I SA/Sz 853/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia należności z tytułu orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2010 r., styczeń i grudzień 2011 r., czerwiec, lipiec i wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania R. M. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] odmawiającą umorzenia należności wynikających z ostatecznej decyzji z dnia 9 listopada 2015 r. nr. [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej Zakład [...] "[...] " B. B., R. M. - B. B. i R. M. za zaległości podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług, jak również odsetki za zwłokę od tych zaległości. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Strona wraz z B. B. (dalej: "Wspólnik") prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej - Zakład [...] "[...] " B.B., R. M. Spółka Jawna z siedzibą [...] (dalej: "Spółka"). Strona wnioskiem z dnia 29 stycznia 2016 r., uzupełnionym w dniu 19 lutego 2016 r., zwróciła się o umorzenie należności wynikających z: – decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 listopada 2015 r. nr w [...] w przedmiocie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (wrzesień – grudzień 2010 r., styczeń, grudzień 2011 r., czerwiec-lipiec, wrzesień 2012 r.), należnych odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki za zaległości podatkowe z ww. tytułu w łącznej kwocie: [...] zł (w tym: [...] zł - należność główna, [...] zł - odsetki, [...] zł - koszty postępowania egzekucyjnego) oraz – decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego [...] z dnia 1 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki za pobrane, a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych w okresie od stycznia do listopada 2010 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki za zaległości podatkowe z ww. tytułu w łącznej kwocie [...] zł (w tym: [...] zł - należność główna, [...] zł - odsetki oraz [...] zł – koszty). W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, bowiem z powodu złego stanu zdrowia nie jest w stanie podjąć zatrudnienia (od 21 października 2013 r. zarejestrowana jest jako osoba bezrobotna). Wyjaśniła, że w Spółce zajmowała się pozyskiwaniem kontrahentów i realizowaniem inwestycji budowlanych. Natomiast Wspólnik pełnił rolę nieformalnego prezesa i zajmował się zarządzaniem Spółką oraz sprawami finansowymi. Spółka początkowo realizując duże inwestycje osiągała zyski, jednakże nieudolne zarządzanie i zła polityka finansowa Wspólnika spowodowały, że Spółka utraciła płynność finansową, co skutkowało wszczęciem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu (postępowanie zakończyło się w marcu 2006 r.). W konsekwencji nieuczciwość Wspólnika i brak zaangażowania w sprawy Spółki doprowadziły do jej likwidacji. Wspólnicy porozumieli się co do sprzedaży majątku Spółki, spłaty zobowiązańi uregulowania zaległości podatkowych. Strona wskazała, że spłaciła wierzycieli Spółki z przypadających jej środków uzyskanych we wrześniu 2011 r. ze sprzedaży nieruchomości natomiast Wspólnik nie dotrzymał umowy i nie dokonał spłaty wierzycieli publicznoprawnych. W związku z niewywiązaniem się Wspólnika z ustaleń, Strona złożyła zawiadomienie o popełnieniu przez Wspólnika przestępstwa przywłaszczenia kwoty [...] zł na szkodę Spółki. W wyniku powyższego prokurator skierował do sądu akt oskarżenia, gdzie do chwili obecnej toczy się postępowanie. Z uwagi na powyższe okoliczności, w ocenie Strony, odpowiedzialność za zobowiązania spoczywać powinna jedynie na Wspólniku, który odpowiadał m.in. za finanse Spółki i zobowiązał się dokonać zapłaty zaległości podatkowych, czego jednak wbrew ustaleniom nie uczynił. Do wniosku Strona załączyła kopie: umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej [...], za cenę [...] zł z dnia 14 lutego 2016 r., oświadczeń z dnia 6 lutego 2012 r. i 27 lutego 2012 r., w których Wspólnik zobowiązał się do spłaty zaległości podatkowych Spółki ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, zawiadomienia z dnia 16 maja 2012 r. o popełnieniu przez Wspólnika przestępstwa przewłaszczenia, zaświadczenia z PUP w Stargardzie z dnia 19 stycznia 2016 r. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Strona złożyła oświadczenie o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych oraz inne dokumenty, Z ww. dokumentów wynika, że Strona prowadzi z żoną oraz córką i zięciem wspólne gospodarstwo domowe. Rodzina zajmuje budynek jednorodzinny o pow. [...] m2, położony na działce o pow. [...] m2. W budynku zamieszkuje również syn żony z [...] małżeństwa z rodziną. Właścicielami nieruchomości jest Strona wspólnie z żoną, ponadto prawo własności nieruchomości obciążone jest hipoteką z tytułu zaciągniętego kredytu. Strona wskazała, że nie posiada innych nieruchomości mieszkalnych, niemieszkalnych oraz gruntów ani rzeczy ruchomych o większej wartości jak i oszczędności, papierów wartościowych, praw majątkowych itp. Z danych pochodzących z Ewidencji Pojazdów wynika, że Strona w latach 2011-2013 zarejestrował takie pojazdy jak:[...]. W zakresie stanu zdrowia (problemy z kręgosłupem) Strona przedłożyła kopię rezonansu magnetycznego z dnia 27 sierpnia 2015 r. oraz informację od lekarza kierującego z dnia 17 grudnia 2016 r. Strona wyjaśniła, że pozostaje na utrzymaniu żony, której miesięczny dochód z tytułu emerytury wynosi ok. [...] zł netto. Córka uzyskuje dochód z działalności gospodarczej w wysokości ok. [...] zł netto miesięcznie, natomiast zięć z tytułu renty uzyskuje dochód w kwocie [...] zł netto (posiada samochód [...] , rok prod. 2001). Stałe miesięczne obciążenia finansowe osób prowadzących wspólne gospodarstwo domowe obejmują wydatki na wyżywienie ok. [...] zł, zakup odzieży, środków higieny itp. ok. [...] zł, zakup leków i leczenie ok. [...] zł, utrzymanie środków transportu ok. [...] zł, na ubezpieczenie [...] zł, a także wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, w tym: podatek, opłaty za energię, gaz, ogrzewanie, wodę i kanalizację, wywóz nieczystości, internet z telefonem wynoszą – łącznie ok. [...] zł. Syn żony partycypuje w kosztach utrzymania domu w kwocie [...] zł miesięcznie. Dodatkowo gospodarstwo domowe obciążone jest koniecznością spłaty kredytu zaciągniętego w Banku [...] w miesięcznych ratach po [...] zł (na dzień 20 stycznia 2016 r. do spłaty pozostało [...] zł). Ponadto wobec Strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych na łączną kwotę [...] zł. Po dokonaniu analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ww. decyzją z dnia 17 marca 2016 r. odmówił Stronie umorzenia należności wynikających z ww. decyzji z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (wrzesień – grudzień 2010 r., styczeń, grudzień 2011 r., czerwiec-lipiec i wrzesień 2012 r.) oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki za zaległości podatkowe z ww. tytułu (odrębną decyzją z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] organ odmówił Stronie umorzenia należności wynikających z ww. decyzji z dnia 1 października 2015 r. w przedmiocie należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki z ww. tytułu). Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył w pierwszej kolejności treść przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") i powtórzył za organem I instancji przytoczone argumenty, stwierdzając, że umorzenie należności podatkowych ma charakter uznaniowy i z uwagi na wyjątkowy charakter tej instytucji może mieć miejsce tylko w obiektywnie nadzwyczajnych okolicznościach dotyczących wnioskodawcy. Wskazał również, że egzystencja Strony nie jest zagrożona, rodzina bowiem osiąga dochody w łącznej wysokości ok. [...] zł i ponosi wydatki w wysokości ok. [...] zł). Tym samym ma zabezpieczone podstawowe potrzeby bytowe. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług nie pozwalają na uznanie, iż wynikają one z nagłych, losowych zdarzeń, tj. pożar, powódź czy inne nieprzewidziane zdarzenie. Są natomiast skutkiem nierzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy dostrzegł, że przedmiotowe zaległości podatkowe dotyczą okresów, gdy Strona z prowadzonej działalności uzyskiwała dochody: w 2010 r. - [...] zł, w 2011 r. - [...] zł i w 2012 r. - [...] zł. Działalność zlikwidowana została w dniu 9 marca 2013 r. Ponadto jak wynika z akt sprawy, Strona wraz ze wspólnikiem w 2011 r. dokonała sprzedaży nieruchomości za kwotę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiana w ww. zakresie argumentacja Strony związana jest z indywidualnymi decyzjami wspólników. Ustosunkowując się do okoliczności zagarnięcia przez Wspólnika kwoty [...] zł, organ podatkowy podkreślił, że postępowanie karne w tym zakresie nie zostało zakończone. W ocenie organu II instancji charakteru nadzwyczajnych okoliczności nie posiadają także posiadane przez Stronę zaległości z innych tytułów. Organ odwoławczy nie zakwestionował problemów zdrowotnych Strony, jednak nie dostrzegł w nich uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych. Końcowo wskazał, że postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w sposób wystarczająco wnikliwy dla wyjaśnienia sprawy, podjęto czynności w zakresie ustaleń faktycznych i dokonano ich prawidłowej oceny. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: – art. 7, art. 8, art. 75 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej: "K.p.a.") polegające w szczególności na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy jak również błędnej ocenie zebranego materiału stanowiącego podstawę dokonanego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a tym samym nieuwzględnienie słusznego interesu Skarżącego, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia wobec niego należności podatkowych wymienionych w zaskarżonych decyzjach organów skarbowych; – art. 67a § 1 pkt 3 O.p., polegające na braku zastosowania tego przepisu w stosunku do Skarżącego. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przytoczył stan faktyczny sprawy, podnosząc, iż organy obu instancji zbyt pobieżnie i dowolnie oceniły zebrany materiał dowodowy, wysuwając w konsekwencji błędnie i nieuprawnione wnioski. Skarżący zakwestionował odmowę zakwalifikowania przedstawionych przez niego okoliczności jako niezależnych i niezawinionych. Ponadto Skarżący podkreślił, że odpowiedzialność solidarna ma charakter subsydiarny (pomocniczy), więc nie jest nieograniczona. W załączeniu do skargi Skarżący przedłożył kopie zaświadczenia o dokonanych wpłatach z dnia 12 lipca 2016 r. oraz zaświadczenia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 22 lutego 2016 r. Skarżący wskazał ponadto, że organ podatkowy nie ujawnił, czy podejmował jakiekolwiek czynności egzekucyjne przeciwko Wspólnikowi i z jakim skutkiem. Wyjaśnił także, że sprawa karna w przedmiocie przestępstwa popełnionego przez Wspólnika toczy się ponownie przed Sądem [...] (sygn. akt V K [...]) po przekazaniu sprawy przez Sąd Okręgowy [...] . W tym zakresie Skarżący wskazał, na konieczność zbadania przez organ podatkowy akt ww. sprawy karnej. Skarżący zakwestionował również ustalenia i wnioski organu odwoławczego w zakresie stanu majątkowego, dochodów rodziny i związanych z jej utrzymaniem wydatków. Zdaniem Skarżącego powyższe argumenty pozwalają na stwierdzenie, że zachodzi ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły Skarżącemu umorzenia należności objętych wnioskiem. Na wstępie wyjaśnić należy, że poza sporem pozostaje, iż Naczelnik I Urzędu Skarbowego [...] ostateczną decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. nr. [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki, w tym Skarżącego, za jej zaległości podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że Sąd w niniejszym postępowaniu nie dokonuje badania prawidłowości ww. decyzji podatkowej. Wszystkie zarzuty jakie Skarżący podnosi przeciwko tej decyzji mogą być jedynie przedmiotem postępowań podatkowych w trybach nadzwyczajnych, mających na celu wyeliminowanie ww. decyzji z obrotu prawnego. Nieprawidłowości, jakie według Skarżącego, zawiera ww. decyzja nie uzasadniają istnienia przesłanek z przepisu art. 67a O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei art. 67b O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), albo które stanowią pomoc de minimis i wówczas udzielane są w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2), albo stanowią inną pomoc publiczną (art. 67b § 1 pkt 3) i udzielane są w bliżej określonych w tym ostatnim przepisie celach i na zasadach opisanych w dalszych paragrafach art. 67b, nawiązujących niemal w całym zakresie do regulacji - według brzmienia ustawy - prawa wspólnotowego (obecnie unijnego). W myśl art. 67c § 2 O.p. przepis art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika oraz osób trzecich. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły za podstawę przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., bez modyfikowania go o treść przepisu art. 67b, odnoszącego się do podatnika będącego przedsiębiorcą. Z powyższego unormowania wynika, że przyznanie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych uzależnione jest od spełnienia choćby jednej z wymienionych w ww. przepisie przesłanek tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wyjaśnić należy, że umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Potwierdza to w sposób nie budzący wątpliwości użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. A zatem przedmiotem uznania w rozpoznawanej sprawie jest określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Zwrócić należy uwagę, iż z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Powyższe oznacza, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podobnie rozumiana jest koncepcja uznania administracyjnego w orzecznictwie oraz literaturze. Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (por. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod. Red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r, s. 569; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i nast.; wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 790/13 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Za utrwalone należy uznać stanowisko judykatury, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por. m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1652/10, czy wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Lu 944/12 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, czy odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organów administracji. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym znajdują uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach, a nadto czy wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne i poprawne. Ponadto Sąd wskazuje, że art. 67a§ 1 pkt 3 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Podkreślić należy, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powinien on być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Oczywistym jest także rola spójnika "lub" w dyspozycji normy art. 67a § 1 – jest to bowiem wybór między dwiema możliwościami (alternatywa łączna), na zasadzie każda z nich z osobna, ale także obie razem. Jak wskazują A. Gomułowicz i A. Skoczylas "Przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są w ocenie orzecznictwa sądowego równorzędne; nie są wobec siebie konkurencyjne ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym uznana z definicji za ważniejszą" (por. A. Gomułowicz, A. Skoczylas, w: A. Choduń, A. Gomułowicz i A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 89 i wskazywana tam literatura). Zwroty te ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"), jako zwroty niedookreślone, odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Użycie przez prawodawcę klauzul generalnych nie jest równoznaczne z przyznaniem interpretatorowi absolutnej i pozostającej poza wszelka kontrolą swobody w zakresie wykładni, a więc ustalenia właściwego znaczenia norm zawierających tego rodzaju środki techniki prawodawczej. W tym kontekście podkreślić należy, że w każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje oraz na czym polega ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkludując powyższe uznać należy, iż uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia lub analogicznie - umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże, jak podkreślano powyżej, decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1717/10), nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych. Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymaga od organu aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości – przeanalizował on dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację bytową i życiową osoby wnioskującej. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. W tym miejscu Sąd wskazuje, że postępowanie o udzielenie przedmiotowej ulgi toczy się na podstawie przepisów O.p., a nie jak wskazał Skarżący w zarzutach skargi, na podstawie K.p.a. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny, który następnie oceniły nie uchybiając przepisom prawa aby w konsekwencji zasadnie odmówić Skarżącemu umorzenia należności objętych złożonym wnioskiem a wynikających z orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2010 r., styczeń i grudzień 2011 r. oraz czerwiec, lipiec i wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania. Zauważyć należy, iż rozpatrując wniosek Skarżącego organ odwoławczy nie negował istnienia ważnego interesu podatnika w ubieganiu się o uzyskanie ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych należności podatkowych. Nie implikuje to jednak pozytywnej dla Skarżącego decyzji umarzającej zaległość podatkową. Organ odwoławczy nie uznał natomiast, by pojmowany przez Skarżącego subiektywnie "ważny interes podatnika" uzasadniał udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów Skarżącego w zakresie nadzwyczajnego charakteru trudnej sytuacji ekonomicznej Skarżącego, a tym samym nie uznał, aby przedmiotowe zaległości powstały na skutek zdarzeń losowych. Organ odwoławczy odwołując się do analizy sytuacji osobistej, finansowej i majątkowej Skarżącego wziął pod uwagę okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, skalę zadłużeń, sposób gospodarowania dochodem oraz brak starań o rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych (zaległości podatkowe dotyczą okresów, gdy Skarżący z prowadzonej działalności uzyskiwał dochody: w 2010 r. - [...] zł, w 2011 r. - [...] zł i w 2012 r. - [...] zł). Wskazał, że pomimo tego, że sytuacja Skarżącego i jego rodziny jest trudna, to jednak nie jest ona sytuacją skrajną, spowodowaną wystąpieniem nadzwyczajnych losowych przypadków. Przy dokonywaniu oceny w kontekście przyznania ulgi organy wzięły pod uwagę fakt, że Skarżący prowadzi gospodarstwo domowe z żoną oraz córką i zięciem. Rodzina zajmuje budynek jednorodzinny o pow. [...] m2 położony na działce o pow. [...] m2, którego właścicielami są Skarżący i jego żona (nieruchomość obciążona hipoteką z tytułu zaciągniętego kredytu). Organ dostrzegł także, iż w budynku zamieszkuje również syn żony z [...] małżeństwa wraz z rodziną, który jak wynika z oświadczeń samego Skarżącego, również partycypuje w kosztach utrzymania ww. nieruchomości w kwocie [...] zł miesięcznie. Rodzina Skarżącego osiąga miesięczne dochody w łącznej wysokości ok. [...] zł a deklarowane miesięczne wydatki wynoszą ok. [...] zł. Stan ww. przyjął organ i ma on zakotwiczenie w materiale dowodowym, w tym w oświadczeniach składanych przez samego Skarżącego. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że egzystencja Skarżącego nie nosi cech zagrożenia, a rodzina osiąga dochody na poziomie zabezpieczającym jej podstawowe potrzeby bytowe. Interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. powinien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być on wyprowadzany tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Zasadą jest bowiem terminowe płacenie podatków i wywiązywanie się przez podatników z ich obowiązków podatkowych. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa, następuje incydentalnie, w sytuacjach wystąpienia szczególnych, niezależnych od działań podatnika okoliczności. Natomiast okoliczności, na które powołuje się Skarżący, tj. sytuacja rodzinna, zdrowotna i materialna, nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi, w sytuacji, gdy powstałe zaległości są wynikiem określonych decyzji gospodarczych podejmowanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również wyboru osoby wspólnika. W tak przedstawionym stanie faktycznym, dla prawidłowej oceny sytuacji Skarżącego w kontekście art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzenie to jest uprawnione choćby z tego względu, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek czynników od niego niezależnych, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Tak więc, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że organy trafnie w swojej ocenie odniosły się do genezy zadłużenia stwierdzając, że sytuacja w jakiej znajduje się Skarżący jest wynikiem obciążeń finansowych, na których powstanie Skarżący bez wątpienia miał wpływ. Przedmiotem postępowania jest bowiem umorzenie należności z tytułu orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości w podatku od towarów i usług. Od grudnia 2003 r. Skarżący wraz z B. B. byli wspólnikami spółki jawnej (Zakład [...] "[...] " B.B., R. M. Spółka Jawna z siedzibą [...] ). Sąd zauważa, że akcentowany przez Skarżącego fakt podziału pomiędzy wspólników spółki jawnej zadań i obowiązków w ramach prowadzenia spraw Spółki czy jej reprezentowania (Skarżący nie zajmował się sprawami finansowymi Spółki) nie powoduje, jak tego chce Skarżący, zwolnienia z odpowiedzialności za jej zobowiązania w stosunku do osób trzecich, w tym za zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Okoliczność ta może mieć ewentualne znaczenie jedynie w stosunkach wewnętrznych pomiędzy wspólnikami. Również subsydiarny charakter odpowiedzialności Skarżącego jak wspólnika współki jawnej za zobowiązania Spółki nie stanowi podstawy do uznania, jak tego oczekuje Skarżący, że za zobowiązania Spółki odpowiada jedynie ten ze wspólników, którego działania bądź zaniechania stanowią źródło zobowiązania. Subsydiarny charakter odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej nie wyłącza bowiem solidarnej odpowiedzialności wspólników ww. spółki za jej zobowiązania. Sąd zauważa ponadto, że jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, ww. działalność została przez wspólników zlikwidowana dopiero w dniu 9 marca 2013 r. pomimo, że już w okresie poprzedzającym powstanie zaległości objętych wnioskiem Skarżącego (2010-2012 r.), Skarżący negatywnie oceniał wpływ działań i zaniechań Wspólnika na sytuację Spółki a tym samym swoją własną. Ponadto Skarżący wraz ze Wspólnikiem w 2011 r. dokonali sprzedaży nieruchomości położonej [...] za kwotę [...] zł. Kwota ta, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, była wystarczająca do uregulowania zaległości podatkowych. Ponadto jak wskazał organ w okresie powstania zaległości objętych wnioskiem Skarżącego działalność Spółki nie była deficytowa (przedmiotowe zaległości podatkowe dotyczą okresów, gdy Strona z prowadzonej działalności uzyskiwała dochody: w 2010 r. - [...] zł, w 2011 r. - [...] zł i w 2012 r. - [...] zł.). Trafnie więc, w ocenie Sądu, organ podatkowy wskazał, że powoływanie się przez Skarżącego na brak środków pozwalających uregulować zaległości podatkowe jest wynikiem indywidualnych decyzji Skarżącego i zaangażowania Skarżącego w zakresie kontroli biegu swoich spraw. W świetle powyższych okoliczności nie może wpłynąć na zmianę stanowiska okoliczność, że nielojalny Wspólnik zagarnął kwotę [...] zł, która miała zostać wykorzystana do uregulowania przedmiotowych zaległości. Na prawidłowość wniosków zaprezentowanych przez organ odwoławczy nie wpływa także pochodząca od Skarżącego informacja o znajdującym się w toku postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym [...] (sygn. akt [...]). Na marginesie wskazać bowiem należy, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jednakże w niniejszej sprawie wyrok taki nie zapadł. Ponadto Sąd podkreśla, że każda działalność gospodarcza jest prowadzona na własną odpowiedzialność, ryzyko i rachunek osoby ją prowadzącej. Ryzyko podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje nie tylko ryzyko nieuczciwego kontrahenta lecz również ryzyko nieuczciwego wspólnika. Problemy w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym niepowodzenia finansowe, występują w obrocie gospodarczym i nie stanowią zdarzeń incydentalnych. Sąd zwraca również uwagę, iż organ odwoławczy słusznie wskazał, że spłata przez Skarżącego zaległości Spółki, uprawnia Skarżącego do ewentualnego skorzystania z instytucji roszczenia regresowego w stosunku do byłego Wspólnika. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy wziął pod uwagę sytuację rodzinną Skarżącego, warunki mieszkaniowe, stałe miesięczne wydatki i dochody, a także sytuację ekonomiczną. Wyprowadzone z tej analizy wnioski, są zdaniem Sądu jak najbardziej uprawnione. Dokonując natomiast oceny rozumienia przez organ pojęcia interesu publicznego, tut. Sąd stwierdza, że i w tej kwestii organ prawidłowo zastosował art. 67a O.p. dochodząc do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. Zasadnie wskazał organ, iż przerzucanie skutków ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (m.in. ryzyko nieuczciwego wspólnika) nie leży w interesie społecznym, uszczuplając należne budżetowi wpływy, które są przeznaczane na realizację istotnych celów społecznych. Nadto, jak słusznie wskazał organ odwoławczy niezasadne jest przerzucanie na budżet państwa ciężarów finansowych związanych z decyzjami biznesowymi przedsiębiorcy. Podkreślić należy, że interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi państwa czy jednostki samorządu terytorialnego maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę. Udzielenie ulgi podatkowej jest formą pomocy państwa wobec podatnika. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie m.in. przez zaniechanie, a inaczej tych, którzy nie mieli dostatecznego rozeznania. Oczywiście muszą to być sytuacje wyjątkowe. W rozpoznawanej sprawie, przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza Skarżącego, ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie Skarżącego i Wspólnika (przedmiotowe zaległości podatkowe dotyczą okresów, gdy Skarżący z prowadzonej działalności uzyskiwał dochody: w 2010 r. - [...] zł, w 2011 r. - [...] zł i w 2012 r. - [...] zł.). Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, zawsze musi się liczyć z jej konsekwencjami, w tym ryzykiem jej niepowodzenia, czy tak, jak w tym przypadku problemami w zgodnym prowadzeniu przez wspólników spraw spółki czy brakiem lojalności wspólnika. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa także nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu zdarzenia powołane przez Skarżącego nie należą do kategorii przypadków nadzwyczajnych, które uzasadniałaby udzielenie wnioskowanego zwolnienia tym bardziej w świetle okoliczności realizowania przez Skarżącego innych zobowiązań o prywatnoprawnym charakterze jak i faktu, że przedmiotowe zaległości podatkowe dotyczą okresów, gdy Skarżący z prowadzonej działalności uzyskiwał dochody: w 2010 r. - [...] zł, w 2011 r. - [...] zł i w 2012 r. - [...] zł. W takiej sytuacji umorzenie należności objętych przedmiotem niniejszej sprawy byłoby w istocie sprzeczne z interesem społecznym, który wymaga aby zobowiązania podatkowe były rzetelnie rozliczane i terminowo realizowane, a podatnik nie był z nich zwalniany. Ocena organu podatkowego w tym zakresie była zatem, zdaniem Sądu, prawidłowa. Ponadto organ odwoławczy zasadnie stwierdził i uzasadnił swoje wnioski, że za umorzeniem przedmiotowych należności objętych wnioskiem złożonym w rozpoznawanej sprawie nie przemawiały przedstawione przez Skarżącego i ustalone przez organ podatkowy okoliczności. Sąd podkreśla również, że Skarżącemu przysługuje prawo wystąpienia do organu podatkowego z ponownym wnioskiem o udzielenie ulgi w zapłacie przedmiotowych należności w przypadku wystąpienia nowych okoliczności, tj. zmiany sytuacji ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej. Ponadto w związku z tym, iż umorzenie należności stanowi najdalej idącą z ulg przewidywanych przepisami O.p., Sąd zwraca uwagę na możliwość wystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty. Nadto, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób, skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami procedury, zgromadziły i w sposób wyczerpujący oceniły cały zebrany materiał dowodowy dochodząc do uzasadnionego przekonania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 O.p., czego wyraz dały w uzasadnieniu wydanych decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.