I SA/Sz 764/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W.G. (dalej: "skarżący", "strona") za: - zaległość podatkową spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego powstałego w dniu 27 września 2011 r. w kwocie [...] zł, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] r., - odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, w kwocie [...]zł, liczone od dnia 8 października 2011 r. do dnia 12 listopada 2015 r. (z wyłączeniem okresów od 30 października 2012 r. do 11 marca 2013 r. oraz od dnia 2 lutego 2015 r. do dnia doręczenia decyzji) oraz - koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] z dnia 25 marca 2013 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy opisał przebieg sprawy podając, że decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju smarowego w ilości [...] litrów, pochodzącego z N., od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości za okres od 1 lipca 2011 r. do 30 września 2011 r. na majątku "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "spółka") oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu sprzedaży oleju smarowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W dniu 10 sierpnia 2012 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego Dyrektor Izby Celnej w S. prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku ww. spółki celem zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę. W ramach powyższego postępowania organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia skierowanego do Banku [...] S.A. we W., dokonał w dniu 21 sierpnia 2012 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność na rachunku bankowym spółki. Z informacji przekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności wynikało, że na rachunku brak było środków pieniężnych. W dniu 30 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję nr [...] którą, określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego określonego kodem CN 2710 19 99 w łącznej wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z dnia [...] r. o nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41 w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawce powyższej decyzji w dniu [...] r. wystawiono [...] tytułów wykonawczych, które skierowano do realizacji do Dyrektora Izby Celnej w S., celem przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym w ogólnej kwocie [...] zł wraz z wymaganymi odsetkami za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego zajęcie zabezpieczające dokonane na rachunkach bankowych spółki w Banku [...] S.A. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło poprzez doręczenie spółce w dniu 25 kwietnia 2013 r. odpisów [...] tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...]. Jak wynikało z pisma Naczelnika Izby Celnej w S. z dnia 30 października 2014 r., 2 września 2013 r. oraz 13 lutego 2014 r. poborca sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, gdyż spółka od kilku lat faktycznie nie prowadziła działalności pod adresem swojej siedziby, tj. w G. przy ul. [...]. Jednocześnie, w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono innych adresów, które mogłyby podlegać sprawdzeniu. W dniu 10 kwietnia 2013 r. i 3 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny skierował do banków polskich zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelność na rachunkach bankowych. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że spółka nie posiadała aktywnych rachunków bankowych, natomiast z zajętego rachunku bankowego w Banku [...] S.A. na rachunek organu egzekucyjnego nie wpłynęła żadna kwota na zaspokojenie wierzytelności z uwagi na brak środków pieniężnych. Czynności podjęte w sprawie nie doprowadziły do ustalenia dochodów i wierzytelności spółki podlegających zajęciu oraz ujawnienia jakiegokolwiek mienia należącego do spółki. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S. wynikało, że ww. spółka nie figuruje w ewidencji ZUS. Natomiast, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że przedmiotowa spółka figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych, składała deklaracje podatkowe, lecz spółce nie przysługiwały wierzytelności z tytułu nadpłat w podatkach, brak było również informacji na temat majątku spółki. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie figurowała w rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. Z tego względu Dyrektor Izby Celnej w S. w dniu [...]r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki w oparciu o tytuły wykonawcze od nr od [...] do [...]. Z uwagi na powyższe, w dniu 16 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym, wynikającą z zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41, powstałych w okresie od 1 lipca 2011 r. do 30 września 2011 r., określonych decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. Pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. organ podatkowy wezwał skarżącego do udzielenia informacji czy wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym we wskazanym okresie. Postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania, jak i pismo organu z tej samej daty doręczono podatnikowi w dniu 2 lutego 2015 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Organ podatkowy postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Postanowienie doręczono podatnikowi w dniu 9 lutego 2015 r. w trybie art. 149 O.p. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W dniu 27 lutego 2015 r. organ podatkowy wydał decyzję, na podstawie której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego powstałego w dniu 27 września 2011 r. w kwocie [...] zł, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w S.z dnia [...] r. wraz ze wskazaną kwotą odsetek za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowa decyzja wysłana została do skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 4 marca 2015 r., lecz nie została skutecznie doręczona. Pismem z dnia 22 maja 2015 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W dniu 9 października 2015 r. organ odwoławczy wydał postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącego z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe uznając, że skarżący nie nabył uprawnień do wniesienia odwołania, skoro ww. decyzja nie została mu skutecznie doręczona. Następnie, organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za: - zaległość podatkową spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego powstałego dniu [...] r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji, wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 O.p. do wydania przedmiotowej decyzji. Skarżący, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem złożył odwołanie i wniósł o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w S. wydał wskazaną na wstępie decyzję w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 O.p., a następnie wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 27 10 19 41 wynikało z ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r., zaś termin płatności tego zobowiązania upłynął z dniem 7 października 2011 r. zgodnie z treścią art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Po upływie powyższego terminu, przedmiotowe zobowiązanie w związku z jego nieuregulowaniem przez spółkę przekształciło się zatem w zaległość podatkową. Organ odwoławczy wskazał następnie, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone, gdyż nie ustalono żadnego majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Zgodnie z aktami Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego prezesem zarządu spółki był skarżący od daty jej powstania, tj. od 16 kwietnia 1997 r. W dniu 28 kwietnia 1997 r. spółka została zarejestrowana w Rejestrze Handlowym dział B za nr [...], sygn. akt Ns Rej H [...]. Organ odwoławczy wskazał, że do dnia wydania przedmiotowej decyzji spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego mimo upływu terminu na dokonanie tego wpisu. Stąd też akta Sądu Rejonowego w S. były jedynymi, które poświadczały o pełnieniu przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w okresie od momentu jej założenia do momentu uzyskania z Sądu Rejonowego pisma z dnia 20 stycznia 2015 r. wraz uwierzytelnionymi odpisami akt rejestrowych spółki. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające możliwość orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległe zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. W toku postępowania skarżący nie wykazał, że w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części. W czasie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużenia. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, ani w terminie płatności, ani też po wydaniu decyzji przez organy podatkowe. Łączna kwota zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których termin płatności upływał w 2011 r. wynosiła [...]zł. Dyrektor Izby Celnej wskazał następnie, że co najmniej od lipca 2011 r. (stan ten utrzymywał się również w miesiącach następnych) spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a stan ten nie miał charakteru incydentalnego. W związku z powyższym, już co najmniej poczynając od miesiąca sierpnia 2011 r., zaistniał warunek ogłoszenia upadłości, określony w art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), co w konsekwencji w pełni uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Następnie, organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia należnych odsetek. Nie zgadzając się z takim orzeczeniem Dyrektora Izby Celnej w S., skarżący złożył skargę do tutejszego Sądu i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: 1) art. 116 § 1 ust. 2 w związku z art. 122 O.p., polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe pomimo istnienia majątku spółki, co do którego wiedzę ma organ wydający decyzję, ponieważ majątek spółki znacznej wartości pozostaje w dyspozycji organów celnych jako zabezpieczony w ramach prowadzonego postępowania, w wyniku którego zostały wydane decyzje wobec spółki; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 51 § 1 oraz 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za rzekome zaległości podatkowej spółki w kwocie, która nie była przedmiotem odrębnej decyzji, mogącej stanowić źródło powstania zobowiązania, tym bardziej, że ocena czy spółka posiada zaległości podatkowe w ramach danego podatku powinna być przeprowadzona przez pryzmat całościowej oceny sytuacji spółki, a nie w odniesieniu do jednego zdarzenia, co zresztą prowadzi do niczym nieuzasadnionego, sprzecznego z zasadami postępowania podatkowego mnożenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności; 3) art. 122 w związku z art. 116 § 1 O.p., przez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w oparciu o przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec spółki, której nie można uznać za zgodną z całokształtem stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, a tym samym nie było podstaw do stwierdzenie istnienia tej przesłanki; 4) art. 123 § 1 O.p. przez rażące naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zapewnienia czynnego udziału stronie postępowania poprzez zaniechanie umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; 5) art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo niespełniania przesłanki skutecznego wszczęcia postępowania bowiem stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, a tym samym nie można uznać, że postępowania było ważnie prowadzone; 6) art. 116 § 1 ust. 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe pomimo przesłanki egzoneracyjnej – braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej, w skrócie: "p.p.s.a."), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Sz 717/16 do I SA/Sz 730/16 oraz od I SA/Sz 761/16 do I SA/Sz 766/16. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego poparł skargi i złożył do akt kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. na okoliczność nieistnienia zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego decyzjami objętymi niniejszymi postępowaniami. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, gdy zobowiązanie podatnika wygasa, wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p., o czym przekonuje bogate orzecznictwo dotyczące skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadzących do wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku dowodowego. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że w zarzucie 1 skargi nie chodzi mu o zarządzenie zabezpieczenia z sierpnia 2012 r. tylko o zabezpieczenie paliwa w magazynach spółki dokonane we wrześniu 2011 r., które to czynności miały miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec spółki. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę i oświadczył, że organ nie ma żadnej wiedzy na temat zabezpieczenia paliwa spółki we wrześniu 2011 r., a kontrole rozpoczęły się w 2012 r. i dotyczyły okresu od lipca do września 2012 r. Sąd postanowił dopuścić dowód z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadniającym uchylenie decyzji. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest solidarna odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osoby trzeciej, za jej zaległości podatkowe, wynikające ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w dniu 27 września 2011 r. w kwocie [...]zł, jak również odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Do odpowiedzialności podatkowej skarżącego w niniejszej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p. Stosownie do treści § 1 ww. przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei, § 2 ww. artykułu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53, POP 2010/2/125). Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W odniesieniu do przesłanek negatywnych należy więc zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, sprowadza się zasadniczo do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione, wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa spółki powstała z tytułu zobowiązań powstałych w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu tej spółki, oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić, czy w toku postępowania skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności. W orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. W ocenie Sądu, trafne było stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność strony, jako byłego członka zarządu spółki. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły czas powstania zaległości podatkowych oraz zasadnie przyjęły, że skarżący w sposób nieprzerwany pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki od czasu jej utworzenia w 1997 r. do 20 stycznia 2015 r, co wynika z nadesłanych przez Sąd Rejonowy S. - Centrum w S., XIII Wydział Gospodarczy KRS uwierzytelnionych kopii dokumentów z akt rejestrowych prowadzonych dla Spółki (RHB [...]), tj. zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak i w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową (dokumentacja w aktach wspólnych załączona do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 717/16). Słusznie wskazał organ odwoławczy, że spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie została wpisania do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu potwierdzają więc uzyskane w toku postępowania dokumenty, tj. umowa spółki z o.o. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) z dnia [...] r., zgłoszenie zawiązania spółki z o.o. w celu wpisania do Rejestru Handlowego z dnia 16 kwietnia 1997 r., postanowienie o wpisie do Rejestru Handlowego w dziale B z dnia 28 kwietnia 1997 r., oświadczenie zarządu spółki i lista wspólników spółki z o.o. z dnia 16 kwietnia 1997 r., zgłoszenie zmiany danych spółki z o.o. z dnia 16 kwietnia 1997 r., uchwała z dnia 13 października 1997 r. nr 1/97 wraz z listą wspólników (dokumentacja w aktach wspólnych załączona do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 717/16). Skarżący w toku postępowania nie przedstawił przeciwdowodów, z których wynikałyby odmienne od wskazanych powyżej okoliczności. Ponadto, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że nieuiszczenie należności z tytułu zobowiązania podatkowego w przewidzianym terminie przekształciło się w zaległość podatkową. Organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły również, że w sprawie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki, organ egzekucyjny ustalił, że spółka od kilku lat nie prowadzi działalności pod znanym adresem (ul. [...] w G.). Nie stwierdzono także innych adresów, pod którymi spółka prowadziła działalność. W wyniku zajęcia wierzytelności spółki z rachunków bankowych, uzyskano informację o braku aktywnych rachunków bankowych spółki, zaś z jedynego aktywnego rachunku bankowego (Bank [...] S.A.), pomimo zajęcia wierzytelności, nie wpłynęła żadna kwota. Ponadto, podejmowane czynności nie doprowadziły do ustalenia dochodów i wierzytelności spółki podlegających zajęciu. Spółka nie figurowała również w ewidencji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, natomiast zgodnie z ewidencją podatników miała otwarte obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych, lecz nie przysługiwały jej wierzytelności z tytułu nadpłaty podatków. Spółka nie posiadała nieruchomości ani rzeczy ruchomych. Uwzględniając ww. ustalenia, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 19 września 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do spółki. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym brak jest jednolitości stanowisk, co do znaczenia pojęcia "bezskuteczność egzekucji". W części orzeczeń wskazuje się, że ze wskazaną przesłanką mamy do czynienia jedynie w przypadku umorzenia egzekucji z powodu jej bezskuteczności (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 276/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 176/07, orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie). Inne składy orzekające stoją na stanowisku, że wystarczające dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jest istnienie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego okoliczność ta wynika, jednakże po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału, potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie jednoznacznie wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Sąd podziela zatem pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie bez wątpienia istnieje zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją, zaistniała bezskuteczność prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji zaległości podatkowej oraz ustalono fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu ww. spółki okresie powstania zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, jak już wskazano powyżej, nie zaistniały natomiast przesłanki negatywne, powodujące wyłączenie możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Do przesłanek przesądzających o braku odpowiedzialności członka zarządu, zalicza się, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361) obecnie ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z dnia 2016 r. poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u."). Z art. 21 ust. 1 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.) wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u. Z kolei w myśl art. 11 u.p.u., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Od dnia 1 stycznia 2016 r. nowe brzmienie otrzymał m.in. przepis art. 11 ust. 1 - "Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" i art. 21 u.p.u. - "Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości". Treść ww. przepisów nie uległa istotnej zmianie. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (Lex 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku, np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w związku z niewypłacalnością spółki nie został złożony przez skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości, czemu skarżący nie zaprzecza. Jak wskazał organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem CN 2710 19 41 w łącznej kwocie [...] zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła zarówno przesłanka trwałego zaprzestania spłacania wymagalnych zobowiązań przez spółkę jak i przesłanka przekroczenia przez wartość zobowiązań wartości majątku spółki, co stanowiło przesłankę zobowiązującą zarząd do złożenia stosownego wniosku do sądu upadłościowego już w czasie zaprzestania wykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Odnosząc się natomiast do przesłanki istnienia majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie wierzytelności, Sąd podkreśla, że wobec okoliczności faktycznych sprawy, nie sposób uznać za zasadne zarzutów skarżącego w tym zakresie. Wskazać należy, że skarżący mógł zwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym, mienie to musi być konkretne, rzeczywiście istniejące w chwili prowadzenia postępowania podatkowego, egzekwowalne, a jego wartość musi spełniać przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych. Pomimo próby powoływania się na istnienie majątku spółki i jej aktualnej sytuacji finansowej pozwalającej na spłatę zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, których wyegzekwowanie pozwoliłoby na uzyskanie środków finansowych i zaspokojenie w znacznej części zobowiązań objętych zaskarżona decyzją, skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów na istnienie jakiegokolwiek majątku spółki, i niesłusznie, zdaniem Sądu, próbował przerzucić ciężar dowodzenia w tym zakresie na organ podatkowy. Przy czym, jak wynika z akt sprawy i co zasadnie podkreśliły organy podatkowe, w sprawie prowadzone były wszelkie działania mające na celu ustalenie majątku spółki i wyegzekwowanie jej zobowiązań. Z akt egzekucyjnych wynika bowiem, że organ zwracał się do banków, Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, CEPiK, jak również prowadził działania w celem ustalenia adresu spółki i jej majątku. Informacji w zakresie majątku spółki nie udało się również uzyskać od skarżącego. Jako gołosłowne, bowiem nie poparte żadnymi dowodami, należy ocenić twierdzenia pełnomocnika skarżącego jakoby organ dokonał zabezpieczenia paliwa w magazynach spółki we wrześniu 2011 r., skoro kontrola w spółce rozpoczęła się w 2012 r. W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 116 O.p. w zakresie braku wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz należytego poszukiwania majątku spółki, a także nieistnienia po stronie skarżącego przesłanek egzoneracyjnych w postaci niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości bez jego winy, a tym samym niemogące stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych, choć wykazanie tylko jednej z nich zwolniłoby go od odpowiedzialności orzeczonej zaskarżoną decyzją. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie wszczęte zostało przez organ prawidłowo. Postanowienie o wszczęciu postępowania skierowano na adres zamieszkania skarżącego ([...], [...] P.) i z uwagi na nieodebranie przesyłki przez adresata po 14 dniach została ona zwrócona do nadawcy, po uprzednim dwukrotnym jej awizowaniu (19 i 27 stycznia 2016 r.). Zawiadomienia o fakcie dokonania awiza umieszczano w skrzynce pocztowej adresata. Sąd podzielił zatem stanowisko organów, co do prawidłowości zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki odnoszących się do jej awizowania. Doręczenie ww. postanowienia, jak trafnie wskazał organ nastąpiło w trybie art. 150 § 2 O.p. Prawidłowości doręczenia powyższego postanowienia nie można porównywać z błędnym doręczeniem decyzji organu I instancji z [...] r., bowiem wówczas z uwagi na pozostawienie pierwszego awiza na drzwiach adresata zamiast w skrzynce pocztowej brak było podstaw do uznania, że doręczenie ww. przesyłki było skuteczne i prawidłowe w rozumieniu regulacji art. 150 O.p. (dokumentacja w aktach wspólnych załączona do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 717/16). Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w kwocie, która nie była przedmiotem odrębnej decyzji mogącej stanowić źródło powstania zobowiązania wskazać należy, że niewątpliwie jedną decyzją, z [...] r., Dyrektor Izby Celnej w S. objął szereg zobowiązań podatkowych spółki w podatku akcyzowym za poszczególne dni lipca, sierpnia i września 2011 r. Z kolei, decyzje w zakresie odpowiedzialności skarżącego objęły poszczególne okresy (dni) powstania zobowiązania podatkowego, co sprawiło, że zapadło ich [...]. Powyższe działanie organu, doprowadziło wprawdzie niejako do "mnożenia" decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, nie przesądza to jednak o ich wadliwości oraz naruszeniu przez organy wskazanych w skardze przepisów prawa, skoro dotyczą one tych samych okresów, za które określono zobowiązanie spółce. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, wskazać należy, że pomimo decyzji obejmujących poszczególne okresy organ dokonał całościowej oceny sytuacji spółki, bowiem tylko takie postępowanie umożliwia wykazanie przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 O.p. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, skarżący miał zapewnioną przez organy podatkowe możliwość udziału w toczącym się postępowaniu i zgłaszania stosownych wniosków. Skarżący wykazał w tym zakresie postawę bierną. Stosownie do art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynikało z akt rozpoznawanej sprawy, przed wydaniem decyzji, organ I instancji skierował za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania skarżącego postanowienie z dnia [...] r., zawierające pouczenia, o których mowa w ww. przepisach. Postanowienie to doręczono dorosłemu domownikowi w dniu 9 lutego 2015 r. Zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierało stosowne zapisy, z których wynikało, że domownik podjął się przekazania pisma adresatowi. Tym samym, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych o skutecznym doręczeniu tej przesyłki w trybie art. 149 O.p. Fakt, że pomiędzy datą doręczenia ww. postanowienia a datą doręczenia decyzji organu I instancji upłynęło prawie osiem miesięcy, w ocenie Sądu, nie świadczy o naruszeniu praw procesowych skarżącego. Naruszenie praw skarżącego nastąpiłoby wówczas, gdyby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżący oprócz powyższego zawiadomienia dokonanego przez organ I instancji był także dwukrotnie zawiadomiony o służących mu prawach przez organ odwoławczy postanowieniami z dnia 9 marca 2016 r. i z dnia 19 kwietnia 2016 r. (w obu tych wypadach na adres pełnomocnika) i z przysługujących mu uprawnień nie skorzystał. Podkreślić należy, że poza powołaniem się przez skarżącego na ww. uchybienie, nie wykazał on istotnego wpływu tego uchybienia na zapadłe rozstrzygnięcie, Sąd zaś wpływu takiego nie stwierdził (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2056/14). Sąd nie stwierdził również wskazanych w zarzutach skargi naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Ponadto, postępowanie przed organem odwoławczym zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł postępowania dwuinstancyjnego. Przebieg postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie wykazał, iż organy dołożyły starań, by ustalić stan faktyczny, udokumentować go oraz podjąć na tej podstawie decyzję. Organ I instancji prowadził postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, starając się wyjaśnić sprawę w sposób możliwie dokładny, gromadząc materiał dowodowy oraz umożliwiając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, czyli prowadzone dokładnie i rzetelnie. Jednocześnie postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie musi być merytorycznie poprawne, w którym ocenie podlegają wszystkie elementy danego stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły ww. zasad, albowiem w ocenie Sądu, przeprowadziły postępowanie w sposób dokładny i rzetelny działając na podstawie przepisów prawa, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego. Odnośnie zarzutów dotyczących bezpodstawnego wydania przez organ I instancji decyzji w dniu [...] r., Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 z. 2, p. 56), w którym NSA wskazał, że decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 212 O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia (ogłoszenia). Zatem, organ do chwili doręczenia, nie będąc związany decyzją ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale niedoręczona decyzja, nie wiąże bowiem organu (a contrario z treści art. 212 O.p.). Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby, że art. 212 O.p. traciłby jakiekolwiek praktyczne znaczenie, bowiem cóż z tego, że decyzja zgodnie z brzmieniem przepisu wiąże organ od chwili doręczenia, skoro także do tej chwili organ nie mógłby swojej własnej decyzji zmienić. Brak związania organu decyzją podjętą, ale niedoręczoną, oznacza m.in. to, że organ może decyzję zmienić i wydać nową. Zauważyć także należy, że przestrzeganie niedopuszczalności zmiany decyzji niewprowadzonej do obrotu (zatem decyzji, o której nikt nie wie) nie mogłoby być w żaden sposób kontrolowane, ani też egzekwowane. Z tego właśnie względu, zgodnie z art. 212 O.p., dopiero decyzja wprowadzona do obrotu (doręczona, zakomunikowana stronie) wiąże organ, który ją wydał. Decyzja niedoręczona (nie wprowadzona do obrotu) w sposób oczywisty nie wiąże też strony, której zgodnie z art. 211 O.p. decyzja musi być doręczona. W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10). Zdaniem Sądu, skoro organ I instancji nie doręczył skarżącemu w sposób prawidłowy decyzji z dnia [...] r. i nie weszła ona przez to do obrotu prawnego, nie wiązała ona organu ani skarżącego, dlatego też organ I instancji mógł wydać "ponownie" decyzję w dniu [...] r. Podkreślić należy, że "nowa" decyzja zawierała określenie odsetek w sposób korzystniejszy niż "poprzednia". Okoliczność, że zakwestionowano prawidłowość doręczenia decyzji z dnia 27 lutego 2015 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. nie świadczyło o nieprawidłowości całego postępowania podatkowego, ani o nieprawidłowości doręczeń innych pism, kierowanych do skarżącego zarówno przez organ I instancji, jak i II instancji. Prawidłowość doręczenia pism jest badana, co do każdego pisma osobno, przez właściwy organ. Odnosząc się z kolei do przedłożonej przez pełnomocnika na rozprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. o umorzeniu postępowania odwoławczego wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r., wobec wykreślenia tego podmiotu z KRS, wobec braku rejestracji w terminie do 31 grudnia 2015 r., co spowodowało, że podmiot ten utracił byt prawny, po dokonaniu analizy wymienionego dokumentu wskazać należy, że rozstrzygnięcie to nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. W tym miejscu przypomnieć bowiem należy, że o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatnika organ podatkowy orzeka decyzją, która ma charakter konstytutywny. Decyzja taka tworzy nowy podmiot w prawnopodatkowym stosunku, na który nakłada obowiązek pokrycia cudzego długu. Tak więc, to decyzja organu pierwszej instancji kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje więc na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] r., to nie sposób przyjąć, że jakiekolwiek fakty odnośnie bytu prawnego spółki zaistniałe po tej dacie przesądzają o jej wadliwości. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.