I SA/Sz 86/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi I.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej I.A. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził w stosunku do [...] (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r., w toku którego przeprowadzono badanie ksiąg, udokumentowane protokołem nr [...], podpisanym i doręczonym pełnomocnikowi Podatniczki w dniu 21.05.2014 r. 1.2. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że okresie objętym postępowaniem kontrolnym Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie handlu złomem; od 22 grudnia 2008 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Podatniczka, dysponując zezwoleniem na zbieranie odpadów, nabywała w kraju odpady - złom od podmiotów gospodarczych, natomiast sprzedaży dokonywała wyłącznie dla jednego odbiorcy niemieckiego, tj. firmy [...] w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. 1.3. Organ kontroli skarbowej ustalił, że ewidencje zakupu prowadzone przez Podatniczkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2011 r. są nierzetelne w części dotyczącej ujętych w nich faktur VAT, na których jako sprzedawcę wskazano [...] w [...], dokumentujących zakupy złomu (27 faktur VAT dokumentujących sprzedaż [...] ton złomu, opiewających na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym netto [...] zł i VAT [...] zł), cięcie i segregowanie złomu stalowego (2 faktury na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym netto [...] zł i VAT [...] zł). W ewidencji Podatniczki znajdowały się również wystawione, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u."), faktury wewnętrzne na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawione w maju 2011 r. przez [...], na których jako sprzedawcę wskazano [...]. Ponadto w toku postępowania kontrolnego Podatniczka okazała dokumenty magazynowe PZ, w których jako przyjmującego wskazano [...], a jako dostawcę wskazano [...]. Na fakturach VAT wystawionych przez ww. kontrahenta został wskazany sposób zapłaty gotówka, jednakże oprócz dokumentów KW brak było innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty we wskazanej formie. 1.4. Według organu kontroli skarbowej wystawione przez ww. podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Miały one jedynie charakter dokumentacyjny, a ich celem było zalegalizowanie złomu nieznanego pochodzenia, sprzedawanego przez Podatniczkę. Podmiot figurujący jako wystawca zakwestionowanych faktur albo w ogóle nie nabywał i nie sprzedawał złomu wykazanego w fakturach, bądź też na dzień dostawy nie dysponował złomem w ilościach widniejących na wystawianych fakturach, albo nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji, faktury te nie mogły odzwierciedlać faktycznej sprzedaży pomiędzy wystawcami tych faktur a Podatniczką. Organ stwierdził, że wobec umieszczenia na fakturach jako sprzedawcy podmiotu, który tej sprzedaży nie dokonał, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i podatek naliczony na nich wykazany nie stanowi podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług: "tym bardziej, że jak ustalono, strona zawierając sporne transakcje nie dochowała należytej staranności kupieckiej, co wyklucza możliwość stwierdzenia nieświadomego jej udziału w nielegalnym obrocie złomem i oszustwie podatkowym.". 1.5. Jednocześnie organ kontroli skarbowej nie zakwestionował wielkości sprzedaży złomu dokonywanej przez Podatniczkę w kontrolowanym okresie. 1.6. Na podstawie tak poczynionych ustaleń, organ stwierdził, że Podatniczka, ujmując w ewidencjach zakupu zakwestionowane faktury VAT i odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek z nich wynikający, zawyżyła podatek naliczony za kontrolowany okres o kwotę [...] zł. 1.7. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu 30.06.2014 r. decyzję nr [...], w której określił Podatniczce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec i maj 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł. 2. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia 01.07.2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni stanowisko organu kontroli skarbowej. 3. Na ww. decyzję Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], która wpłynęła do organu drugiej instancji w dniu 05.08.2015 r. 4.1. Wyrokiem z dnia 10.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/15, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30.06.2014 r. 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na uchybienia w ustaleniach i ocenie organów obu instancji odnośnie poszczególnych kontrahentów Skarżącej oraz podzielił zasadność zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących w ogóle wadliwości postępowań prowadzonych przed organami, stwierdzając, że decyzje organów zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.), które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego, wskazując, że kwestia naruszenia przepisów prawa materialnego może być rozstrzygnięta jedynie na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. 4.3. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazał, aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe wyjaśniły, czy dostawy złomu do Skarżącej były rzeczywiste, jaki był ich rozmiar, oceniły prawidłowość pomniejszania % zanieczyszczeń złomu, a - po ustaleniu, że dostawy były rzeczywiste - oceniły następnie, czy Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co do których zakwestionowano dostawy złomu, wykorzystując jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), w tym dowody wnioskowane przez Skarżącą. 4.4. Z uwagi na niezłożenie przez żadną ze stron postępowania sądowego skargi kasacyjnej, wyrok ten stał się prawomocny. Odpis orzeczenia Sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi odwoławczemu w dniu 29.02.2016 r. 5.1. Wobec powyższego sprawa trafiła do ponownego rozpoznania do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. 5.2. Postanowieniem z dnia 25.05.2016 r., organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy jako dowód informację niemieckiej administracji z dnia 22.07.2014 r. o dokumentowaniu przez niemiecką firmę [...] w okresie od 19.01.2009 r. do 11.11.2011 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy [...], na łączną kwotę [...] EUR. Niemiecka administracja podatkowa wskazała, że numer identyfikacji podatkowej polskiego podatnika nie jest zarejestrowany w VIES i istnieją wątpliwości, czy wymienione towary rzeczywiście zostały dostarczone przez tego podatnika. Na przykładowych dokumentach [...], których kopie załączone zostały do ww. pisma, widniały pieczątki o treści "[...] z nieczytelnym podpisem. 5.4. Pismem z dnia 25.05.2016 r., organ kontroli skarbowej zawiadomił Podatniczkę o wynikającym z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720; dalej: "u.k.s.") prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatniczkę poinformowano także o wynikającym z przepisów art. 14c ust. 2 w zw. z art. 14c ust. 3 u.k.s. prawie do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym i obowiązku wynikającym z przepisów art. 14c ust. 6 u.k.s., poinformowania o tym fakcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w terminie 3 dni od dnia złożenia korekt we właściwym urzędzie skarbowym (data doręczenia pełnomocnikowi Podatniczki - 31.05.2016 r.). Do ww. zawiadomienia, załączona została adnotacja nr [...] z 25.05.2016 r. o nieprawidłowościach stwierdzonych w trakcie postępowania kontrolnego, w zakresie pozwalającym podatnikowi skorygować deklaracje podatkowe (data doręczenia pełnomocnikowi Podatniczki - 31.05.2016 r.). 5.5. Pismem z dnia 03.06.2016 r., pełnomocnik Podatniczki przedstawił stanowisko w zakresie zebranego materiału dowodowego, m.in. zarzucając organowi, że dopuszcza się on naruszenia co najmniej art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Sądu, przez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. 5.6. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia 30.06.2016 r. nr [...], określił Podatniczce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: – styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł, – luty 2011 r. w kwocie [...] zł, – marzec 2011 r. w kwocie [...] zł, – maj 2011 r. w kwocie [...] zł. (tj. w takich samych kwotach, jak w decyzji z dnia 30.06.2014 r.). 6. Od powyższej decyzji Podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 10.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/15, tj. w szczególności poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w tym: – zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków [...], pracownika [...] oraz wagowego PRCiP na okoliczność faktycznego dokonania dostaw złomu przez jej kontrahentów oraz przyczyn występowania różnic w ilości złomu wykazanego w powiązanych ze sobą fakturach i kwitach wagowych (zanieczyszczenia), – zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy dostawy złomu do strony miały w rzeczywistości miejsce oraz w celu oceny jej dobrej wiary; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z dokumentu "Wymiana informacji na podstawie artykułu 7, 15, 16 oraz 25-27 Rozporządzenia 904/2010/UE" o numerze referencyjnym: [...] wraz z załącznikami oraz kwitów wagowych, w tym uznanie, że Podatniczka nie nabyła złomu w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a także że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji zaniechanie oceny dobrej wiary, podczas gdy z zeznań świadków oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że: – nabyła złom w ilościach i wartościach wynikających z zakwestionowanych faktur, – dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami dokonując licznych czynności sprawdzających w celu zweryfikowania ich statusu, a przebieg transakcji nie odbiegał od standardowego przebiegu transakcji nabycia złomu i obiektywnie nie budził wątpliwości co do legalności transakcji, w szczególności cena jego nabycia; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez uznanie, że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (są "puste"), podczas gdy z materiału dowodowego, m.in. z dokumentów wagowych wynika, że nabywała złom w ilościach wskazanych na tych fakturach; 4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie złomu, podczas gdy zakupiony złom został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), które może zostać ograniczone jedynie w wyniku wykazania przez organ braku należytej staranności podatnika w kontaktach z kontrahentami, badania której to należytej staranności w niniejszej sprawie zaniechano. 7.1. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia 01.12.2016 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 7.2. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej odnośnie ustaleń poczynionych co do fikcyjności dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot [...] i uznał, że Podatniczka zawyżyła podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2011 r. o kwoty podatku wynikające z tych faktur. 7.3. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w decyzji organu I instancji zastosowano się do wytycznych Sądu zawartych w ww. wyroku dotyczącym Podatniczki, a odmienna ocena Podatniczki odnośnie wskazań Sądu i wyjaśnień w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej nie stanowi podstawy zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. 8.1. Podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zarzucając jej naruszenie: 1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo tego, że organ I instancji nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 10.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/15, tj. w szczególności poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w tym: a) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków [...], pracownika [...], męża [....] oraz wagowego PRCiP na okoliczność faktycznego dokonania dostaw złomu przez jej kontrahentów oraz przyczyn występowania różnic w ilości złomu wykazanego w powiązanych ze sobą fakturach i kwitach wagowych (zanieczyszczenia); b) zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy dostawy złomu do Skarżącej miały w rzeczywistości miejsce oraz w celu oceny dobrej wiary Skarżącej. 8.2. Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, polegające na niezastosowaniu się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku; 2) na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a.: – nakazanie organowi uchylenia decyzji organu I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku. 3) na podstawie art. 200 p.p.s.a. – o zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do postawionych zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: 10.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 10.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd, działając w warunkach art. 134 § 1 p.p.s.a., dopatrzył się w procesie decyzyjnym organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 11.1. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest, wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30.06.2016 r. nr [...], określającej Podatniczce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, luty, marzec i maj 2011 r., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 01.12.2016 r. nr [...], w której organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzje te zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 10.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/15. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. 11.2. Z uwagi na powyższe, na wstępie wskazać należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.". Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.12.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016). Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10). Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). Przepis art. 153 p.p.s.a. określa bowiem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt II OSK 2547/13). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). 11.3. Zgodnie z powyższym, Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest ustaleniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 10.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/15, którym uchylono uprzednie decyzje organów obu instancji, z uwagi na wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w obecnym składzie nie stwierdził bowiem zaistnienia żadnej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 10.12.2015 r. 11.4. Jak już wskazano powyżej, uchylając wyrokiem z dnia 10.12.2015 r. decyzje organów obu instancji, Sąd zobowiązał organy do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że: – "aby dokonać uprawnionej oceny ww. oświadczenia [...] z dnia 18.08.2013 r. – przyp. Sądu], należało także przesłuchać w tej kwestii męża skarżącej lub też skonfrontować go z [...], celem wyjaśnienia kwestii co do sposobu nawiązania współpracy, a następnie dopiero dokonać oceny, czy mąż skarżącej miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zaniechanie tych czynności, oznacza także niewyjaśnienie tej istotnej okoliczności, mającej - według organów obu instancji - przesądzać o braku dobrej wiary skarżącej przy nawiązaniu kontaktów z tym podmiotem (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.)" (s. 25 wyroku); – "zakwestionowanie w całości dostaw złomu od ww. pięciu kontrahentów [w sprawie dotyczącej roku 2011 – jednego [...] – przyp. Sądu] było co najmniej przedwczesne, skoro nie wyjaśniono jaki był rzeczywisty rozmiar tych dostaw, nie przesłuchano wnioskowanych świadków, w szczególności [...] i nie oceniono wiarygodności jego notatek, jak też nie oceniono przedstawionych przez skarżącą zestawień/tabel obrazujących różnice w złomie wykazanym w fakturach i w kwitach wagowych, naruszając tym samym przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p." (s. 27-28 wyroku). W końcowej części uzasadnienia, we wskazaniach co do dalszego postępowania, Sąd zawarł wytyczne, "aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe wyjaśniły, czy dostawy złomu do skarżącej były rzeczywiste, jaki był ich rozmiar, oceniły prawidłowość pomniejszania % zanieczyszczeń złomu, a - po ustaleniu, że dostawy były rzeczywiste - oceniły następnie, czy skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, albo co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co do których zakwestionowano dostawy złomu, wykorzystując jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 o.p.), w tym dowody wnioskowane przez skarżącą." (s. 29 wyroku). 11.5. Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy stanowisko skargi, że zgodnie z powyższym wyrokiem nowa decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. powinna zostać wydana dopiero po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania, którego celem winno być: 1) ustalenie, czy transakcje rzeczywiście miały miejsce, tj. że faktury kontrahentów dokumentują faktyczną sprzedaż (obrót towarem nie jest fikcyjny/pozorny); 2) zbadanie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przy czym, w wyroku tym Sąd wskazał konkretne środki dowodowe, które przynajmniej częściowo pozwoliłyby na zrealizowanie powyższych wytycznych. Sąd podniósł, że w celu prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie faktycznego dokonywania transakcji nabycia złomu organ powinien w szczególności przeprowadzić dowód z przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków (Skarżąca wnosiła o to zarówno w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, jak i później, tj. w: odwołaniu z dnia 28.07.2014 r., piśmie z dnia 08.01.2015 r., skardze z dnia 17.07.2015 r., piśmie z dnia 03.06.2016 r., odwołaniu z dnia 19.07.2016 r.). Ponadto, niezależnie od wskazań co do dalszego postępowania, w przedmiotowym wyroku Sąd wyraził też ocenę prawną zagadnień kluczowych w sprawie, m.in. w zakresie braku znaczenia przysługiwania zbywcy złomu prawa jego własności dla możliwości dokonania jego dostawy. 11.6. Analizując akta rozpoznawanej sprawy, jak i treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stwierdzić należy, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ kontroli skarbowej nie zastosowały się do, zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 10.12.2015 r., wskazań Sądu w zakresie sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w sprawie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie przeprowadzono istotnych czynności dowodowych. 11.7. Działania organu kontroli skarbowej polegały wyłącznie na ustaleniu stanu sprawy odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., na włączeniu do akt sprawy jako dowodu informacji niemieckiej administracji z dnia 22.07.2014 r. o dokumentowaniu przez niemiecką firmę [...] w okresie od 19.01.2009 r. do 11.11.2011 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy [...] (z załącznikami), oraz na poinformowaniu Skarżącej o jej prawach i obowiązkach wynikających z przepisów ustawy o kontroli skarbowej (art. 14c ust. 2 w zw. z art. 14c ust. 3 u.k.s., art. 14c ust. 6 u.k.s., art. 24 ust. 4 u.k.s.). Organ I instancji, na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, wydał decyzję z dnia 30.06.2016 r., w której - podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, poszerzone o dodatkową argumentację - w wielu miejscach poddał krytyce ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu Sądu. 11.8. Organ odwoławczy, nie dostrzegając wadliwości ww. postępowania organu, wydał decyzję z dnia 01.12.2016 r., w której w całości utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy także zawarł uwagi i stwierdzenia, stanowiące polemikę ze stanowiskiem Sądu, np.: – "W ocenie organu odwoławczego zbędne jest dalsze doprecyzowywanie zeznań pana [...] co do sposobu nawiązania współpracy, gdyż kwestia ta została już wyjaśniona" (s. 30 zaskarżonej decyzji); 11.9. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Organy nie tylko, że nie wykonały, ale nawet nie podjęły próby wykonania, wskazań Sądu co do dalszego postępowania, uznając te wskazania za niezasadne lub zbędne. W wydanych decyzjach zawarto szereg uwag i zastrzeżeń, które niewątpliwie mogłyby stanowić argumentację podniesioną w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 10.12.2015 r. Takiego środka zaskarżenia uprawniony organ podatkowy jednak nie złożył, co oznacza, że zgodził się z orzeczeniem Sądu i w konsekwencji, stosownie do związania płynącego z art. 153 p.p.s.a., winien był zastosować się do wskazań i oceny prawnej wyrażonej w wyroku. Stąd podniesienie w decyzjach argumentacji, kwestionującej zasadność wskazań Sądu, na tym etapie postępowania nie mogło odnieść oczekiwanego przez organy skutku (tj. uznania zasadności zajętego przez nie stanowiska), lecz musiało zostać uznane za niedopuszczalną polemikę z treścią wyroku z dnia 10.12.2015 r. Jak już bowiem wskazano powyżej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany ww. wyrokiem i nie może tego orzeczenia ani poddawać ocenie (nie jest sądem II instancji), ani - tym bardziej - pominąć. Zaznaczyć przy tym należy, że bez wpływu na powyższą ocenę pozostać musi dołączona przez organ I instancji - jako nowy dowód w sprawie - informacja niemieckiej administracji z dnia 22.07.2014 r. o dokumentowaniu przez niemiecką firmę [...] w okresie od 19.01.2009 r. do 11.11.2011 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy [...] (wraz załącznikami). O ile bowiem jest to jeden z dowodów w sprawie, który winien zostać oceniony w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, o tyle jego włączenie w poczet materiału dowodowego nie mogło zostać uznane za zmianę (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, uzasadniającą odstąpienie od wytycznych zawartych w wyroku z dnia 10.12.2015 r. Tym bardziej, że dokumenty te nie dotyczą nabyć dokonywanych przez Skarżącą, a nabyć, jakich miał dokonywać podmiot niemiecki od dostawcy Skarżącej. 11.10. Sumując, w tych okolicznościach Sąd, działając w warunkach związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a., dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącą oraz przedwczesnym uznaniu spornych okoliczności za udowodnione. 11.11. Wobec tego aktualne i miarodajne pozostaje stanowisko zawarte w wyroku z dnia 10.12.2015 r., że w okolicznościach tej sprawy zakwestionowanie całości dostaw złomu od [...] było co najmniej przedwczesne, skoro nie wyjaśniono jaki był rzeczywisty rozmiar tych dostaw, nie przesłuchano wnioskowanych świadków, w szczególności [...] i nie oceniono wiarygodności jego notatek, jak też nie oceniono przedstawionych przez Skarżącą zestawień/tabel obrazujących różnice w złomie wykazanym w fakturach i w kwitach wagowych. Tym samym dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest prawidłowe zastosowanie się przez organy podatkowe do oceny prawnej i wskazań Sądu przedstawionych w ww. wyroku. 12. Jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przedwczesne byłoby ustosunkowanie się przez Sąd do merytorycznej oceny dokonanej przez organ w pozostałym zakresie, w tym co do oceny dobrej wiary Skarżącej w stosunkach z ww. kontrahentami. 13.1. Mając na uwadze zwarty w skardze wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, polegające na niezastosowaniu się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku, wskazać należy, że w sprawie nie zaistniała konieczność podjęcia orzeczenia, o którym mowa art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. 14.2. W ocenie Sądu w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wykazano kwalifikowanego, rażącego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.), naruszenia prawa - art. 153 p.p.s.a., jakim obarczone są kontrolowane w sprawie decyzje organów obu instancji. 14.3. Należy podkreślić, że przepis art. 153 p.p.s.a., podobnie jak zasady postępowania wyrażone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., nie daje samoistnej podstawy do wyprowadzenia rażącego naruszenia prawa. Są to bowiem przepisy prawa procesowego, które wyznaczają reguły dowodowe. Tylko zatem gdy naruszono te reguły dowodowe i, w następstwie, zastosowano przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego niezapisanego w tym przepisie, dopuszczalne jest wyprowadzenie rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego. Innymi słowy przepis procesowy może być naruszony rażąco z tym jednak zastrzeżeniem, że wada taka musi tkwić w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.11.2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 2920/15, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.2016 r., sygn. akt II FSK 2486/14). 14.4. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi nie implikuje automatycznie stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, lecz powoduje konieczność uchylenia takiego aktu. 14.5. W rozpoznawanej sprawie brak przeprowadzenia dowodów, mimo wskazań Sądu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, nie zachodzi bowiem sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem stanowiącym podstawę jego wydania. W tej sytuacji zachodzi natomiast konieczność uchylenia decyzji organów jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 14.6. Wykazany powyżej brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skutkuje także niemożnością podjęcia rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 145a § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje bowiem takie orzeczenie, jeżeli uchyla decyzję lub postanowienie z powodu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) lub z powodu nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, a ponadto, gdy rozstrzygnięcie takie nie jest pozostawione uznaniu organu administracji publicznej. 15. Z podanych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. 16. Wobec uwzględnienia skargi, w pkt. II sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (jako organu obecnie właściwego w sprawie) na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, wysokość tj. kwoty została określona omyłkowo, bowiem na koszy składają się cały uiszczony wpis od skargi w kwocie [....] zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), oraz uiszczona opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa w kwocie [...] zł. 17. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zrealizuje wskazania ujęte w wyroku z dnia 10.12.2015 r., w szczególności przesłucha wnioskowanych świadków i oceni wiarygodność notatek [...]. W nowo wydanej decyzji, sporządzonej zgodnie z wymogami płynącymi z art. 124 i art. 210 § 4 o.p. Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.