I SA/Sz 970/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej; "organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] [...], określającą T. M. (dalej zwanej: "Strona", "Podatniczka", "Skarżąca") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości [...] zł. Decyzje wydane zostały w przedstawionym poniżej stanie faktycznym. Podatniczka wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-37 dochód z emerytury w wysokości [...] zł. Należny podatek, obliczony w tym zeznaniu, wyniósł [...] zł. W trakcie czynności sprawdzających Organ I instancji ustalił, że [...] lutego 2017 r. wpłynęła do tego Organu informacja m.in. o przychodach z innych źródeł (na formularzu PIT-8C), sporządzona przez [...] Bank [...] S.A., z której wynika, że w 2016 r. Podatniczka uzyskała przychód w łącznej wysokości [...] zł. Na przychód ten łożyły się przychody z tytułu: - redukcji należności - kapitał - [...] zł, - redukcji zadłużenia - odsetki naliczone – [...] zł, - redukcji zadłużenia - koszty - [...] zł. Kwot tych Podatniczka nie ujęła w złożonym [...] kwietnia 2017 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2016 r. Przy wyjaśnianiu powodów braku ich ujęcia, Podatniczka powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 766; dalej "rozporządzenie"). W ocenie Podatniczki do przychodów wykazanych w informacji PIT-8C przesłanej przez Bank [...] S.A. - na podstawie tego rozporządzenia - ma zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego. Dodatkowo Podatniczka nakreśliła okoliczności związane z powstaniem przychodu, wskazując, że [...] stycznia 2009 r. zmarł syn - J. M., po którym Podatniczka, a także ojciec M. M. i siostra H. M.-B., przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W jego skład wszedł m.in. kredyt hipoteczny zaciągnięty w 2006 r. przez spadkodawcę w walucie obcej (frankach szwajcarskich) na cele mieszkaniowe, to jest budowę domu mieszkalnego w K. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Podatniczkę: - kredyt był spłacany przez spadkobierców w okresie od [...] lutego 2009 r. do [...] czerwca 2012 r. ze środków własnych; jednocześnie kontynuowali oni budowę domu objętego kredytem (w celu jego sprzedaży i spłaty kredytu); - w 2013 i 2015 r. nieruchomość ta została sprzedana (jako oddzielne działki), a uzyskane kwoty przeznaczone zostały w całości na spłatę kredytu. Pokrywały one jednak jedynie jego część; - w maju 2015 r. spadkobiercy wystąpili do banku z wnioskiem o umorzenie pozostałej (niespłaconej) części kredytu. W konsekwencji, [...] lipca 2016 r. podpisali z bankiem umowę ugody nr [...] Na jej mocy zostali zwolnieni z pozostałego długu, który - na skutek wzrostu kursu franka szwajcarskiego - stanowił kwotę [...]zł (z czego na rodziców T. i M. M. przypadło po [...] zł, natomiast na siostrę H. M.-B. [...] zł). Tym samym Podatniczka uznała, że po jej stronie nie wystąpiło żadne przysporzenie, które skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. W decyzji z [...] marca 2021 r. organ I instancji ocenił skutki ugody z [...] lipca 2016 r. zawartej między Stroną a Bankiem [...] S.A., z której wynika, że doszło do umorzenia Podatniczce (i innym spadkobiercom) pozostałej do spłacenia części długu powstałego z tytułu zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu. Tym samym, uzyskała ona nieodpłatne świadczenie. Organ I instancji orzekł w oparciu o zapisy rozporządzenia, że w tej sprawie nie doszło do wypełnienia koniecznych przesłanek. Preferencja wynikająca z rozporządzenia bowiem ściśle związana z osobą kredytobiorcy, którym w tym przypadku jest spadkodawca. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] września 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przychodem Podatniczki w tym przypadku jest kwota zadłużenia z tytułu kredytu mieszkaniowego, z obowiązku spłaty której zwolnił Podatniczkę Bank [...] S.A. Kwota ta wynika wprost z umowy - ugody zawartej z tym bankiem [...] lipca 2016 roku. Nadto, odnosząc się do zarzutu Podatniczki, że organ podatkowy po ustaleniu spornego przychodu, nie rozważył kwestii kosztów jego uzyskania, organ odwoławczy wskazał, że w informacji od banku brak jest jakiejkolwiek wzmianki, że zawarciu tej umowy towarzyszyły jakieś koszty (np. opłaty), do poniesienia których Strona byłaby zobowiązana. Podobnie w aktach sprawy nie ma żadnego innego dowodu, który wskazywałby na poniesienie przez Stronę takich wydatków. Bank wystawił informację na formularzu PIT-8C o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach z kapitałów pieniężnych za 2016 r., w którym wykazał przychód w kwocie [...]zł, zaś koszty jego uzyskania [...] zł. Organ odwoławczy wskazał również, że realiach tej sprawy nie można stwierdzić, aby umowa (ugoda) z [...] lipca 2016 r. zawarta przez Stronę z Bankiem [...] S.A. była dotknięta wadą nieważności. Z jej treści nie można także wywieść innych zamiarów stron czy celów czynności (okoliczności faktycznych) niż te, które bezpośrednio wynikają z jej dosłownego brzmienia. Dlatego organ I instancji słusznie uznał, że uzyskane przez Podatniczkę zwolnienie z długu należy rozpatrywać w kategorii przychodu z innego źródła, a mianowicie nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega więc wątpliwości, że w chwili podpisania z Bankiem [...] S.A. ugody z [...] lipca 2016 r., na mocy której Podatniczka została zwolniona z pozostałej do spłacenia części długu – uzyskała nieodpłatne świadczenie. To zaś jest równoznaczne z powstaniem przychodu, który podlega opodatkowaniu. Skarżąca wniosła skargę za pośrednictwem organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji jako wydanych z naruszeniem prawa; - wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia postępowania przed sądami administracyjnymi; - zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie decyzji bez ustalenia stanu faktycznego, co narusza przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 129, art. 272 pkt 3, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."). W ocenie Skarżącej, organ I instancji prowadził postępowanie i wydał decyzję w sposób wskazujący na jednostronne rozpatrywanie sprawy, a organ odwoławczy nie usunął tego naruszenia, co narusza przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1, art. 126 § 1, art. 165 § 3 w związku z § 1 O.p. Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła również zarzuty natury merytorycznej wskazując, że organy podatkowe obu instancji nie tylko nie podjęły jakichkolwiek działań w celu ustalenia wartości uzyskanej korzyści z zawarcia ugody, lecz odmówiły Skarżącej umożliwienia wyliczenia czy i ewentualnie w jakiej wysokości taka korzyść powstała. Zdaniem Skarżącej, powyższe narusza przepisy prawa podatkowego, w tym art. 97 § 1, art. 120, art. 121 § 1, i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, organy pominęły fakt, że w ramach dziedziczenia spadkobiercy weszli w prawa kredytobiorcy zaciągniętego kredytu na własne potrzeby mieszkaniowe i spełnili w ten sposób warunek określony w § 1 pkt 1 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Nadto, postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., organ odwoławczy odmówił Skarżącej wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ; dalej "p.p.s.a."), polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wypływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez organy podatkowe i Skarżącą uznania za podlegający uwzględnieniu w zeznaniu podatkowym za 2016 rok przychód w wysokości [...] zł z tytułu zawartej w dniu [...] maja 2016 r. z bankiem ugody na mocy której Skarżąca została zwolniona z długu. Zdaniem Skarżącej kwota zwolnienia z długu wynikająca z ugody zawartej z bankiem nie stanowi przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f. gdyż: - odziedziczyła ona spadek po bracie z dobrodziejstwem inwentarza i z tego powodu nie powinna spłacać długu wynikającego z zawartej przez brata umowy z bankiem w sytuacji, gdy stan bierny masy spadkowej jest większy niż stan czynny, - zastosowanie w sprawie znajduje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych praz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, - zawarta przez spadkodawcę umowa kredytu budziła wątpliwości co do jej ważności z punktu widzenia zawartych w niej klauzul abuzywnych. Skarżąca postawiła ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazując na wadliwe procedowanie przez organy obu instancji. W ocenie organów podatkowych natomiast kwota długu z której Skarżąca została zwolniona ugodą z dnia [...] maja 2016 r. jest przychodem z innego źródła i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast rozporządzenie z dnia 22 maja 2015 r. nie znajduje zastosowania w okolicznościach sprawy. Zakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy w pierwszej kolejności na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zgodnie z którym źródłami przychodów są inne źródła, definicję innych źródeł zawiera natomiast art. 20 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. W judykaturze ukształtowało się jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że pojęcie " nieodpłatnego świadczenia" o czym mowa w art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 z 2006 r.; uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, z 2003 r., wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 377/18). Z "nieodpłatnym świadczeniem" będziemy zatem mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyroki NSA: z 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10; z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09). Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2116/09, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1388/10. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 23 marca 2020r. w sprawie II FSK 1710/18, pojęcie dochodu (przychodu) podatkowego można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści). Owe korzyści mogą polegać zarówno na zwiększeniu aktywów, jak i ograniczeniu pasywów. Istotne jest to, że w obu tych przypadkach nie występuje ekwiwalent od drugiej strony transakcji. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Skarżąca bowiem na mocy umowy z dnia [...] maja 2016 r. uzyskała od Banku [...] nieodpłatne świadczenie w postaci zwolnienia z przypadającej na nią części długu wynikającego z umowy kredytowej zawartej przez spadkodawcę w dniu [...] sierpnia 2006 r. Okoliczność, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania czynności prawnej. Co istotne – zastosowanie tego przepisu musiałoby poprzedzić wykazanie, że obie strony transakcji -w tym również bank- świadomie wykreowały w rzeczywistości inny stosunek prawny, niż wynikający z ich oświadczeń. W rozpoznawanej sprawie natomiast w chwili zawarcia ugody z dnia [...] lipca 2016 r. żadna ze stron nie miała wątpliwości co do brzmienia i celu umowy kredytowej z [...] sierpnia 2006 r. a także celu zawarcia ugody. Z tych też względów organ podatkowy nie miał również obowiązku występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W ocenie Sądu zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wynika właśnie ze sposobu rozumienia treści zastosowanej normy materialnej, tj. art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wystarczająco potwierdza okoliczności konieczne do zastosowania tych przepisów. Przede wszystkim w ugodzie z dnia [...] lipca 2016 r. wszystkie strony tej umowy potwierdziły stan zadłużenia na dzień [...] lipca 2016 r. i wskazały w § 1 pkt 4, iż łączny stan zadłużenia na ten dzień przeliczony na polskie złote, to [...] zł i w § 2 [...] S.A. zwolnił poszczególnych spadkobierców J. M. z przypadających na nich części długu, w tym Skarżącą z długu w wysokości [...] zł. Wskazać także należy, że ugoda to uregulowana w kodeksie cywilnym umowa, stosownie bowiem do art.917 k.c. przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Zatem zawierając ugodę strony w pierwszej kolejności potwierdzają istnienie pomiędzy nimi stosunku prawnego – w przedmiotowej sprawie strony potwierdziły istnienie i wysokość długu, a następnie czyniąc najdalsze z możliwych następstw bank zwolnił zobowiązanych z tytułu kredytu z długu w całości. W żaden sposób nie można zatem zgodzić się z zawartymi w skardze twierdzeniami, że intencją Skarżącej przy podpisywaniu ugody było potwierdzenie, że nie ma obowiązku spłacania do banku jakichkolwiek kwot wynikających z faktu dziedziczenia po bracie, ani też jej przypuszczeniem, że intencją banku była możliwość rozliczenia kredytu w tym zaliczenia w koszty "niespłaconej części kredytu". Podkreślić zatem należy, że ugoda z dnia [...] lipca 2016 r. jest umową mocą której bank zwolnił spadkobierców J. M. zobowiązanych do spłaty kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę w dniu [...] sierpnia 2008 r. w określonej na dzień zawarcia ugody wysokości. Z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] kwietnia 2009 r. wynika, że spadkobiercy nabyli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W aktach sprawy znajduje się spis inwentarza z [...] stycznia 2010 r., sygn. akt II Ns [...], sporządzony w formie protokołu przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w S. na zlecenie sądu Rejonowego S. [...] w S.. Wyszczególniony w nim został stan czynny spadku, na który złożyły się nieruchomości o wartości [...] zł oraz gotówka i wierzytelności w kwocie [...]zł (razem [...] zł). Spisem objęto też stan bierny spadku, to jest obciążenie, które wynika z hipoteki z tytułu zaciągniętego kredytu - [...] zł oraz zaległe składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł. Z informacjami zawartymi w spisie inwentarza korespondują treści, które wynikają z umowy z [...] czerwca 2009 r. o dział spadku (akt notarialny Repertorium A numer [...]). Spadkobiercy J. M. ujęli w tej umowie prawa i rzeczy, które weszły w skład spadku (aktywa), oraz dokonali następnie ich podziału. Z treści tego protokołu wynika, iż przy spisywaniu inwentarza obecni byli spadkobiercy J. M., to jest T. M. i M. M.. Komornik skarbowy ustalił majątek spadkowy na podstawie ich wyjaśnień, jak i innych uczestników postępowania. Czynności tych dokonał w toku oględzin przeprowadzonych przez pracownika organu egzekucyjnego [...] Urzędu Skarbowego S. w miejscu ostatniego zamieszkania spadkodawcy. Wykaz nieruchomości wraz z ich wartością ustalony został w oparciu o wyjaśnienia spadkobiercy M. M., a także na podstawie złożonych przez spadkobierców deklaracji spadkowych. Protokół spisu inwentarza sporządzono w 2010 r. Skarżąca nie kwestionowała jego treści, w tym wyceny składników majątkowych zawartych w tym spisie. Określone w nim wartości odpowiadają ponadto sporządzonej wcześniej, to jest [...] czerwca 2009 r., wycenie aktywów pozostawionych przez spadkodawcę. Uznać zatem należy, iż wobec zawiadomienia spadkobierców o terminie i miejscu przeprowadzenia spisu inwentarza, brania przez nich udziału w tym spisie oraz pouczenia o trybie i sposobie zaskarżenia tej czynności, podnoszenie obecnie jakichkolwiek zarzutów dotyczących przeprowadzonej czynności w postaci spisu inwentarza jest pozbawione jakichkolwiek podstaw. Protokół spisu inwentarza jest dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dowód urzędowy sporządzony przez upoważniony do tego organ, korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nim zapisane. Nie ma jednak przeszkód prawnych do zaprzeczania prawdziwości dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 252 Kodeks postępowania cywilnego, strona, która zaprzecza prawdziwości dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim oświadczenia organu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z prawdą, powinna okoliczności te udowodnić. Tego jednak Skarżąca nie uczyniła. Mając powyższe na uwadze nie sposób przyznać racji Skarżącej, że Bank – jako wierzyciel – uzyskał większą kwotę, niż masa spadkowa przypadająca spadkobiercom. Faktem jest, że w skład odziedziczonych przez Skarżącą aktywów wchodziły nieruchomości, które stanowiły zabezpieczenie hipoteczne umowy kredytu mieszkaniowego. Z akt sprawy wynika, że zostały one sprzedane: - [...] czerwca 2013 roku - nieruchomość położona w K. , gmina K. (działki [...] i [...]) za cenę [...] zł; z kwoty tej część, tj. [...] zł zostało przekazane na rachunek Banku [...] S.A., związany z kredytem mieszkaniowym zaciągniętym przez J. M., - [...] maja 2015 roku - nieruchomość położona w K. 13A, gmina K. (działki [...] i [...]) za cenę [...] zł; kwota ta w całości została przekazana na ww. rachunek Banku [...] S.A. Z Kodeksu cywilnego wprost wynika, że w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Skoro ze spisu inwentarza wynika, że stan ten wynosił [...] zł (nieruchomości o wartości [...] zł oraz gotówka i wierzytelności w kwocie [...]zł), co zostało odzwierciedlone w umowie o dział spadku zawartej przez spadkobierców, to właśnie do takiej kwoty spadkobiercy – każdy do wysokości udziału w spadku - ponosili odpowiedzialność za długi spadkowe spadkodawcy. Z kolei, jak wynika z wniosku z [...] września 2015 r. o częściowe umorzenie kredytu mieszkaniowego skierowanego do Banku [...] S.A. przez spadkobierców J. M. - w okresie od stycznia 2009 r. do lipca 2012 r. spłacili oni bankowi z własnych środków kwotę [...]zł. Przywołane wartości pozwalają stwierdzić, że spadkobiercy częściowo zaspokoili Bank do czasu podpisania ugody, która zwalniała ich z reszty długu. Wpłaty do banku objęły łączną kwotę [...]zł ([...] zł z własnych środków + [...] zł ze sprzedaży nieruchomości w 2013 r. + [...] zł ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r.). Wartość zadłużenia, określona przez Bank w umowie z [...] lipca 2016 r., wyniosła [...] zł. Kwota ta, łącznie z wartością [...] zł nie przekracza zatem stanu czynnego spadku, który według protokołu spisu inwentarza wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł = [...] zł). Przychód Skarżącej przyjęty przez organy wyniósł [...] zł, koszty jego uzyskania [...] zł, a tym samym dochód okazał się być równy przychodowi. Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem zastosowania przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, należy wyjaśnić, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, podobnie w zakresie obowiązków spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA w Łodzi z 24.06.2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, s. 134). Prawa i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (wyrok NSA z 29.11.2012 r., II FSK 737/11, LEX nr 1291645). Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Krakowie z 17.11.2015 r., I SA/Kr 1227/15, LEX nr 1952595, oraz wyrok WSA w Lublinie z 4.11.2015 r., I SA/Lu 651/15, LEX nr 1944604). Z art. 97 § 1 O.p. wynika, że jeśli dane prawo istniałoby za życia spadkodawcy, jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. Oznacza to, że spadkobiercę należałoby wówczas traktować jak podatnika. Istota następstwa podatkowego spadkobierców w zasadzie odpowiada cywilnoprawnym konstrukcjom przejścia praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej. Przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym (por. art. 1 k.c.), stąd sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych musi opierać się na innej, samodzielnej podstawie prawnej. Podstawą praw i obowiązków spadkodawcy mogą być i przepisy prawa podatkowego, i decyzje podatkowe. W stanie faktycznym sprawy mamy natomiast następującą chronologię zdarzeń: - otwarcie spadku po zmarłym J. M. nastąpiło [...] stycznia 2009 r.; - regulacja, na którą powołuje się Skarżąca, to jest rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (...) zostało wydane 22 maja 2015 r. i ogłoszone w Dzienniku Ustaw z 8 czerwca 2015 roku (pod poz. 766) z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2016 r.; - umowa, na mocy której bank zwolnił Skarżącą z zadłużenia, które wynikało z umowy kredytowej zawartej ze spadkodawcą, została zawarta [...] lipca 2016 r. Podkreślenia wymaga, że w ww. umowie z dnia [...] lipca 2016 r. w § 8 strony zawarły następujące postanowienie: "po dokonaniu zwolnienia z długu [...] S.A. wystawi PIT-C. Zatem, Skarżąca już w chwili podpisywania ugody z Bankiem miała świadomość objęcia opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu powstałego na skutej zwolnienia jej z długu. Jak słusznie zatem wywiódł organ odwoławczy, w momencie, w którym Skarżąca, jako spadkobierca, weszła w prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, w obrocie prawnym nie funkcjonowało jeszcze rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku, na które powołuje się Skarżąca. Gdyby rozporządzenie to obowiązywało przed dniem otwarcia spadku, wówczas roszczenia Skarżącej byłyby zasadne. Tym samym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania zarówno art. 97 § 1 O.p., jak również powołane przez Skarżącą rozporządzenie. Ponadto wskazać należy, że o tyle, o ile z treści umowy kredytowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. wynika, że spadkodawcy Bank udzielił kredytu na własne potrzeby, to już działania wobec zabezpieczonej tym kredytem nieruchomości dokonane przez Skarżącą tj. podjęcie dalszej inwestycji, podział nieruchomości i sprzedaż w żaden sposób nie mogą być uznane za podjęte w zamiarze realizowania własnych celów mieszkaniowych tj. wydatków, których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów podważających ważność umowy kredytowej z dnia [...] sierpnia 2006 roku ze względu na zawarte w tej umowie klauzule mające charakter klauzul abuzywnych, wskazać należy, że ocena czy wystąpiła w konkretnym przypadku sytuacja o jakiej mowa w art. 3851 zd. pierwsze k.c., stosownie do którego postanowienia umowy zawieranej z konsumentem nie uzgodnione indywidualnie nie wiążą go, jeżeli kształtują jego prawa i obowiązki w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami, rażąco naruszając jego interesy (niedozwolone postanowienia umowne), należy do sądu powszechnego a nie do organu podatkowego czy sądu administracyjnego. Każda bowiem umowa z punktu widzenia wystąpienia w niej czy też nie postanowień niedozwolonych powinna być oceniana indywidualnie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności dotyczących zawarcia umowy. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jedynie w przypadku takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, istnieje podstawa do uwzględnienia skargi z tego powodu i uchylenia zaskarżonej decyzji. Innymi słowy nie każde naruszenie przepisów postępowania będzie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, tylko takie naruszenie, które jest kwalifikowane przesłanką istotnego wpływu na wynik sprawy. Sformułowane przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się na jej zdaniem nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i nie ustaleniu czy i w jakiej wysokości uzyskała ona korzyść majątkową. W tym przedmiocie przede wszystkim wskazać należy, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne w oparciu o dowody w postaci umowy kredytowej, aktu poświadczenia dziedziczenia, umowy o dziale spadku, umów sprzedaży nieruchomości, ugody Bankowej, dokumenty te były dostępne i znane Skarżącej. Natomiast w odniesieniu do protokołu spisu inwentarza, który także stanowił podstawę ustaleń organu podatkowego wskazać należy, że na dostępność i znajomość tego dokumentu Skarżąca miała pełen wpływ w czasie jego powstawania skoro była uczestniczką postępowania, którego przedmiotem był spis inwentarza po J. M.. Natomiast w odniesieniu do zarzutu związanego z brakiem w aktach sprawy organu pierwszej instancji "istotnego dokumentu w postaci opinii radcy prawnego", w pierwszej kolejności wskazać należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całości, a nie tylko w granicach odwołania, bierze zatem pod uwagę zarówno materiał dowodowy zgromadzony przed organem pierwszej instancji, jak i dowody uzupełniające zgromadzone w postępowaniu odwoławczym, co do zasady zatem nie można czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że orzeka w oparciu o materiał dowodowy nie będący tożsamym z materiałem jakim dysponował organ pierwszej instancji. Natomiast przywołana w skardze opinia prawna z dnia [...] stycznia 2018 r. nie jest dowodem w przedmiotowej sprawie, nie stanowiła podstawy do ustalenia stanu faktycznego, jest to wewnętrzne pismo organu zawierające ocenę zagadnienia prawnego. Organ podatkowy orzekając w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym jak występujący z opinii może tę ocenę podzielić lub nie. W żaden sposób zatem nie można uznać, że włączenie takiego pisma do akt postępowania ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe rozpoznając przedmową sprawę nie naruszyły zasad podatkowych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego a w szczególności art. 122 O.p., z którego wynika zasada prawdy obiektywnej, ani też art. 180 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym miejscu należy przypomnieć, że istotą sprawy była ocena czy kwota zwolnienia z długu do jakiego doszło na mocy ugody z [...] lipca 2016 r. jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty skargi, że organ nie ustalił ile i w jakiej wysokości uzyskała Skarżąca korzyści są nieuzasadnione. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie o dokumenty zgromadzone w postępowaniu, o których była mowa (ugoda, oświadczenie banku) i zasadnie przyjął, że kwota zwolnienia z długu jest przychodem z innego źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Bezspornie konsekwencją przyjęcia stanowiska – o którym była mowa przy powołaniu wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, iż umorzenie kredytu stanowi nieodpłatne świadczenie (Banku) na rzecz dłużnika, jest uznanie, że dłużnik uzyskuje z tego tytułu przychód. Przy czym nie jest to – w przypadku Skarżącej, kwota środków pieniężnych, która wpłynęła do "kieszeni" ale wartość zaoszczędzona z braku konieczności uiszczenia kwot tytułem spłaty kredytu. Jak słusznie wskazał organ kwota ujęta w ugodzie jest kwotą przysporzenia po stronie Skarżącej, jak bowiem wynika ze zgromadzonych dokumentów (ugoda, oświadczenie banku, PIT 8C) Skarżąca nie poniosła żadnych opłat, które stanowiłyby dla niej koszt uzyskania takiego przychodu z tytułu umorzenia kredytu. I ten zarzut zatem nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących prowadzenia przez organ "czynności nienazwanych" wskazać należy, że stosownie do art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1. sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2. stwierdzenie poprawnej formalności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; (...) Podjęte zatem przez organ czynności miały charakter wyżej wymienionych czynności sprawdzających. W ramach tychże czynności wniesione zostało do organu pismo spadkobierców J. M. z dnia [...] kwietnia 2017 r. zawierające informację z jakiego powodu nie ujęli w zeznaniach podatkowych za 2016 r. przychodu z tytułu zwolnienia z długu przez bank. Treść tego pisma nie wskazuje na żądanie od organu wszczęcia postępowania podatkowego w jakimkolwiek przedmiocie, zatem wbrew zarzutowi zawartemu w skardze nie było podstaw do stosowania art. 165 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze nie znajdując podstawy do uznania za uzasadnione podnoszonych w skardze zarzutów tak procesowych jak i materialnoprawnych, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.