I SA/Sz 765/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...], określającą "S" Spółce z o.o. z siedzibą w Ku zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie [...] zł i określił to zobowiązanie w wysokości [...]zł. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej Spółki w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, dotyczących obrotu olejem opałowym w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2006 r. ustalono, iż kontrolowana Spółka dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Olej ten nabywała w celu dalszej odsprzedaży oraz w celu wykorzystywania na potrzeby własne do celów opałowych. Na podstawie analizy dokumentacji księgowej Spółki, w tym dowodów źródłowych dotyczących zakupu oleju opałowego stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Spółka zakupiła 103.991 litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Na tę ilość złożył się zakup 40.733 litrów oleju opałowego w styczniu 2006 r., 33.411 litrów w lutym 2006 r. oraz 29.847 litrów w marcu 2006 r. Przeprowadzona kontrola wykazała również, że w okresie objętym kontrolą Spółka sprzedała łącznie 97.050,62 litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Z tej ilości Spółka sprzedała w styczniu 2006 r. 32.012,32 litrów oleju opałowego, w lutym 2006 r. 36.662,08 litrów oraz 28.376,22 litrów w marcu 2006 r. Sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych (dokonywana zarówno na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) każdorazowo dokumentowana była fakturą VAT. Jak ustalono, na fakturach potwierdzających sprzedaż nabywcy składali oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe w formie odbitego stempla i odręcznym wypełnieniu oświadczenia przez osobę, która to oświadczenie złożyła. Ustalono również, że część tych oświadczeń została złożona w terminie późniejszym niż dokonana sprzedaż lub na oświadczeniach złożonych przez osoby fizyczne brak było oznaczenia PESEL lub NIP albo prawidłowo wpisanego rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto postępowanie podatkowe w celu określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, między innymi za luty 2006 r., w toku którego Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził wnioski sformułowane na etapie postępowania kontrolnego. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...]. wydał decyzję nr [...], na podstawie której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w wysokości [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego I instancji, iż nie jest możliwe uzupełnienie oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych po dacie sprzedaży wyrobu. W ocenie Spółki możliwe jest konwalidowanie treści oświadczenia w celu usunięcia jakichkolwiek jego niezgodności z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Powołała się przy tym na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, w tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/G1 339/2008. Spółka podniosła, że z treści faktur oraz treści wszystkich uzyskanych oświadczeń nabywców wynikało, iż odbiorcy nabywali olej opałowy do celów opałowych. Potwierdzają to, zdaniem Spółki, zakwestionowane przez organ oświadczenia uzyskane zarówno w dniu sprzedaży, jak i oświadczenia uzupełnione o brakujące dane w terminie późniejszym. W ocenie Spółki uzupełnienie tych danych w oświadczeniach było możliwe, zwłaszcza, że braki powstały z błahych powodów, oderwanych od merytorycznych przyczyn, dla których ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzania tych oświadczeń; odmienne twierdzenie naruszałoby zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie zasad Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie oświadczeń uzupełnionych po dniu sprzedaży o brakujące dane, zakwestionowanych przez organ jedynie z powodu późniejszej daty ich sporządzenia, a nie z powodu ich nieprawdziwości. Przez błędne zinterpretowanie stanu prawnego naruszone więc zostały przepisy prawa procesowego oraz materialnego. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...]r. uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w wysokości [...]zł. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił analizę przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśniając co jest wyrobem akcyzowym, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, płatnikiem, w jakich warunkach można stosować obniżone stawki podatkowe przy sprzedaży oleju opałowego, oraz konsekwencje użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zastosowanie obniżonej (preferencyjnej) stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim użyciem tego wyrobu zgodnie z przeznaczeniem - co jest powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnego z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także spełnieniem wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Jak wskazał organ II instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w lutym 2006 r. Spółka dokonując na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, w jednym przypadku nie dochowała wszystkich warunków do jej stosowania. Przy tej transakcji Spółka nie uzyskała bowiem od nabywcy właściwego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Przedmiotowe oświadczenie zawierało w swej treści braki formalne polegające m.in. na niewskazaniu numerów PESEL i NIP nabywcy oraz miejsca wystawienia oświadczenia. Ponadto oświadczenie to zostało złożone przez inną osobę niż wykazana na fakturze. Dodatkowo w odniesieniu do jednej sprzedaży dokonanej na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oświadczenie nabywcy zostało złożone 4 dni po terminie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że odsprzedaż części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (tj. łącznie 1.318,48 l), opodatkowanego na wcześniejszym etapie wg preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, dokonana została przez Spółkę w warunkach, które nie uprawniały jej do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Spółka odebrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe niezawierające wszystkich danych wymaganych przepisami lub oświadczenie to odebrała po dacie sprzedaży oleju, co należało uznać za sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na inne cele - skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Powyższe prowadziło również do uznania, że olej opałowy sprzedany przez Spółkę nie został w chwili tej sprzedaży przeznaczony na cele opałowe, a sprzedaż oleju opałowego dokonana z naruszeniem warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy skutkowała koniecznością zastosowania w tym przypadku sankcyjnej stawki akcyzy, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy. Uznając zatem, że skoro Spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to stała się podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji i zapłaty należnego podatku, wobec czego organ odwoławczy wyliczył kwotę podatku w wysokości [...]zł i powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazał na konieczność ustalenia odsetek od zaległości podatkowej. Wskazał przy tym, iż organ I instancji błędnie wyliczył tę kwotę (w wysokości [...]zł) z uwagi na niezasadne przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym 511,99 litrów oleju opałowego sprzedanego na postawie faktury VAT nr [...]z dnia 14 lutego 2006 r., przez błędne uznanie przez organ I instancji, iż posiadane w dniu sprzedaży przez Spółkę oświadczenie, na którym brak było podpisu osoby składającej oświadczenie nie może stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z uwagi na to, że ww. faktura została podpisana przez osobę uprawnioną do jej odbioru należy uznać, iż nabywca, który złożył podpis pod fakturą zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wyraził jednocześnie wolę przeznaczenia tego oleju na cele opałowe i można zarazem przyjąć, że złożył on oświadczenie o opałowym przeznaczeniu tego oleju. W związku z tym prawidłowa kwota podatku akcyzowego za luty 2006 r. wyniosła [...]zł. W dalszej kolejności organ II instancji, wskazując na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, Ordynacji podatkowej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373),podniósł, iż z uwagi na to, iż należna kwota odsetek za zwłokę od wpłat dziennych wyniosła 0 zł, należało odstąpić od określenia odsetek od wpłat dziennych za luty 2006 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących przyjmowania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia po dacie sprzedaży towaru i wystawienia faktury, organ odwoławczy wskazał, że tylko dysponowanie w momencie powstania obowiązku podatkowego takimi oświadczeniami uprawniało sprzedawcę do zastosowania obniżonych stawek podatku. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju napędowego decyduje o stawce akcyzy i wpływa na wielkość podatku zawartego w cenie wyrobu akcyzowego, dlatego sprzedawca w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć pełną świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy danej sprzedaży jak i kwoty podatku akcyzowego. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, a także wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznawał już sprawy Spółki – oddalając skargi - których przedmiotem sporu było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 r. W związku z powyższym organ uznał, że stanowisko Spółki co do możliwości uzupełniania oświadczeń nabywców oleju opałowego po dacie sprzedaży nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, przepisach prawa. Tym samym nie można przyjąć, że Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie poprzez nieuwzględnienie oświadczeń uzupełnionych po dniu sprzedaży oleju opałowego naruszył jakiekolwiek przepisy prawa materialnego i procesowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej potwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały udokumentowane w sposób prawidłowy przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie podzielając zarazem zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu i nie znajdując tym samym podstaw do uwzględnienia sformułowanych na ich podstawie żądań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem, bez przeprowadzenia na tę okoliczność jakiegokolwiek postępowania dowodowego u nabywcy oleju, 2) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i uznanie, że Skarżąca utraciła prawo do preferencyjnej stawki akcyzy na sprzedany olej opałowy, ponieważ odebrane od nabywców oświadczenia nie zawierały wszystkich danych wymaganych przepisami prawa, względnie nie zostały odebrane w dniu sprzedaży, podczas gdy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego jest podstawą do ustalenia nabywcy, a nie podstawą do skorzystania z odpowiedniej stawki podatku. Zdaniem Skarżącej braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełnione przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego; zaznaczyła przy tym, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie wyklucza możliwości uzupełnienia treści oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju dla celów grzewczych, 3) naruszenie przepisów postępowania, przez niezastosowanie reguł wykładni z art. 65 Kodeksu cywilnego, podczas oceny istnienia woli nabywcy, co do przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze na podstawie analizy treści pieczęci odciśniętej na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż oleju opałowego. Skutkiem tego, w ocenie Skarżącej, jest błędne założenie organu, że nabywca kupując olej opałowy nie zamierzał przeznaczyć go na cele grzewcze, podczas gdy prawidłowa ocena treści pieczęci i załączonych do faktur w trakcie postępowania podatkowego kopii druków oświadczeń pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nabywca miał zamiar przeznaczenia nabytego oleju na cele grzewcze, 4) nieuwzględnienie przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę w ramach preferencyjnej stawki podatku na olej opałowy. Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym sytuacja pozyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierającego pewne braki lub też złożonego po terminie sprzedaży jest równoznaczna z użyciem przez podatnika oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Skarżącej obowiązek uzyskania przez podatnika od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze determinuje jedynie możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyłącznie całkowity brak takiego oświadczenia może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do zastosowania tej stawki. W ocenie Skarżącej prawidłowa analiza treści art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się nie do podatnika, który dokonuje sprzedaży, ale do podmiotu, który nabył wyrób opodatkowany niższą stawką akcyzy. Dopiero w przypadku zużycia przez nabywcę wyrobu akcyzowego do celów innych niż wskazany w przepisach szczególnych oraz w oświadczeniu, staje się on podatnikiem akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca. Skarżąca podniosła przy tym, że faktyczny sposób wykorzystania oleju opałowego i jego zgodność z przeznaczeniem nie była w niniejszej sprawie badana przez organy podatkowe. Skarżąca uznała także, że organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni zawartego w art. 65 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym wyrażenia "użycie niezgodnie z przeznaczeniem", co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego Skarżąca podtrzymała w całości swoją argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji w odniesieniu do możliwości konwalidowania pewnych braków oświadczeń. Brak niektórych elementów oświadczenia nie dyskwalifikuje, w ocenie Skarżącej, samego oświadczenia. Skarżąca stwierdziła, że jedynie takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jedynie w takim przypadku nie można zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła, że przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ nie uwzględnił preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w wymiarze [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, którą Spółka uiściła. Skarżąca stoi na stanowisku, że wielkość zobowiązania podatkowego winna być wynikiem różnicy stawki kwotowej podatku na paliwa silnikowe i stawki kwotowej podatku na olej opałowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej przywołując argumentację z uzasadnienia decyzji oraz przepis § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) i wywodząc, że uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu oleju opałowego leżało w rozpatrywanej sprawie po stronie Spółki, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Przedmiotem sprawy podatkowej jest określenie skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. Zgodnie z powołanym w zaskarżonej decyzji przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w myśl przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 11 omawianej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei ust. 1a ww. artykułu stanowi, że "w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.". W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: 1) przebiegu realizacji budżetu; 2) sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 2 ust. 1 pkt 1 postanowiono, że stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. a tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem"), wynosi 232 zł/1000 litrów tego wyrobu. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1, oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia i oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto, stosownie do ust. 4 tego paragrafu, podatnik sprzedający ww. wyroby, "przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, [...], w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, [...] do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli.". Cytowany przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia, określając warunki sprzedaży wyrobów wymienionych w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., stanowi, że podatnik dokonujący ich sprzedaży "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, jeżeli chce do sprzedaży stosować stawkę podatku wymienioną w tej pozycji. A zatem, oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe" (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. To ze składanego sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę tego oleju pisemnego oświadczenia wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1000 l) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w ww. przepisach rozporządzenia. Zatem stwierdzić należy, że sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest "z przeznaczeniem na cele opałowe" tylko wtedy, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy określone w rozporządzeniu oświadczenie i spełnił inne warunki przewidziane w tym rozporządzeniu. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy, gdyż nie zostało udokumentowane (w chwili dokonywania sprzedaży) w sposób przewidziany w przepisach przeznaczenie oleju na cele opałowe. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Nie można też stwierdzić (i Skarżąca tego nie zarzuca), iż taki wymóg formalny nałożony na sprzedawcę (uzyskanie od nabywcy oświadczenia), oznaczał dla sprzedawcy nadmierną uciążliwość lub był niewspółmierny do osiągnięcia zamierzonego przez prawodawcę usprawiedliwionego celu (wprowadzenie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym, sprzedawanym z obniżoną stawką akcyzy). Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Wypada przy tym podkreślić, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości. Nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w formie i sposób określony w ww. przepisach rozporządzenia oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Brak właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe - w świetle powołanych przepisów - jest więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, którą stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich "użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem" (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10). Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż, a więc podmiotami do których przepis ten ma zastosowanie są także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 l), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem jego zachowanie, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży oraz spełnienie w związku z tą sprzedażą obowiązków wynikających z § 4 powoływanego wyżej rozporządzenia. Odnosząc treść powołanych przepisów i rozważań do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że sprzedając w lutym 2006 r. przedmiotowy olej opałowy, Spółka odbierając od nabywców oświadczenia zawierające braki co do numeru PESEL i NIP, oraz odbierając oświadczenie po terminie sprzedaży oleju opałowego, nie była upoważniona do jego sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Trafnie zatem uznały organy podatkowe obu instancji, że w tej sytuacji mamy do czynienia z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem nie zostały spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej. Twierdzenie Spółki, że braki zakwestionowanych oświadczeń mogą być konwalidowane, zdaniem Sądu nie mają uzasadnienia w cytowanych przepisach. Powołanie się przez Spółkę na odmienne oceny, co do znaczenia (istoty) składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych potwierdzają rozbieżność orzecznictwa w tym zakresie, ale – zdaniem Sądu - nie podważają trafności oceny wyrażonej wyżej w rozpoznawanej sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że oświadczenia o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i powinny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 535/07, z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 856/09, z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 751/09, z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z 10 maja 2011 r. I GSK 194/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 714/11, z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 698/10, z 5 lipca 2011 r. I GSK 416/10 i 579/10, z 14 września 2011 r. I GSK 496/10). Zdaniem Sądu sprzedawca nie jest też upoważniony do decydowania, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć (np. numery NIP, czy PESEL). Reasumując, według Sądu, brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie wskazanego wyżej oświadczenia nabywcy, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka umożliwiająca podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. To oznacza, że odbierane od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu wyrobu w postaci oleju opałowego nie jest dowodem wykorzystania oleju na cele opałowe, ale dokumentem, pozwalającym skontrolować prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej a w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 751/09). Jeżeli prawidłowe oświadczenie, a więc zgodne pod względem formalnym i materialnym z wymogami określonymi w powołanych przepisach jest warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej (preferencyjnej stawki podatku akcyzowego), to według Sądu nie jest możliwe uzupełnienie jego braków, jak również składanie tego oświadczenia przez nabywcę po dokonaniu sprzedaży wyrobu akcyzowego. Brak oświadczenia w chwili sprzedaży lub brak w oświadczeniu wymaganych przepisami prawa wszystkich danych oznacza niespełnienie warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i zobowiązuje podatnika do opodatkowania takiej sprzedaży stawką przewidzianą w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Wobec tego ustalenia i oceny organów podatkowych co do wpływu braków oświadczeń nabywców oleju opałowego na określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006 r. należy uznać za trafne, a zarzuty skargi, co do błędnej wykładni przez organy podatkowe przepisów § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego za nieuzasadnione. Z tych też powodów, jako niemające wpływu na ocenę prawa Skarżącej do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy uznać należy podnoszone przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego i w skardze argumenty, iż nabywcy oleju przeznaczyli go w rzeczywistości na cele opałowe. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Za nietrafny należy uznać również zarzut nieuwzględnienia przy określaniu zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006 r., zapłaconego podatku przez Spółkę w ramach preferencyjnej stawki podatku za olej opałowy. Jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, kwestie dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), które ma charakter deklaratoryjny, a skorzystanie przez podatnika z prawa do takiego obniżenia kwoty podatku zależy od złożenia przez niego stosownej deklaracji oraz dysponowania fakturami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego według stawki obniżonej. Fakt zapłacenia podatku akcyzowego wg stawki obniżonej, w sytuacji gdy Spółka była zobowiązana do określenia podatku wg stawki sankcyjnej, nie zmienia tego obowiązku w zakresie określenia wielkości tego podatku. Zaskarżoną decyzją nie odmówiono Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego, wyjaśniono natomiast, że wpłaty dokonane wcześniej, zostaną rozliczane przez organ podatkowy na wniosek Spółki przy wykonaniu przez Spółkę zobowiązania określonego decyzją i przy spełnieniu ww. warunku. Z tych względów, powyższy zarzut, jak również zarzut niezastosowania w sprawie reguł wykładni art. 65 Kodeksu cywilnego należy uznać za nieuzasadniony. Nie znajdując w przytoczonym stanie faktycznym i prawnym podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - skargę oddalił, wobec braku podstaw do jej uwzględnienia.