I SA/Sz 809/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] września 2022 r., nr [...], po rozpoznaniu wniosku M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżący") z [...] czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. We wniosku oraz piśmie uzupełniającym z [...] września 2022 r. przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), której 100 % udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego - gmina. W spółce został powołany jednoosobowy zarząd. Wnioskodawca wyjaśnił, że do zasad funkcjonowania członków zarządu spółki komunalnej stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.)- dalej: "k.s.h.", jak również przepisy ustawy z 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1907 ze zm.) – dalej: "u.z.k.w.". Z członkiem zarządu Spółki została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania, w której powołany uchwałą Rady Nadzorczej członek zarządu jako zarządzający zobowiązuje się świadczyć usługi zarządzania Spółką na warunkach określonych w k.s.h., umowie Spółki, aktach prawa wewnętrznego Spółki oraz w innych przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Wnioskodawca podkreślił, że z prawnego punktu widzenia umowa zawarta z członkiem zarządu jest umową o świadczenie usług, do której poza przepisami wskazanej u.z.k.w., należy stosować również odpowiednie przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – dalej: "K.c." dotyczące umów zlecenia. Wnioskodawca powołał i przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 154, art. 13 pkt 7, pkt 8, pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." – w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że powołany uchwałą Rady Nadzorczej Spółki członek zarządu ukończył w maju 65 lat; przychody tego podatnika nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 85.528 zł; podatnik ten podlega z tytułu uzyskania przychodów (na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania) ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik ten, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje: emerytury lub renty rodzinnej z KRUS, emerytury lub renty rodzinnej z MON, emerytury lub renty rodzinnej z MSWiA, emerytury lub renty rodzinnej z ZUS, świadczenia otrzymanego po zwolnieniu ze służby przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej na podstawie odrębnych ustaw, uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w Prawie o ustroju sądów. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że pełnienie funkcji opisanego członka Zarządu Spółki ma charakter w całości odpłatny, a przychody osiąga z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania (zawartej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.z.k.w.), a zatem jej zawarcie jest ściśle powiązane z przynależnością do Zarządu Spółki. Opisany członek Zarządu Spółki złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do stosowania przedmiotowego zwolnienia, zgodnie z art. 41 ust 11a u.p.d.o.f. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy członkowi Zarządu Spółki komunalnej, powołanemu uchwałą Rady Nadzorczej Spółki, świadczącemu usługi zarządzania Spółką komunalną na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania przysługuje tzw. "ulga dla pracujących seniorów", czyli czy w jego przypadku ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f.? 2) czy za rok podatkowy 2022 r. Spółka jako płatnik powinna odliczyć podatnikowi - powołanemu członkowi Zarządu Spółki świadczącemu usługi zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania od przychodów tzw. "ulgę dla pracujących seniorów"? 3) czy w przypadku członka Zarządu Spółki komunalnej, powołanemu uchwałą Rady Nadzorczej Spółki, świadczącemu usługi zarządzania Spółką komunalną na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 154 w zw. z art. 13 pkt 8 w zw. z art. 13 pkt 9 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.? 4) czy przychody członka Zarządu Spółki komunalnej, powołanego uchwałą Rady Nadzorczej Spółki, świadczącego usługi zarządzania Spółką komunalną na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, należy zakwalifikować jako przychody objęte dyspozycją przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., czy art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.? Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazał na brzmienie art. 21 pkt 154 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., który odsyła do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., a który zawiera kolejne odesłanie do art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku członka zarządu spółki, który został powołany do pełnienia tej funkcji i jednocześnie świadczy usługi zarządzania spółką na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zwolnienie w postaci tzw. "ulgi dla pracujących seniorów" ma zastosowanie, o czym świadczy treść art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. mówiący o uldze przysługującej od przychodów uzyskiwanych z umów zlecenia wskazanych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., który powinien być z kolei, z uwagi na jego treść, rozpatrywany i interpretowany łącznie z pkt 9 i pkt 7 art. 13 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wyjaśnił, że zawarta umowa o zarządzanie spółką jest rodzajem umowy zlecenia, którą powszechnie nazywa się kontraktem menedżerskim. W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. bez wątpienia można stwierdzić, że z zakresu umów zlecenia, których dotyczy "ulga dla pracujących seniorów", zostały wyłączone przychody uzyskiwane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, a to z uwagi na wyłączenie tego typu umów z regulacji art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., który wprost przewiduje taki wyjątek. Niemniej, Wnioskodawca zauważa, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przewiduje kolejne wyłączenie dotyczące grupy przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej wyłączone zostały te przychody, które na podstawie kontraktów menedżerskich otrzymują m.in. powoływani członkowie zarządu, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., który wskazuje właśnie (poprzez odesłanie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. na wyłączenie podmiotowe, precyzując, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie obejmuje swą dyspozycją przychodów z kontraktów menedżerskich (lub innych podobnych tego typu umów) otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Wnioskodawca podkreślił, że przewidziane w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wyłączenie podmiotowe (podmiotowe z uwagi na to, że przepis rozróżnia kwalifikację przychodów od tego, kto otrzymuje dany przychód) powoduje, że wyjątek przewidziany w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., który odsyła do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodów otrzymywanych z tytułu kontraktów menedżerskich (lub umów podobnych) przez powołanego członka zarządu, którego przychody z racji wyłączenia podmiotowego, nie są kwalifikowane jako te określone w art. 13 pkt 9) u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał również na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 851/21, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, że przychody członka zarządu spółki, w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym zatem również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej z członkiem zarządu Spółki), nie stanowią przychodów zaliczonych do źródła określonego w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (stanowi o tym "wyłączenie" określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). Tym samym wyjątek z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. nie dotyczy w tej sytuacji członka zarządu Spółki, który jako osoba powołana do pełnienia funkcji członka zarządu jednocześnie świadczy usługi na podstawie tzw. kontraktu menedżerskiego (lub umowy podobnej), która ze swej istoty prawnej posiada wszelkie przymioty umowy zlecenia. Kontrakt menedżerski nie jest uregulowany w polskim prawie w sposób wyraźny, w związku z tym, w tym przypadku należy stosować do niego przepisy regulujące umowę zlecenia, co ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym (art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca podkreślił, że pierwotna kwalifikacja umowy o świadczenie usług zarządzania jako de facto rodzaju umowy zlecenia (o czym świadczy art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i wyłączenie z jego zakresu "podgrupy" umów dotyczących właśnie tzw. kontraktów menedżerskich), powoduje, że w przypadku powołanego członka zarządu (który pełni obowiązki służbowe na podstawie tzw. kontraktu menedżerskiego), a to z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. tzw. "ulga dla pracujących seniorów" ma zastosowanie. Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z regulacji art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, nie powoduje wyłączenia z ulgi, przychodów otrzymywanych przez powołanego członka zarządu spółki komunalnej, którego przychody zostały wyłączone z zakresu uregulowania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast w zakresie pytania nr 2 i nr 4 wniosku, Wnioskodawca przedstawił stanowisko w piśmie uzupełniającym. Wnioskodawca wskazał, że za rok podatkowy 2022 r. Spółka jako płatnik powinna odliczyć podatnikowi powołanemu członkowi Zarządu Spółki świadczącemu usługi zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania od przychodów tzw. "ulgę dla pracujących seniorów", ponieważ przychody z tego tytułu nie są kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. przychody uzyskiwane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, przez co wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, w przypadku, gdy przychody te osiągają m.in. osoby należące do składu zarządów osób prawnych, a więc jak w niniejszym stanie faktycznym - gdy przychody na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania osiąga powołany Prezes Zarządu Spółki, to przychody te nie są kwalifikowane z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przez co, wyjątek wskazany w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania wobec członka Zarządu Spółki. Przychody członka Zarządu Spółki, powołanemu uchwałą Rady Nadzorczej Spółki, świadczącemu usługi zarządzania Spółką na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, należy zakwalifikować jako przychody objęte dyspozycją przepisu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., co wynika bezpośrednio z treści orzeczenia WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 851/21, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, że przychody członka zarządu spółki, w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym zatem również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej z członkiem zarządu Spółki), nie stanowią przychodów zaliczonych do źródła określonego w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (stanowi o tym "wyłączenie" określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 154, art. 21 ust. 44, art. 21 ust. 39, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 11, art. 41 ust. 11a, art. 41 ust. 11b u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego z ww. regulacji wynika, że w ramach "Polskiego Ładu" wprowadzono przepisy dla osób, które pomimo osiągnięcia powszechnego wieku emerytalnego nadal pozostają aktywne zawodowo i nie pobierają świadczeń emerytalno-rentowych, zwane potocznie "ulgą dla pracujących seniorów". Ulga obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Uprawnionymi do korzystania z tego przywileju podatkowego są kobiety po ukończeniu 60. roku życia i mężczyźni po ukończeniu 65. roku życia, pod warunkiem podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskania objętych zwolnieniem przychodów. Zwolnienie to jest limitowane - dotyczy bowiem przychodów w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł. Aby korzystać z omawianego zwolnienia podatnik nie może otrzymywać, mimo nabycia uprawnienia, świadczeń wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. Płatnik przy poborze zaliczki na podatek uwzględnia zwolnienie w ramach tzw. "ulgi dla pracujących seniorów", jeżeli podatnik złoży płatnikowi sporządzone na piśmie oświadczenie, że spełnia warunki do stosowania tego zwolnienia. Płatnik stosuje zwolnienie najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie dłużej niż do upływu terminu wskazanego przez podatnika. Oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Pracownik (podatnik) nie ma obowiązku przedstawiania płatnikowi żadnych dodatkowych dokumentów. W opinii organu interpretacyjnego istotne jest, że analizowany przepis przewiduje zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych przez te osoby z enumeratywnie wymienionych kategorii źródeł przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskuje te przychody z jednego czy z kilku z tych źródeł przychodów - każdy z nich stanowi odrębną podstawę do zastosowania "ulgi dla pracujących seniorów", pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Organ zwrócił również uwagę na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7, pkt 8, pkt 9 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności rozwinął argumentację i wskazał, że ustawodawca konstytuując przesłanki przedmiotowe zastosowania "ulgi dla pracujących seniorów" zróżnicował przychody w ramach jednego źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście i umożliwił objęcie ulgą jednie te, wymienione w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji działania racjonalnego ustawodawcy nie ma zatem możliwości zastosowania "ulgi dla pracujących seniorów" do przychodów wymienionych m.in. w puntach 7 i 9 art. 13 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego o kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług). Z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umów powierzających zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie i kontraktów menedżerskich, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką, czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w przywołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został, np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Powołanie bowiem podatnika do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże zmianę cały czas w ramach działalności wykonywanej osobiście. Z opisu niniejszej sprawy wynika, że ów wyjątek w postaci przynależności m.in. do składu zarządów osób prawnych na gruncie niniejszej sprawy właśnie występuje, albowiem wniosek dotyczy właśnie przychodów członka Zarządu Spółki, tj. członka zarządu osoby prawnej. Jednocześnie jak doprecyzowano w piśmie, pełnienie funkcji opisanego członka Zarządu Spółki, ma charakter w całości odpłatny. Tymczasem, jak wynika z analizy i porównania przywołanych przepisów art. 13 pkt 7, pkt 8 i pkt 9 u.p.d.o.f., przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (stanowi o tym "wyłączenie" określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). Organ interpretacyjny odwołał się, także do uchwały Sądu Najwyższego z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15. Wskazał w tym zakresie, że w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami k.s.h. i innymi przepisami wewnętrznymi spółki. Wskazał ponadto na wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r, sygn. akt I FSK 83/15, w którym przedstawiono pogląd, zgodnie z którym pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją k.s.h. i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (por. Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n). Organ interpretacyjny stwierdził, że przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Dodatkowo należy zauważyć, że w rozumieniu u.p.d.o.f. (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyodrębnienie w u.p.d.o.f. w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Reasumując organ interpretacyjny uznał, że na gruncie niniejszej sprawy opisanemu członkowi Zarządu Spółki nie przysługuje tzw. "ulga dla pracujących seniorów", czyli w jego przypadku nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f., albowiem osiągane przez tegoż członka Zarządu przychody, jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku. Za rok podatkowy 2022 r. Spółka - jako płatnik - nie powinna stosować do ww. przychodów członka zarządu tzw. "ulgi dla pracujących seniorów". W przypadku ww. członka Zarządu Spółki nie ma zastosowania do przedmiotowych przychodów zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f., albowiem przedmiotowe przychody są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., które nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku. Organ interpretacyjny podkreślił, że przyjęte w sprawie stanowisko, co do takiej kwalifikacji przychodów jest aprobowane również w przywołanym przez Wnioskodawcę prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 851/21, w którym wskazano, że przychody osiągane przez wszystkich członków zarządu spółki z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania spółką zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a tym samym spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobierania od wynagrodzeń członków zarządu w związku z planowanym wykonywaniem funkcji członków zarządu w spółce wypłacanych na podstawie nowych umów o świadczenie usług zarządzania opisanych we wniosku, zaliczek na poczet podatku dochodowego na zasadach określonych w wyżej przytoczonych art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zaskarżył w całości interpretację indywidualną, której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 154 w zw. z art. 13 pkt 8 i pkt 9 u.p.d.o.f., ewentualnie poprzez dokonanie przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, co skutkuje brakiem istnienia możliwości naliczenia przez Spółkę jako płatnika tzw. "ulgi dla pracujących seniorów" dla zleceniobiorcy Spółki, pomimo istnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych. W związku z tym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zarzuty zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz.329 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu Wnioskodawcy, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez Wnioskodawcy oceny prawnej (stanowisko Wnioskodawcy). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużyły stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcy we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1168/11). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK 1 marca 2010 r., sygn. akt SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2). Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii uwzględnienia przez płatnika przy poborze zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f., tzw. "ulgi dla pracujących seniorów". Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana przez organ interpretacyjny, na wniosek Spółki, która jak wynika z opisu, jako płatnik zobowiązana jest obliczać i pobierać od członka Zarządu Spółki (czyli podatnika) podatek, a następnie wpłacać go organowi podatkowemu. Sąd zwraca uwagę na przepis art. 14b O.p., który nie wskazuje enumeratywnie, kto może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Ustawodawca posłużył się w tej regulacji zwrotem "zainteresowany". Tym samym interpretację indywidualną wydaje się na wniosek zainteresowanego. Zainteresowanym jest natomiast każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia (albo ułożenia) swoich interesów w sferze prawa podatkowego, przy czym legitymowana do wystąpienia o jej wydanie może być tylko ta osoba, u której wystąpił (lub może wystąpić) określony stan faktyczny mogący powodować określone konsekwencje podatkowoprawne (por. wyroki NSA z 11 maja 2021, sygn. akt I FSK 1734/18; z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2386/13). Zatem urzędowa interpretacja powinna być wydawana zawsze na wniosek zainteresowanego oraz w jego indywidualnej sprawie. Oznacza to, że podmiot wnioskujący powinien posiadać interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14b). Uwzględniając powyższe i przenosząc te wnioski na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny wskazuje na to, że dotyczy on praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Jak już wyżej wskazano wnioskodawcą w sprawie była Spółka, która jest płatnikiem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych członka Zarządu Spółki. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobierania od podatnika podatku i wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W tych okolicznościach, co do zasady Spółka jako płatnik mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rozważenia natomiast wymaga, czy udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi dotyczyło zadanych we wniosku pytań w kontekście przedstawionego stanu faktycznego czy dotyczyło indywidualnej sprawy i interesu prawnopodatkowego Spółki, jako płatnika. Wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja indywidualna jest związana z analizą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. Zgodnie, z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje: a) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, b) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2020 r. poz. 586 i 2320), c) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2020 r. poz. 723 i 2320), d) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 291, 353, 794, 1621 i 1981), e) świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a, f) uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2072 oraz z 2021 r. poz. 1080 i 1236). Natomiast stosownie do art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, c) przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Zasadniczo uzasadnienie interpretacji indywidualnej zawiera rozważania dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. przez podatnika członka Zarządu Spółki. W opinii Sądu zaś opis stanu faktycznego i zamieszczone we wniosku pytania powinny zostać przeanalizowane pod kątem interesu prawnopodatkowego Spółki, jako płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku należnego od przychodów członka Zarządu Spółki. Sąd zwraca uwagę, że elementem koniecznym dla zastosowania przez płatnika w rozliczeniach (tj. przy poborze zaliczki na podatek dochodowy) zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. jest oświadczenie, w którym płatnik informuje pracodawcę (płatnika), że spełnia warunki do stosowania zwolnienia, tzw. "ulgi dla pracujących seniorów". Stosownie do art. 41 ust. 11a u.p.d.o.f. płatnik przy poborze zaliczki na podatek uwzględnia zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152-154, jeżeli podatnik złoży płatnikowi sporządzone na piśmie oświadczenie, że spełnia warunki do stosowania tych zwolnień. W oświadczeniu dotyczącym spełnienia warunków do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152, podatnik wskazuje również rok rozpoczęcia i zakończenia stosowania zwolnienia przez płatnika. Płatnik stosuje zwolnienie najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie dłużej niż do upływu terminu wskazanego przez podatnika. Jeżeli podatnik powiadomi płatnika o zmianie stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia, płatnik nie uwzględnia zwolnienia najpóźniej od kolejnego miesiąca, w którym otrzymał powiadomienie. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 11b oświadczenie, o którym mowa w ust. 11a, jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia i zawiera klauzulę o następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Sąd podkreśla, że ustawodawca przewidział w art. 41 ust. 11a u.p.d.o.f., że o uprawnieniu do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie decyduje płatnik. Czyli to nie płatnik dokonuje analizy przesłanek uprawniających do skorzystania przez podatnika z ulgi dla pracujących seniorów tj. kwalifikacji źródła przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia. Płatnik jest bowiem zobowiązany do dokonania rozliczenia uwzględniającego przedmiotowe zwolnienie, w przypadku gdy podatnik złoży płatnikowi sporządzone na piśmie oświadczenie. Zatem obowiązek prawidłowej kwalifikacji przedmiotowo-podmiotowej zwolnienia spoczywa na podatniku, a nie na płatniku. Sąd stwierdza, że płatnik jest związany treścią złożonego oświadczenia o spełnieniu przez podatnika warunków do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. i w oparciu o to oświadczenie oblicza i pobiera zaliczkę na podatek. Powyższe potwierdza, także przepis art. 41 ust. 11b u.p.d.o.f. Ustawodawca przewidział bowiem rygor odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca również uwagę na przepisy O.p, regulujące zakres odpowiedzialności płatnik. Z art. 30 O.p. wynika, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1). Płatnik odpowiada za należności wymienione w § 1 całym swoim majątkiem (§ 3 O.p.). Jeżeli natomiast w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Przepisów § 1-4 O.p. nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 5). Skoro, więc kwalifikacji w zakresie przedmiotowej ulgi dokonuje podatnik (a nie płatnik) i to on ponosi odpowiedzialność za prawidłowość tej kwalifikacji to na postawione we wniosku pytania, przy uwzględnieniu wskazanego w sprawie stanu faktycznego tj. złożenia przez podatnika Spółce oświadczenia, że spełnia warunki do stosowania ulgi dla seniora, organ interpretacyjny powinien, co do pytań nr 1-3 zaakceptować stanowisko Spółki przy wskazaniu, że skoro członek Zarządu Spółki złożył Spółce, jako płatnikowi oświadczenie, o którym mowa w art 41 ust. 11a w zw. z ust. 11b u.p.d.o.f., tj. że podatnik spełnia warunki do stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. zwolnienie to przysługuje i płatnik nie pobiera podatku, co do pytania nr 4 zaś, że kwalifikacja źródła przychodu należy do podatnika, a więc skoro członek Zarządu Spółki złożył Spółce, jako płatnikowi oświadczenie, o którym mowa w art 41 ust. 11a w zw. z ust. 11b u.p.d.o.f., to należy przyjąć, że zakwalifikował przychody do źródła, którego dotyczy zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. i jest świadomy wynikającej z tej okoliczności odpowiedzialności. Reasumując wskazać należy, że skoro wniosek złożyła Spółka, która jako płatnik zobowiązana jest dokonać prawidłowego obliczenia, pobrania oraz wpłaty podatku do organu podatkowego, we wskazanych okolicznościach obowiązek zastosowania przez Spółkę, wobec członka Zarządu Spółki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f., tj. ulgi dla pracujących seniorów, należy analizować przy uwzględnieniu przepisów art. 41 ust. 11a i ust. 11b u.p.d.o.f. Uzasadniony jest zatem zarzut skargi błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. i niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). Organ ponownie wydając interpretację indywidualną weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na rzecz Skarżącej zasądzono od organu kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis sądowy uiszczony przez Skarżącą (pkt II sentencji wyroku). Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.