten otrzymał brzmienie: "Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa" i w takim brzmieniu przepis ten obowiązywał do czasu uchylenia Kodeksu celnego, jednak w ocenie Sądu, również po tej zmianie logiczna wykładnia tego przepisu, nakazującego odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy Kodeks celny zawierał przepisy odmienne w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, to pierwszeństwo stosowania należy przyznać przepisom Kodeksu. Odmienna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, iż takie odmienne przepisy Kodeksu celnego w ogóle nie mogłyby być stosowane, byłyby więc zbędne - co byłoby niezgodne m.in. z zasadą racjonalnego ustawodawcy, która nie pozwala na taką interpretację przepisów prawa. Zgodnie z powołanym także w zaskarżonej decyzji przepisem art. 2652 Kodeksu celnego (dodanego do kodeksu z dniem 21 maja 1999 r.): "Jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny: 1) nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, 2) nie wznawia postępowania". Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie, rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nieważności ww. decyzji organu celnego II instancji, Dyrektor Izby Celnej po ustaleniu, iż od dnia powstania długu celnego upłynęły 3 lata, zasadnie odmówił wszczęcia postępowania na podstawie pkt. 1 art. 2652 Kodeksu celnego. Dług celny powstał bowiem w dniu 11 października 2001 r., a zatem trzyletni okres o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego upłynął z dniem 11 października 2004 r. Po tej dacie niedopuszczalne było więc wszczynanie postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej długu celnego. Należy przy tym zauważyć - na co wskazał organ w piśmie procesowym z 16 lutego 2011 r. i co jest bezsporne – że nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone postępowanie sądowe wywołane skargą Spółki na wydaną w postępowaniu zwyczajnym ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2009 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II z dnia [...] 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług. Postępowanie to jest obecnie zawieszone postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 721/09. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że zarzuty podnoszone w odwołaniu i powtórzone oraz uzupełnione w piśmie Skarżącej z dnia 4 lutego 2011 r. dotyczące legalności ww. decyzji ostatecznej mogą być brane pod uwagę w toku tego postępowania sądowego. Nie mogły natomiast być one brane pod uwagę w przedmiotowej sprawie, w której badane są jedynie przesłanki wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącej, złożonego na rozprawie, o stwierdzenie nieważności również decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazać należy, że trafnie organ zauważył w piśmie z dnia 16 lutego 2011 r., iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji został już rozstrzygnięty ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...]2010 r. nr [...], odmawiającą wszczęcia postępowania na podstawie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego - z uwagi na upływ trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego (w zakresie długu celnego) oraz na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. - żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (w zakresie zobowiązania podatkowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 18 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 395/10 oddalił skargę Spółki – od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. Niedopuszczalne byłoby więc ponowne rozstrzyganie przez Sąd kwestii już rozstrzygniętej w innym postępowaniu sądowym. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art. 247 § 2 w zw. z art. 68 i 70 O.p. Zgodnie z art. 247 § 2 O.p. organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70". Cytowany przepis reguluje więc sytuację, gdy w trakcie wszczętego już postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji organ dochodzi do wniosku, że decyzja, której to postępowanie dotyczy jest nieprawidłowa, bo zawiera wady wymienione w § 1 tego artykułu, jednak jej uchylenie nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 lub art. 70 O.p. Taki wniosek potwierdza również treść § 3 powołanego artykułu, w myśl którego: "Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji". Takie rozstrzygnięcie (decyzja) może być więc wydane jedynie po przeprowadzeniu (a więc po wszczęciu) postępowania w sprawie – co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Niezależnie od tego, powtórzyć należy, że podstawę prawną odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania stanowił przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Sąd nie stwierdził również, aby odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie organ celny naruszył ogólne zasady postępowania, wyrażone w art. 120 i 121 O.p., a zarzuty skargi w tym zakresie odnoszą się do niezastosowania w sprawie powoływanych przez stronę skarżącą ww. przepisów Ordynacji podatkowej (tj. art. 247 § 2 oraz art. 68 i art. 70 O.p.). Jak wyżej wskazano, zastosowanie tych przepisów w sprawie nie byłoby zasadne, przy czym zauważyć należy, że w skardze nie podjęto nawet próby wykazania, iż w sprawie nie upłynęły terminy przedawnienia określone w art. 68 lub 70 O.p. – chociaż i tak wykazanie takiego faktu nie miałoby żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi.