I SA/Sz 916/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2025 r. sprawy ze skargi B. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 14 października 2022 r. nr 428000-C428000-COP1.4110.1.2022.17 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za VI i XII 2017 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu tych zobowiązań oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Naczelnik Z. Urzędu Celno -Skarbowego w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] czerwca 2022 r.: - określającą Bankowi [...] S.A. w W. jako płatnikowi (spółka, bank) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niepobranego i niewpłaconego za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł od przychodu z tytułu wypłaconych [...] czerwca 2017 r. oraz [...] grudnia 2017 r. odsetek na rzecz M. z siedzibą w [...] (spółka M. ) od wyemitowanych obligacji; - orzekającą o odpowiedzialności podatkowej banku jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł od przychodu z tytułu wypłaconych [...] czerwca 2017 r. oraz [...] grudnia 2017 r. odsetek na rzecz spółki M. od wyemitowanych obligacji. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ powołał się na: - art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm. - Konstytucja RP); - art. 11 ust. 1, ust. 2, art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 19 listopada 2004 r. (Dz.U.2006.26.193 - konwencja z 19 listopada 2004 r.); - Obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędów konwencji z 19 listopada 2004 r. w art. 11 ust. 1 (Dz.U.2017.2177); - art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz.U.1990.74.439 - konwencja wiedeńska); - art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 29, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 1c, ust. 3, ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2017.2343 w brzmieniu obowiązującym w czerwcu i grudniu 2017 r. - ustawa o CIT); - art. 8, art. 30 § 1 - § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.). W ocenie organu, na kanwie przytoczonego stanu prawnego, bank miał obowiązek zastosować konwencję z [...] listopada 2004 r. (do wypłaty czerwcowej jej angielską wersję językową) i wykonać obowiązki płatnika, bowiem spółka M. nie była rzeczywistym beneficjentem wypłaconych jej odsetek. Bank wiedział, że odsetki, które wypłacił spółce M., faktycznie trafiły do inwestorów tej szwedzkiej spółki, którzy nabyli wyemitowane przez nią euroobligacje. Organ stwierdził, że bank nie był uprawniony do pominięcia angielskiej wersji językowej konwencji z [...] listopada 2004 r., a tym samym kwestia kto był rzeczywistym, finalnym beneficjentem wypłaconych odsetek miała kluczowe znaczenie. Według ustaleń organu, [...] grudnia 2007 r. między bankiem a spółką M. doszło do zawarcia umowy subskrypcji podporządkowanych obligacji o zmiennym oprocentowaniu w wysokości [...] euro z terminem zapadalności w 2017 r. Zgodnie z tą umową bank (emitent) wydał zgodę na stworzenie i emisję podporządkowanych obligacji o zmiennym oprocentowaniu w wysokości [...] euro z terminem zapadalności w 2017 r. (obligacje). Emitent zobowiązał się wobec spółki M. (nabywca), że obligacje zostaną wyemitowane w dacie zamknięcia i do tego dnia emitent podpisze zobowiązanie z tytułu obligacji. Natomiast nabywca zobowiązał się wobec emitenta do dokonania zapisu na obligacje w dniu zamknięcia po cenie emisji. Obligacje podlegały oprocentowaniu od [...] grudnia 2007 r. włącznie (data emisji). Odsetki miały być płatne w okresach półrocznych z dołu - 20 czerwca oraz 20 grudnia każdego roku, począwszy od [...] czerwca 2008 r. (data płatności odsetek) do daty zapadalności, o ile taki dzień nie jest dniem rozliczenia TARGET. Emitent ustalał stopę procentową, mającą zastosowanie do obligacji za każdy okres odsetkowy, ustalając oprocentowanie depozytów w walucie euro za okres równy odpowiedniemu okresowi odsetkowemu. Marża w odniesieniu do każdego okresu odsetkowego miała wynosić 1,54% p.a. do dziesiątego okresu odsetkowego, 2,04% p.a. po dziesiątym okresie odsetkowym. W celu pozyskania środków na subskrypcję obligacji spółka M. wyemitowała własne obligacje zgodnie z zapisami umowy plasowania podporządkowanych obligacji o zmiennym oprocentowaniu w wysokości [...] euro z terminem zapadalności w 2007 r. (dalej euroobligacje, obligacje M.) zawartej [...] grudnia 2007 r. między spółką M. jako emitentem, B. S.A. jako głównym menedżerem i bankiem (umowa plasowania). Na podstawie tej umowy ustalono, że emitent wydał zgodę na stworzenie i emisję podporządkowanych obligacji o zmiennym oprocentowaniu w wysokości 150 mln. euro z terminem zapadalności w 2007 r. (obligacje M.) i bank zgodził się na stworzenie i emisję podporządkowanych obligacji o zmiennym oprocentowaniu w wysokości 150 mln. euro z terminem zapadalności w 2007 r. (obligacje banku). Obligacje M. miały powstać na podstawie umowy powierniczej między emitentem, bankiem i C. (powiernik) jako powiernicy posiadaczy euroobligacji w danym czasie. Obligacje te podlegały zabezpieczeniu pierwszorzędnym stałym zastawem na obligacjach emitowanych przez bank na podstawie umowy subskrypcji. Według umowy plasowania, emitent zobowiązał się wobec głównego menedżera, że obligacje zostaną wyemitowane w dacie zamknięcia zgodnie z tą umową oraz umową powierniczą; emitent zawrze umowę powierniczą najpóźniej w dacie zamknięcia. Główny menedżer zobowiązał się wobec emitenta oraz banku do dokonania subskrypcji obligacji w dacie zamknięcia po cenie emisji. Przychody z emisji tych obligacji miały zostać wykorzystane przez emitenta w celu dokonania subskrypcji na obligacje emitowane przez bank na podstawie umowy subskrypcji. Z raportu dotyczącego analizy porównawczej wynika, że odsetki od obligacji M. kalkulowane były w oparciu o zmienną stopę procentową (EURIBOR 6M) powiększoną o marżę w wysokości 1,5% przez pierwsze 5 lat i 2% przez kolejne lata. Obligacje M. zostały wystawione na giełdzie luksemburskiej i nabyli je rezydenci podatkowi [...]: - F. , fundusz emerytalny (osoba prawna) z siedzibą w [...] – [...] sztuk z [...] (FP, inwestor) zarządzany przez spółkę O. z siedzibą w [...]; - O. SA, zakład ubezpieczeń na życie z siedzibą w [...] - [...] sztuk z [...] (O. , inwestor), podmiot powiązany z bankiem przez M. w którym akcje posiadał B. S.A. (B. ) - bank uniwersalny z siedzibą w [...], posiadający 50,1% akcji banku (inwestor strategiczny banku). Z kolei [...] grudnia 2017 r. bank wykupił obligacje od spółki M. za cenę nominalną 150 mln. zł. Dla obu inwestorów rachunek papierów wartościowych, na którym zapisane były obligacje M., prowadził B. (jako bank świadczący również usługi powiernicze), który [...] sierpnia 2009 r. przejął B. S.A., który organizował emisję obligacji M. i odpowiadał za uplasowanie emisji na rynku wśród inwestorów (Lead Manager). Z opisu przepływów wynika, że kupony odsetkowe od obligacji banku zostały wypłacone bezpośrednio z rachunku banku na rachunek spółki M. prowadzony w C.2 . Natomiast kupony odsetkowe od obligacji M. zostały przekazane z rachunku spółki M. za pośrednictwem C.2 (głównego agenta płatniczego) na rachunek [...] (drugiego agenta płatniczego w [...]). Następnie [...] przekazał kupony odsetkowe na rachunek rozliczeniowy E. ([...]), skąd dalej były przekazane na rachunek przejściowy B. (B. S.A.), z którego finalnie trafiły na rachunki pieniężne inwestorów prowadzone przez B.. Bank bezspornie wypłacił z tytułu obligacji wyemitowanych na podstawie umowy subskrypcji na rzecz spółki M. odsetki od obligacji w łącznej kwocie [...]euro ( [...] czerwca 2017 r. w wysokości [...] euro, [...] grudnia 2017 r. w wysokości [...] euro). Odsetki te bank przekazał na konto spółki M., która otrzymane odsetki ujęła w swoich księgach podatkowych jako przychody z tytułu odsetek i wykazała jako przychód w deklaracji podatkowej CIT za 2017 r. Bank nie złożył wyciągów bankowych spółki M. za 2017 r. z tym uzasadnieniem, że w zarchiwizowanej dokumentacji tej spółki nie odnaleziono wyciągów w formie papierowej. Spółka [...] kwietnia 2019 r. uległa likwidacji i z tym dniem przestała być stroną zawartych umów. Natomiast bank złożył oświadczenie B., zgodnie z którym w latach 2013-2017 wypłacał dochody z tytułu odsetek i umorzeń papierów wartościowych M. właścicielom faktycznym: F. B. ([...] obligacji) i O. SA ([...] obligacji). Na podstawie informacji udzielonych przez portugalską administrację podatkową ustalono, że FP z tytułu odsetek od obligacji otrzymał w 2017 r. łącznie [...] euro, a O. [...] euro. Ponadto w odniesieniu do analizowanych transakcji FP nie podlegał podatkowi u źródła ani podatkowi dochodowemu w [...], jak również papiery wartościowe nabyte przez O. jako zagraniczny dochód nie podlegał podatkowi u źródła, ale był uwzględniony w podstawie podatkowej. Oba te podmioty są rezydentami podatkowymi [...]. Organ odnotował, że bank przedstawił oświadczenia inwestorów z [...] lutego 2018 r., według których [...] (fundusz emerytalny i zakład ubezpieczeń na życie) to faktyczni właściciele analizowanych odsetek. W tych okolicznościach organ tłumaczył, że wbrew stanowisku banku, nie zaistniał przychód zwolniony z CIT. W przekonaniu organu, nie budzi wątpliwości, że w 2017 r. bank wypłacił spółce M. odsetki w łącznej kwocie [...]euro i nie wykonał przy tym ustawowych obowiązków płatnika. Organ zaznaczył, że dokonując wykładni art. 11 i art. 30 konwencji z 19 listopada 2004 r., bank miał obowiązek uwzględnić nie tylko polską wersję językową, ale również szwedzką, angielską, bo są one równie istotne z punktu widzenia prawa. W konsekwencji odsetki uzyskane przez podmiot szwedzki na terytorium Polski podlegały opodatkowaniu w Szwecji wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek miał status beneficial owner w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Modelowej Konwencji OECD (MK OECD). Według organu, spółka M. nie była rzeczywistym właścicielem wymienionych odsetek. Została wpisana do rejestru handlowego [...] sierpnia 2004 r., ale do czasu emisji obligacji w 2007 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z rachunku zysków i strat za lata 2004-2006 wynika, że nie osiągnęła w tym czasie żadnych przychodów i nie poniosła żadnych kosztów. W 2007 r. przed emisją obligacji spółka M. wyemitowała [...] nowych akcji, które wraz z wcześniejszymi akcjami (w dniu rejestracji liczba akcji tej spółki wynosiła 1.000), czyli 5000 akcji, zostały objęte przez bank. Tym samym spółka ta stała się podmiotem zależnym od banku. Zgodnie z umową subskrypcji z [...] grudnia 2007 r. spółka M. nabyła obligacje wyemitowane przez bank o wartości 150 mln. euro, przy czym środki na nabycie tych obligacji pozyskała poprzez emisję, zgodnie z umową plasowania z [...] grudnia 2007 r., własnych obligacji o wartości 150 mln euro, nabytych przez podmioty portugalskie (inwestorzy). Obligacje M. zostały wyemitowane na warunkach zbliżonych do warunków emisji obligacji banku (kwota emisji, waluta, termin wykupu i wypłaty odsetek od tych obligacji były takie same). Różnica wystąpiła w poziomie oprocentowania obligacji, a właściwie w wysokości marży stanowiącej składnik tego oprocentowania (1,54% przez pierwsze 5 lat i 2,04% w kolejnych latach, zaś w przypadku obligacji M. odpowiednio 1,5% i 2,0%). Ponadto obligacje M. były zabezpieczone pierwszorzędnym stałym zastawem na obligacjach banku. Instrument pożyczkowy (obligacje banku) stanowił podstawowy składnik majątku spółki M.. Bank był jedynym kredytobiorcą i gwarantem zobowiązań spółki M.. Bank wyjaśnił, że spółka M. była jedną ze spółek działających w Grupie M. (grupa), która odpowiadała za pozyskiwanie na rynku europejskim finansowania działalności prowadzonej przez spółki z grupy, w tym bank. Tak więc spółka M. pozyskała środki finansowe jedynie dla banku. Po przeprowadzeniu transakcji pozyskania środków finansowych dla banku została zlikwidowana. Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu, prowadzą do stwierdzenia, że spółka M. nie była rzeczywistym beneficjentem odsetek od obligacji otrzymanych od banku, gdyż sama musiała rozliczyć się z własnych zobowiązań wynikających z emisji euroobligacji. Jedynie pośredniczyła w pozyskaniu środków finansowych dla banku i wypłacie odsetek należnych obligatariuszom. Spółka M. nie mogła otrzymanymi odsetkami dysponować według własnego uznania i przeznaczać na realizację własnych celów gospodarczych. Natomiast była zobowiązana przekazać otrzymane odsetki podmiotom portugalskim, od których bank za pośrednictwem spółki M. pozyskał środki finansowe na rozwój akcji kredytowej. Bank był inicjatorem i beneficjentem procesu pozyskania środków finansowych na rynku międzynarodowym przez spółkę M.. Tylko niewielka część otrzymanych od banku odsetek (ok. 60 tys. euro) pozostała w spółce M. na regulowanie bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem tej spółki (nie na dalszą działalność operacyjną bądź inwestycyjną). Spółka M. pozyskała finansowanie jedynie dla banku. Nie prowadziła innych transakcji na rzecz innych podmiotów z grupy. Zatem część otrzymanych od banku odsetek ([...] euro), której spółka M. nie przekazała inwestorom, stanowiła jej wynagrodzenie, które na mocy art. 7 ust. 1 konwencji z 19 listopada 2004 r. podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Szwecji. Odnosząc się do stanowiska banku, organ tłumaczył, że nie miał podstaw prawnych do stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Portugalią, skoro odsetki bank wypłacił na rzecz spółki M.. Konsekwentnie, w przekonaniu organu, analizowany przychód nie był objęty zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT ze względu na status portugalskiego inwestora. Bank złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 30 § 4, 5 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności banku jako płatnika; - art. 11 ust. 1, ust. 2, art. 30 konwencji z 19 listopada 2004 r., art. 33 konwencji wiedeńskiej, art. 2, art. 8 ust. 2, art. 27, art. 88 ust. 1, ust. 3, art. 217 Konstytucji RP, art. 6 ustawy o języku polskim (Dz.U.2024.1556 - ustawa o języku polskim) w wyniku uznania, że bank był zobowiązany posłużyć się angielską wersją językową konwencji z 19 listopada 2004 r.; - art. 30 konwencji z 19 listopada 2004 r. w rezultacie odwołania się do klauzuli rzeczywistego właściciela; - art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1, ust. 2 ustawy o CIT, art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U.1998.48.304 - konwencja z 9 maja 1995 r.), bowiem: - bank nie odpowiada jako płatnik; - organ miał obowiązek zidentyfikować rzeczywistego właściciela, jeśli przyjął, że nie była nim spółka M. i zastosować postanowienia konwencji z 9 maja 1995 r.; - art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT w efekcie niezastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do inwestora portugalskiego; - art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a O.p. z powodu: - nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego; - błędnej i arbitralnej oceny dowodów; - przyjęcia, że bank miał obowiązek zbadać, czy spółka M. była rzeczywistym właścicielem należności; - stwierdzenia, że spółka M. nie była rzeczywistym właścicielem należności; - odrzucenia tez, płynących z orzecznictwa sądowego w kontekście zasad ustalania rzeczywistego właściciela wypłaconych należności; - niezebrania wyczerpującego materiału dowodowego; - nierozpatrzenia materiału dowodowego wszechstronnie; - braku analizy sprawy w zakresie identyfikacji rzeczywistego właściciela należności; - nierozpatrzenia wniosku dowodowego banku z [...] września 2022 r. w przedmiocie zastosowania właściwych przepisów podatkowego prawa materialnego wobec rzeczywistych właścicieli (funduszu emerytalnego i towarzystwa ubezpieczeń na życie - portugalskich rezydentów podatkowych); - pominięcia rozprawy w postępowaniu odwoławczym pomimo wniosku banku; - art. 123 § 1, art. 216, art. 201 § 1c pkt 1 lit. b O.p. ze względu na odmowę zawieszenia postępowania podatkowego w związku z toczącymi się postępowaniami sądowymi w sprawach sygn.: I SA/Sz 646/21, I SA/Sz 645/21, dotyczącymi analogicznych wypłat dokonanych przez bank w 2015 r. i 2016 r.; - art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 207 § 1 lit. 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 82 ust. 3, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2023.615 ze zm. - ustawa o KAS), gdyż należność wypłacona przez bank w grudniu 2017 r. na rzecz spółki M. podlegała opodatkowaniu stawką 10% zgodnie z art. 11 ust. 2 konwencji z 9 maja 1995 r. W następstwie formułowanych zarzutów bank wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z [...] czerwca 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze bank wykazywał, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie może ponosić odpowiedzialności jako płatnik CIT. Przede wszystkim nie miał obowiązku sięgania do innych wersji językowych konwencji z 19 listopada 2004 r. poza polską wersją językowej, w której do sprostowania nie było wzmianki o rzeczywistym właścicielu wypłacanych należności z tytułu odsetek. Zatem bank przy wypłacaniu omawianych odsetek działał w najlepszej wierze. Spółka M. prowadziła działalność gospodarczą w kraju swojej rezydencji, która polegała między innymi na pozyskiwaniu finansowania w drodze emisji papierów dłużnych. Zdaniem banku, "Organ powinien przyjąć następującą wykładnię powyżej wskazanych przepisów: 1. art. 11 UPO w polskiej wersji językowej (na której treści powinien oprzeć się Organ przy wydaniu rozstrzygnięcia) nie zawierał klauzuli rzeczywistego właściciela w zakresie zwolnienia z WHT od wypłaty odsetek, wobec czego przy wypłacie odsetek przez Bank do M., do zastosowywania zwolnienia nie było wymagane posiadanie przez spółkę szwedzką statusu rzeczywistego właściciela; 2. w razie odrzucenia przez Organ podejścia zaprezentowanego w pkt 1, Organ powinien dojść do konkluzji, że M. jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Bank w roku 2017 r., na co wskazuje zebrany w toku postępowania materiał dowodowy; 3. w razie odrzucenia przez Organ podejścia zaprezentowanego w pkt 2, Organ powinien wziąć pod uwagę opis przebiegu transakcji przedstawiony przez Bank oraz przedłożone w trakcie kontroli certyfikaty rezydencji i oświadczenia oraz ustalić podatnika - ostatecznego rzeczywistego właściciela (tzw. look through approach)." W dalszej kolejności bank argumentował, że pojęcie uprawnionego odbiorcy zostało wprowadzone w celu ograniczenia korzyści podatkowych wobec podmiotów, które, będąc rezydentami podatkowymi danego państwa, w istocie pośredniczą jedynie w przekazywaniu otrzymywanych odsetek. Zatem pojęcie uprawnionego odbiorcy należy rozumieć w kontekście celu, którym jest ograniczenie zjawiska uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W ocenie banku, spółka M. nie działała jako tzw. zastępca w rozumieniu MK OECD. Poza tym, jeżeli dany podmiot ma prawo i może wykonywać władztwo ekonomiczne wobec otrzymywanych odsetek, i możliwości te nie są ograniczone zobowiązaniem umownym lub prawnym do dalszego przekazania tych odsetek na rzecz innych podmiotów, podmiot ten będzie uprawnionym odbiorcą odsetek. Ograniczenia umowne bądź prawne nie obejmują zobowiązań, które nie są zależne od otrzymania płatności i które bezpośredni odbiorca ma jako dłużnik lub strona transakcji finansowych. Uprawnionym odbiorcą będzie z pewnością także ich odbiorca, pod warunkiem, że ostatecznie czerpie korzyści z tych płatności. Jeżeli pośrednik z innego umawiającego się państwa jest uprawnionym odbiorcą i przykładowo realizuje własne zyski z tytułu marży na odsetkach podobnie jak bank, powinien być traktowany dla celów podatkowych jako faktyczny odbiorca, niezależnie od tego, czy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera definicję uprawnionego odbiorcy płatności. W celu potwierdzenia, czy dany podmiot, odbiorca odsetek, powinien być uznany za ich uprawnionego odbiorcę, należy w szczególności odnieść się do zakresu praw i obowiązków tego podmiotu, określonych stosunkiem prawnym pomiędzy tym podmiotem a podmiotem wypłacającym odsetki. Dla prawidłowej oceny zaleca się władzom podatkowym szerokie spojrzenie na strukturę transakcji w celu zbadania, czy istnienie pośrednika jest w jakikolwiek sposób uzasadnione ekonomicznie, czy też jedynym uzasadnieniem istnienia pośrednika jest uzyskanie korzyści wynikających z treści umowy (por. też wyrok sygn. II FSK 683/18). Niewątpliwie za istotne cechy faktycznego właściciela trzeba uznać czerpanie ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwość decydowania w kwestii rozporządzenia nimi. Spółka M. spełniła powyższe wymagania, skoro "jest spółką zarejestrowaną i prowadzącą działalność w Szwecji. Przedmiotem jej działalności "było bezpośrednio lub pośrednio posiadanie, administrowanie i prowadzenie transakcji na papierach wartościowych, jak również porównywalnych. Co więcej, na fakt prowadzenia działalności w Szwecji wskazują również przedstawione przez Bank deklaracje CIT oraz certyfikaty rezydencji podatkowej, potwierdzające, że M. była szwedzkim podatnikiem podatku CIT. W toku kontroli Bank przedstawił szereg dokumentów, takich jak sprawozdanie finansowe, certyfikat rezydencji, raport roczny czy deklaracje podatkowe M., pozwalające na ustalenie substancji biznesowej M.." Bank zaznaczył, że umowa subskrypcji nie zawierała postanowień ograniczających rolę, czy też inną działalność spółki M.. Organ przyznał, że spółka M. osiągnęła przychód. Faktycznie ponosiła pełne ryzyko ekonomiczne. Transakcje dokonywane między spółką M. a bankiem na gruncie umowy subskrypcji wykonywane były we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychód spółki M. był definitywny i ostateczny. Gdyby spółka M. była pośrednikiem, to nie mógłby powstać przychód. Funkcje realizowane przez spółkę M. były podstawowymi przymiotami instytucji finansowej. Emisje na rynki zagraniczne przez tego typu spółki celowe stanowią powszechną praktyką nie tylko w Polsce, ale i na świecie. Spółki takie jak M. realizują swój specyficzny cel gospodarczy, do którego zostały powołane i pod kątem właśnie tych zadań należy oceniać, czy prowadzą "rzeczywistą działalność gospodarczą". Nie można oczekiwać, aby tego typu spółki posiadały rozbudowany personel, czy istotne wartościowo aktywa trwałe, ponieważ takie zasoby personalne i majątkowe nie są niezbędne do realizowania postawionych celów. W korekcie z [...] października 2021 r. "(...) Bank ostrożnościowo wyłączył z kwoty odsetek wypłaconych do M. w 2017 r. część odsetek wypłaconych temu podatnikowi dnia [...] grudnia 2017 r. (tj. po ogłoszeniu Obwieszczenia) oraz zaalokował wypłacone należności jako przychód odsetkowy dwóch innych podatników z art. 3 ust. 2 ustawy CłT - rzeczywistych właścicieli tych odsetek wg ustaleń Wyniku Kontroli - tj. Funduszu emerytalnego B. oraz O. ." Bank nawiązał do projektu Objaśnień Podatkowych z 19 czerwca 2019 r. Motywował, że organ miał obowiązek uwzględnić rozwiązanie look through approach (LTA) i zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do analizowanych należności, a następnie zastosować właściwą umowę w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania oraz zwolnienie przewidziane w ustawie o CIT. Tego organ nie uczynił. Zgodnie z ustaleniami organu omawiane środki finansowe trafiły do funduszu emerytalnego oraz towarzystwa ubezpieczeń na życie o statusie portugalskich rezydentów. Bank podkreślił, że "rachunki papierów wartościowych, na których ewidencjonowane były obligacje M., prowadzone były przez B., natomiast emisję obligacji M. organizował, zgodnie z przedstawioną Umową Plasowania, B. M. B. I. S.A. Ani Bank ani M. nie miały wiedzy na temat tego kto był obligatariuszem (rzeczywistym właścicielem odsetek) od obligacji M. na moment płatności kuponów odsetkowych. Bank w toku postępowania wyjaśnił, iż nie jest w stanie dostarczyć potwierdzeń przelewów kuponów od obligacji pomiędzy agentami płatniczymi oraz prowadzącym rachunki papierów wartościowych ([...]) inwestorów, na których zaewidencjonowane zostały obligacje M., gdyż nie miał odpowiedniej legitymacji prawnej do żądania danych objętych tajemnicą bankową." Bank przedstawił oświadczenie z [...] marca 2018 r., które potwierdza, że fundusz emerytalny powinien być uznany za faktycznego właściciela odsetek. Inwestor z siedzibą zarejestrowaną w Portugalii prowadzi fundusz emerytalny w odniesieniu do dochodu związanego ze zgromadzonymi oszczędnościami w celu zabezpieczenia emerytur. W latach 2013-2017: - podlegał portugalskiemu prawu emerytalnemu w zakresie opodatkowania dochodów, w odniesieniu do wszystkich dochodów niezależnie od miejsca, w którym zostały one wygenerowane; - prowadził działalność na podstawie uprawnień przyznawanych przez władze portugalskie; - jego działalność była nadzorowana przez władze portugalskie; - posiadał depozytariusza, który prowadził rejestr aktywów; - jego działania polegały wyłącznie na gromadzeniu i inwestowaniu funduszy, które miały być wypłacone uczestnikom planu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Oświadczenie funduszu emerytalnego spełniało wymogi z art. 26 ust. 1g w związku z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT. W oświadczeniu z [...] lutego 2018 r. również O. potwierdził, że powinien być uznany za faktycznego właściciela odsetek. Wobec tego, jeśli organ uznał, że spółka M. nie była rzeczywistym właścicielem odsetek, to powinien był przypisać status rzeczywistych odbiorców portugalskim rezydentom, zastosować konwencję z 9 maja 1995 r. w stosunku do O. oraz zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 11a, art. 26 ust. 1g ustawy o CIT w odniesieniu do FP. Takie podejście bank przyjął w korekcie deklaracji z [...] października 2021 r. Bank zwrócił uwagę na potrzebę przesłuchania dyrektora departamentu podatkowego banku "na okoliczności kwalifikacji prawnej należności odsetkowych do M. w roku 2017, możliwości i zasadność identyfikacji ostatecznego właściciela rzeczywistego w odniesieniu do emisji obligacji Banku w przypadku nieuznania statusu rzeczywistego właściciela M. oraz możliwości i zasadność zastosowania zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT w odniesieniu do Funduszu emerytalnego B.." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecnie zważył, co następuje: Skarga banku (płatnika) nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór płatnika z organem w pierwszej kolejności dotyczył rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu odsetek, które płatnik wypłacił 20 czerwca i [...] grudnia 2017 r. szwedzkiej spółce M.. Wobec tego trzeba przypomnieć, że w myśl art. 21 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1). Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. (art. 21 ust. 3). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c). Zgodnie z art. 22a ustawy o CIT przepis między innymi art. 21 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Także stosownie do art. 22b ustawy o CIT zwolnienia i odliczenia wynikające między innymi z art. 21 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Według zaś art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w 2017 r. rzeczywisty właściciel to podmiot, otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Dla porównania aktualnie rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. W stanie prawnym, obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz.U.2016.1550), art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 ze zm. - dyrektywa 2003/49) i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)". Z powyższego wynika, że w ustawie o CIT ustawodawca pierwotnie posłużył się pojęciem odbiorcy odsetek w rozumieniu rzeczywistego ich właściciela z perspektywy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektywy 2003/49. Stąd na gruncie krajowego porządku prawnego dostrzegł potrzebę zmiany nie tyle merytorycznej (zmiany treści przesłanki), co redakcyjnej (uściślenia literalnej treści przesłanki). W art. 24a ust. 18 ustawy o CIT ustawodawca przyjął, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy: 1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej; 2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych; 3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem; 4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki; 5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. W tym miejscu należy szerzej odnieść się do standardów, obowiązujących przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Jak stanowi art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX). W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. NSA w sprawie sygn. III FSK 484/22). Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11). W uchwale sygn. FPS 9/97 NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo NSA w sprawach sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19). W dalszej kolejności wymaga odnotowania, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że odbiorca odsetek i rzeczywisty ich właściciel, to różne określenia, a więc różne podmioty w tym znaczeniu, że odbiorca odsetek nie musiał być rzeczywistym właścicielem. Jest to jednak zbyt uproszczony wniosek, biorąc pod uwagę kluczowy kontekst systemowy i funkcjonalny tych porównywanych określeń. O osobie uprawnionej do odsetek mówiły i nadal mówią art. 11 ust. 3, ust. 4 konwencji z 19 listopada 2004 r. (prostowanie nie dotyczyło art. 11 ust. 3, ust. 4, tylko ust. 1). Z punktu widzenia systemowego i funkcjonalnego nie może ulegać wątpliwości, że każdorazowo jest to odbiorca o wszystkich cechach rzeczywistego właściciela tych należności. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn.: II FSK 21/22 i II FSK 86/22 zwrócił uwagę na nieistotne znaczenie sprostowania art. 11 ust. 1 konwencji z 19 listopada 2004 r., które nastąpiło poczynając od 27 listopada 2017 r. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że: "Za wątpliwości interpretacyjne, które wymagają sięgnięcia po wersję (tekst) angielski konwencji polsko-szwedzkiej, w zgodzie z jej art. 30, należy uznać również pominięcie w jej polskim tekście do dnia 27 listopada 2017 r. sformułowania odnoszącego się do osoby rzeczywistego beneficjenta mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w stosunku do odsetek, które powstają w umawiającym się państwie, a więc państwie źródła. Jak już wskazano w polskim Dzienniku Ustaw, w którym dokonano publikacji konwencji polsko-szwedzkiej, znalazły się jej wszystkie trzy teksty językowe, które jak wskazano powyżej mają równą moc prawną i składają się na jeden tekst normatywny tej umowy międzynarodowej. W polskiej wersji językowej art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej brzmiał: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie". W angielskiej wersji językowej art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej brzmi: "Interes arising in a Contracting State and beneficially owned by a rewident of the Rother Contracting State shall be taxable only in that other State". Zawiera ona zatem treść normatywną dotyczącą "faktycznego odbiorcy/beneficjenta". Także ze szwedzkiego teksu wynika, że jeśli odsetki zostaną wypłacone przez podmiot polski szwedzkiemu podmiotowi będącemu ich faktycznym odbiorcą, to korzystają one ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, natomiast podlegają opodatkowaniu w całości w Szwecji. Interpretacja teksu prawnego, w tym przede wszystkim dotyczącego prawa międzynarodowego, nie może zatem polegać wyłącznie na prostym odczytaniu jednej z jego autentycznych wersji językowych. Celem wykładni przepisów międzynarodowego prawa podatkowego jest bowiem ustalenie jednoznacznej normy prawnej obowiązującej z jednakową mocą w danym czasie dla wszystkich podmiotów w obydwu umawiających się państwach, do których jest ona adresowana. Związane jest to z wymogiem jednolitości stosowania międzynarodowego prawa podatkowego, co wymaga z kolei jednolitej wykładni zapisów konwencji w tym samym czasie na terenie różnych jurysdykcji podatkowych. Należy podkreślić, że normy prawne zawarte w umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w każdym przypadku dotyczą sytuacji, w której granice jurysdykcji podatkowej wykraczają poza granice umawiających się państw stron takich umów. W rozpatrywanej sprawie dotyczą one opodatkowania dochodu uzyskanego ze źródła położonego poza granicami jurysdykcji podatkowej podatnika, który ma do niego określony tytuł prawny, czyli jest do niego uprawiony, czy też jest jego "właścicielem". Na pierwszy plan wysuwa się wobec tego potrzeba osiągnięcia jednego, wspólnego celu danej regulacji, czyli w rozpatrywanej sprawie konwencji polsko-szwedzkiej, co powoduje, że wykładnia funkcjonalna odgrywa w tym przypadku pierwszorzędną rolę. Jest to bowiem również wymóg równości i powszechności opodatkowania w aspekcie tak krajowym, jak i międzynarodowym. Należy dodatkowo wskazać na regulacje wynikające z art. 31 ust. 1 i 2 konwencji wiedeńskiej, dotyczące ogólnych reguł interpretacji traktatów. Zgodnie z tym unormowaniem traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu (ust. 1). Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami: a) każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu; b) każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Konieczne jest zatem w przypadku zapisów umów międzynarodowych sięganie do jej przedmiotu i celu. Dodatkowo, jak już wskazano powyżej w art. 33 konwencji wiedeńskiej zawarto zapisy dotyczące interpretacji traktatów, których autentyczny tekst został ustalony w dwóch lub więcej językach. Podstawowa reguła kolizyjna przewidziana została w ust. 1 tego artykułu, zgodnie z którym "jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający". Należy także wskazać na zapis ust. 4 art. 33 konwencji wiedeńskiej, stanowiący, że "z wyjątkiem wypadków, w których określony tekst zgodnie z ustępem 1 jest rozstrzygający, gdy porównanie tekstów autentycznych wykazuje różnicę w znaczeniu, której nie usuwa zastosowanie artykułów 31 i 32, należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty". Analiza tych zapisów pozwala na wyciągnięcie trzech wniosków. Po pierwsze, za wątpliwość przy interpretacji tekstu konwencji polsko-szwedzkiej należy uznać rozbieżność pomiędzy wersjami jej autentycznych "tekstów" (czyli wersji) w języku polskim, szwedzkim i angielskim, w tym pominięcie określonych, istotnych dla opodatkowania sformułowań w jeden z wersji. Po drugie, przy wykładni umów międzynarodowych prawnie doniosłe jest, czy umawiające się państwa uzgodniły, aby jeden z tekstów autentycznych umowy uznać za "tekst rozstrzygający" wątpliwości pomiędzy różnymi wersjami językowymi. Tak się też stało w art. 30 konwencji polsko -szwedzkiej, w którym za rozstrzygający wątpliwości uznano "tekst angielski". Po trzecie, przy interpretacji umowy międzynarodowej konieczne jest uwzględnienie jej przedmiotu i celu, co wynika z ogólnej reguły interpretacyjnej z art. 31 ust. 1 konwencji wiedeńskiej, jak i z reguły interpretacyjnej traktatów, których autentyczny tekst został ustalony w dwóch lub więcej językach (art. 33 ust. 4 konwencji wiedeńskiej). Podkreślenia wobec tego wymaga, że za podstawowy przedmiot i cel unormowania z art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej umawiające się państwa uznały, aby odsetki podlegały opodatkowaniu w państwie rezydencji podatnika tylko wówczas, gdy jest on równocześnie ich rzeczywistym beneficjentem. Natomiast za wystarczające dla ograniczenia wykładni art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej w stanie prawnym do 27 listopada 2017 r. wyłącznie na podstawie tekstu autentycznego w języku polskim nie mogą być argumenty wywodzone z Konstytucji RP oraz ustawy o języku polskim i ustawy o umowach międzynarodowych. Dla prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej nie mogło mieć znaczenia także sprostowanie błędu w polskiej wersji językowej tego przepisu na podstawie Obwieszczenia MSZ. Dotyczyło ono wyłącznie jednej z wersji językowych tej umowy międzynarodowej i nie miało żadnego wpływu na tekst tej konwencji, który zapisany był w trzech wersjach językowych. Zastosowano w tym przypadku tryb uregulowany w art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych. Stanowi on, że błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Nie doszło tym samym do jakiegokolwiek sprostowania, czy zmiany treści konwencji polsko-szwedzkiej, a jedynie do zapewnienia spójności wszystkich jej wersji językowych w celu ich syntetycznego stosowania. Konstrukcja przewidziana w art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych dotyczy jedynie prostowania błędu, czyli nie zmienia ona merytorycznie umowy. Można to odnieść do prostowania oczywistej omyłki. Gdyby było inaczej to wymagałoby to zmiany umowy międzynarodowej, gdyż o trybie korygowania błędu w tekście traktatu stanowi art. 79 ust. 1 konwencji wiedeńskiej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, gdy po ustaleniu autentycznego tekstu traktatu państwa, które go podpisały, i umawiające się państwa zgodnie stwierdzają, że zawiera on błąd, to błąd ten, jeżeli nie postanowiły one poprawić go w inny sposób, będzie poprawiony: a) przez dokonanie odpowiedniej poprawki w tekście i parafowanie jej przez należycie upełnomocnionych przedstawicieli; b) przez sporządzenie lub wymianę dokumentu bądź dokumentów formułujących poprawkę, której dokonanie zostało uzgodnione, bądź c) przez sporządzenie poprawionego tekstu całego traktatu w takim samym trybie, w jakim był sporządzony tekst oryginalny. Potwierdza to zatem, że nie został zmieniony obowiązujący tekst konwencji polsko-szwedzkiej, a wyłącznie sprostowano polską wersję językową, eliminując zawartą w niej omyłkę w art. 11 ust. 1. Tym samym Obwieszczenie MSZ o sprostowaniu błędu nie spowodowało jakiejkolwiek merytorycznej zmiany tekstu aktu prawnego w postaci umowy międzynarodowej. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że obwieszczenie o sprostowaniu błędu w konwencji polsko-szwedzkiej nie może wywierać skutku wstecznego, gdyż dla jej treści nie ma ono żadnego znaczenia normatywnego, tj. nie tworzy prawa. Polska wersja językowa umowy nie jest jej jedynym tekstem, który obowiązuje od daty opublikowania w Dzienniku Ustaw na terenie polskiej jurysdykcji podatkowej. Niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacja, że dla adresatów tego traktatu obowiązywałaby jego inna wersja w zależności od tego, czy ma ona zastosowanie na terenie Polski, czy też Szwecji. Wiążący dla wszystkich adresatów jest jeden tekst wykładany jednolicie we wszystkich wersjach językowych, a w przypadku rozbieżności przy interpretacji poszczególnych zapisów, także przed 27 listopada 2017 r., należało rekonstruować obowiązująca normę prawną na podstawie wersji angielskiej." Przytoczne rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mają pełne odniesienie do okoliczności faktycznych i prawnych, które organ przyjął za podstawę wydania kontrolowanej decyzji. Wymienione sprawy rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyły bowiem banku, adekwatnych okoliczności faktycznych oraz brzmienia konwencji z 19 listopada 2004 r., w tym sprostowania art. 11 ust. 1 tej konwencji od 27 listopada 2017 r. W świetle powyższego argumenty banku, nawiązujące do sprostowania art. 11 ust. 1 konwencji z 19 listopada 2004 r., są pozbawione prawnego znaczenia. Zdaniem sądu - co do zasady - przekonanie banku o tym, że instytucja rzeczywistego beneficjenta do 27 listopada 2017 r. nie obowiązywała w porządku prawnym i nie miała odniesienia do wypłat odsetek dokonywanych przez bank, jest wynikiem nie tylko błędnej wykładni ustawy o CIT, ale pozostaje w sprzeczności z umowami międzynarodowymi i prawem unijnym. Biorąc pod uwagę szerszą perspektywę interpretacyjną, jaką daje cały stworzony system unikania podwójnego opodatkowania oraz przypisane mu cele, należy uwzględnić: - art. 11 ust. 1 - ust. 4 konwencji z 19 listopada 2004 r., który przed sprostowaniem i po sprostowaniu art. 11 ust. 1, wyraźnie wiązał i wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną do odsetek, a więc nie z podmiotem tylko formalnie stworzonym w ramach sztucznych struktur i dla celów osiągnięcia przede wszystkim skutków podatkowych, ale wyłącznie z takim, o którym mówi MK OECD; - art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U.2018.1369), stanowiące o tym: że bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); że ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2); - art. 3 dyrektywy 2003/49, który definiuje pojęcie "spółki Państwa Członkowskiego" uprawnionej do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób; - art. 5 ust. 1, ust. 2 dyrektywy 2003/49, w myśl których niniejsza dyrektywa nie stanowi przeszkody w stosowaniu przepisów, krajowych lub opartych na umowach, niezbędnych do zapobiegania nadużyciom finansowym (ust. 1); Państwa Członkowskie mogą, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, cofnąć korzyści wynikające z niniejszej dyrektywy lub odmówić zastosowania niniejszej dyrektywy (ust. 2). W ocenie sądu, wymienione postanowienia umów międzynarodowych oraz dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tego punktu widzenia - na gruncie analizowanego zwolnienia z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która: - organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; - w następstwie w rzeczywistości nie ona przecież decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; - faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot (inne osoby). Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywie 2003/49. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie przede wszystkim podatkowe, wykraczające poza cele systemu unikania podwójnego opodatkowania. W celu ukrycia swojej rzeczywistej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń podmiot taki (czy podmioty) wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Jednak - co istotne - nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi właśnie ze względu na formalnie rozbudowaną sieć powiązań organizacyjnych, personalnych i majątkowych. W świetle powyższego, zdaniem sądu, rzeczywisty właściciel należności odsetkowych z art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT to jednocześnie właściciel odsetek z art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, uprawniony do odsetek z art. 11 ust. 1 i nast. konwencji z 19 listopada 2004 r. (do sprostowania) i uprawniony do odsetek z art. 11 MK OECD. Jest to tylko taki podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela omawianych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. Dla oceny prawnej stanowisk stron niniejszego sporu ważne jest również postrzeganie przesłanki rzeczywistego właściciela odsetek w kontekście MK OECD, która stanowi wzorzec - także dla Polski jako członka tej międzynarodowej organizacji gospodarczej - przy zawieraniu i wykonywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby z jednej strony sytuacja podatników z różnych państw była przejrzysta i jednolita. Z drugiej zaś, aby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były instrumentem, służącym do unikania opodatkowania. Zgodnie z MK OECD, jej głównym celem jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. "Podatnicy mogą mieć pokusę nadużywania ustawodawstwa podatkowego jednego państwa poprzez wykorzystywanie różnic między ustawami różnych państw. Takim pokusom można przeciwdziałać za pomocą przepisów lub norm w zakresie orzecznictwa, które stanowią część prawa krajowego danych państw." Ważne jest również, że rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio. Przewodnią zasadą jest, że nie można przyznawać korzyści z tytułu danej konwencji, gdy jednym z głównych celów transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzyści w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odnośnych przepisów. Niektóre formy uchylania się od opodatkowania są już przedmiotem uregulowań w konwencji, na przykład poprzez wprowadzenie pojęcia rzeczywistego właściciela (art. 10, art. 11 i art. 12). Również, w niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści, płynących z konwencji podatkowych, przedstawione przez spółki zależne, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych. Staranne zbadanie faktów i okoliczności danej sprawy może również wykazać, że spółka zależna była zarządzana w państwie spółki matki w taki sposób, iż można było uznać, że spółka zależna w tym państwie miała zakład (w formie siedziby zarządu), któremu słusznie można było przypisać całość lub poważną część jego zysków. Zdaniem MK OECD, niezbędne jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu spółek podstawionych i "kupczeniu uprawnieniami podatkowymi". Określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 10, w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "rzeczywisty właściciel" nie jest używane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz musi być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" oraz w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Jeżeli część dochodu jest osiągana przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działającą w charakterze przedstawiciela lub innego pełnomocnika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie z podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu ma status osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, ale nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania z tego względu, że dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia jako właściciel dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych stwierdził, że spółka podstawiona normalnie nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że jest formalnie właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. W powyższych poszczególnych przykładach (tj. przedstawiciel, pośrednik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządzającego) bezpośrednim odbiorcą dywidendy nie jest "rzeczywisty właściciel", ponieważ prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidendą jest ograniczone w wyniku obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten obowiązek wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, nie będąc ograniczonym obowiązkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Jeżeli odbiorca ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowiązań kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, wówczas jest on "rzeczywistym właścicielem". Jednakże fakt, że odbiorca dywidendy jest uważany za rzeczywistego właściciela takiej dywidendy, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 10 musi automatycznie zostać przyznana. Taka ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadkach niewłaściwego stosowania tego przepisu (art. 1). Istnieją różne sposoby traktowania problemu spółek podstawionych, a ogólniej mówiąc sytuacji "kupczenia konwencjami". Obejmuje to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy ogólne przeciwko nadużyciu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą lub nadrzędności istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "rzeczywistego właściciela" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania dywidendy osobie drugiej), to nie obejmuje ono innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczające w jakikolwiek sposób stosowanie innych metod rozwiązywania takich sytuacji. Artykuł 10 omawia nie tylko dywidendy jako takie, lecz także odsetki od pożyczek w zakresie, w jakim pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę, to jest gdy spłata zależy w dużej mierze od sukcesu gospodarczego przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie, czy pożyczkodawca istotnie dzieli ryzyko ponoszone przez przedsiębiorstwo, musi być formułowana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, na przykład następujących: - pożyczka przekracza poważnie wszelkie inne formy udziału w kapitale przedsiębiorstwa (lub została zaciągnięta w celu uzupełnienia istotnej części kapitału utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom, które mogą być odkupione; - wierzyciel będzie uczestniczył w zyskach spółki; - spłata pożyczki zależy od spłaty długów innym wierzycielom lub wypłaty dywidend; - poziom lub spłata odsetek zależy od zysków spółki; - umowa pożyczki nie zawiera dokładnych klauzul co do spłaty pożyczki w określonym czasie. Podobnie, według MK OECD, w przypadku odsetek powszechnie zwraca się uwagę na następujący przypadek: osobą uprawnioną do odsetek powstałych w umawiającym się państwie jest spółka mająca siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Cały jej kapitał lub jego część jest własnością udziałowców mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza tym drugim państwem. Podział zysków w formie dywidend nie jest jej praktyką i korzysta ono z preferencyjnego traktowania podatkowego (prywatna spółka inwestycyjna, spółka bazowa). Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Ze względu na to, że określenie "osoba uprawniona" zostało dodane w celu rozstrzygnięcia potencjalnych trudności interpretacyjnych uważa się, że nie nawiązuje do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mogłoby mieć na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju. Określenie "osoba uprawniona" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby. Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód (raz jeszcze por. raport Komitetu Spraw Podatkowych powołany wyżej). W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej. To zobowiązanie wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami bez ograniczenia wynikającego z obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Fakt, że odbiorca płatności odsetek uważany jest za osobę uprawnioną do odsetek, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 11 musi zostać automatycznie przyznana. Powyższa ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadku niewłaściwego stosowania tego przepisu. Istnieje wiele sposobów traktowania spółek podstawionych, "kupczenia konwencjami podatkowymi". Obejmują to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą oraz przewagi istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "osoba uprawniona" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania uzyskanych odsetek osobie drugiej), to nie obejmuje to innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczenie stosowania innych metod rozwiązywania takich sytuacji (por. opracowanie komentatorskie do MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016 do art. 1, art. 10 i art. 11). Analizując wzorce, standardy wyznaczone przez MK OECD, warto zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, argumenty formułowane na gruncie art. 10 MK OECD, dotyczącego dywidendy, są konsekwentnie przyjmowane w odniesieniu do art. 11 MK OECD, mówiącego o odsetkach - na potrzeby eliminowania przypadków unikania opodatkowania, działań sztucznych, bazujących na formie prawnej pozbawionej ekonomicznej istoty. Po drugie zaś, osoba uprawniona do odsetek to w świetle MK OECD bez wątpienia rzeczywisty właściciel tych należności w ujęciu nie tyle formalnoprawnym, co nawiązującym do istoty ekonomicznej przepływu środków finansowych. Tak więc art. 11 MK OECD wyraźnie narzuca prawidłową wykładnię art. 11 ust. 1 i nast. konwencji z 19 listopada 2004 r. (także przed sprostowaniem), art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Nie można zatem zasadnie twierdzić - jak to w istocie rzeczy przyjmuje bank - że konwencja z 19 listopada 2004 r. miałaby otwierać drogę do unikania opodatkowania. Zrelacjonowane wyżej - w zasadniczym zarysie - stanowisko i argumenty MK OECD przyjęło orzecznictwo TSUE, który zwrócił uwagę na konieczność każdorazowego analizowania: - czy od strony obiektywnej formalne poszanowanie przesłanek prawa unijnego realizuje cele im przypisane oraz - czy od strony subiektywnej rzeczywisty zamiar polega na stworzeniu sztucznych warunków po to, aby czerpać korzyści z tego prawa (por. TSUE w sprawach: C-115 do C-119/16, C-299/16). W ocenie TSUE, ważne jest przy tym wykazanie przez organy podatkowe przynajmniej wskazówek na dowód braku istotnych względów gospodarczych bądź poszlak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania (por. TSUE w sprawach: C-6/16, C-504/16, C-613/16). Nawiązując do zapatrywania TSUE, chodzi tu wyłącznie o wykazanie przez organ wskazówek i poszlak, realnie mogących świadczyć o tym, że aktywność podatnika w analizowanym zakresie nie ma u podstaw istotnych względów gospodarczych, natomiast stanowi element oszustwa w celu unikania opodatkowania. Tymczasem bank niekonsekwentnie raz twierdził, że spółka M. była rzeczywistym beneficjentem wypłaconych jej odsetek, a innym razem, że status rzeczywistego beneficjenta tych odsetek należało przypisać portugalskim rezydentom: FP i O. . W efekcie bank nie podważył kluczowych okoliczności faktycznych analizowanej sprawy, dotyczących: - specyfiki przepływu środków finansowych; - struktury organizacyjnej, kapitałowej banku i spółki M.; - warunków, w jakich spółka M. podejmowała aktywność. Wszystkie te aspekty sprawy wprost wskazują na brak autonomii spółki M. w obrocie gospodarczym, której utworzenie nie służyło realizacji konkretnych celów gospodarczych. Wbrew stanowisku banku, spółka M. nie realizowała wzorca rzeczywistego uczestnika rynku finansowego. Jest to obraz sytuacji, w której spółka M. nie uzyskała odsetek w efekcie własnych, samodzielnych, gospodarczych przedsięwzięć i na potrzeby realizowania kolejnych własnych zamierzeń gospodarczych. Pełniła rolę formalnego instrumentu "w rękach" innego podmiotu, w tym znaczeniu, że nie miała zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji - przede wszystkim organizacyjnie i finansowo - aby autonomicznie określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je wyłącznie na własnych warunkach. Jeśli do tego obrazu omawianej sprawy dodać warunki dotyczące siedziby, zaplecza pracowniczego, obsługi administracyjnej, to trudno racjonalnie przyjąć, że spółka M. dysponowała rzeczywistą substancją biznesową, a o jej istnieniu miały decydować istotne względy gospodarcze. Argumentacja banku w zasadzie sprowadzała się do przekonywania, że - pomimo tych wieloaspektowych powiązań, braku autonomii, substancji biznesowej i gospodarczego uzasadnienia - spółka M. była samodzielnym podmiotem gospodarczym, a realizacja zamierzeń innych podmiotów w grupie była jej autonomicznym wyborem. Jednak warto zauważyć, że - co do zasady i racjonalnie rzecz oceniając - autonomiczność rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego nie polega na realizowaniu zamierzeń innych podmiotów i na warunkach uzależnionych od woli tych innych podmiotów bez odpowiednio silnego zaplecza organizacyjnego i finansowego. Trzeba podkreślić, że organ miał obowiązek podejmowania wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania. Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności spółki M.. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności tej spółki na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania. TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. przykładowo sprawy: C-367/96, C-373/97, C-487/01, C-7/02 C-32/03, C-439/04, C-440/04). Jest to stanowisko w pełni adekwatne do analizowanych okoliczności faktycznych i prawnych, w których na takich samych zasadach należy eliminować jakiekolwiek próby, jakiekolwiek obiektywne i realne ryzyko zakłócenia funkcjonowania systemu unikania podwójnego opodatkowania i wykorzystywania tego systemu w celach unikania opodatkowania. Natomiast poza granicami niniejszej sprawy pozostają kwestie dotyczące portugalskich rezydentów. Po pierwsze - bank nie wypłacił odsetek tym podmiotom, tylko spółce M. i ta spółka wykazała przychód. Po drugie - stosowanie rozwiązania LTA w tych konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy byłoby sprzeczne z celami systemu unikania podwójnego opodatkowania, skoro w myśl informacji udzielonych przez portugalską administrację podatkową FP w odniesieniu do analizowanych transakcji nie podlegał podatkowi u źródła ani podatkowi dochodowemu w [...], jak również papiery wartościowe nabyte przez OCPS jako zagraniczny dochód nie podlegał podatkowi u źródła, ale był uwzględniony w podstawie podatkowej. Wobec tego nie może ulegać wątpliwości, że bank nawiązał do dyrektywy LTA w celach sprzecznych z systemem unikania podwójnego opodatkowania, bo prowadzących w efekcie do unikania opodatkowania. Jednocześnie powyższe rozważania prawne uzasadniają stwierdzenie, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie do reguł logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że na banku spoczywały obowiązki płatnika. W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W konsekwencji organ prawidłowo wdrożył odpowiedzialność płatnika według art. 30 § 1 i nast. O.p. Bank w sposób nieuprawniony pominął obowiązki płatnika. Racjonalnie rzecz oceniając, działał przy tym z pełnym rozeznaniem stanu faktycznego i prawnego. W analizowanej sprawie nie wystąpiły obiektywne i nieusuwalne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mówi art. 2a O.p. Jedynie bank formułował subiektywne wątpliwości. Przesłuchiwanie świadka "na okoliczności kwalifikacji prawnej należności odsetkowych do M. w roku 2017, możliwości i zasadność identyfikacji ostatecznego właściciela rzeczywistego w odniesieniu do emisji obligacji Banku w przypadku nieuznania statusu rzeczywistego właściciela M. oraz możliwości i zasadność zastosowania zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT w odniesieniu do Funduszu emerytalnego B.." było niedopuszczalne. "Kwalifikacja prawna należności odsetkowych" należała wyłącznie do organu rozpatrującego i rozstrzygającego sprawę podatkową. W podsumowaniu sąd ocenia, że żaden z zarzutów skargi nie mógł skutecznie podważać legalności kontrolowanej decyzji organu. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w systemie elektronicznym LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.).