I SA/Sz 971/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oddala skargę. A. B. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] września 2020 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: "Organ I instancji") z [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień, październik i listopad 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W toku prowadzonego przez Organ I instancji postępowania podatkowego ustalono, że Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "S. " Przedsiębiorstwo Handlowe A. B. w zakresie niewyspecjalizowanej hurtowej sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił, że Strona wystawiła faktury VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz siedmiu kontrahentów z Holandii i Szwecji, dla których zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż firmy: - O. F. C. AB [...] - C. S. [...] - S. I. & E. L. [...] zostały wskazane przez zagraniczną administrację podatkową jako "znikający podatnicy" lub podmioty wykazujące cechy charakterystyczne dla takich podatników. Organ I instancji stwierdził, że Strona nie zachowała nawet zwykłej staranności kupieckiej, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym przed przystąpieniem do współpracy z ww. spornymi podmiotami i nie działała w tzw. dobrej wierze, tj. powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie, a przedstawione przez nią dowody wskazują na zachowanie jedynie formalnych znamion dokonania spornych transakcji. W związku z powyższym zakwestionowano transakcje zawarte z ww. kontrahentami, uznając je za nierzetelne. Zarazem stwierdzono, że nie mogą być one opodatkowane stawką 0% i potraktowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zdaniem Organu I instancji, Strona zawyżyła z tego tytułu zadeklarowaną wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o łączną kwotę [...]zł. Następnie stwierdzono, że wobec tego transakcje te winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, gdyż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz spornych kontrahentów faktycznie nie miały miejsca. W konsekwencji Organ I instancji, decyzją z [...] lipca 2019 r., określił Stronie w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od września do listopada 2015 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ odwoławczy, decyzją z [...] września 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od września do listopada 2015 r. Strona miała dokonywać hurtowych transakcji, których przedmiotem były dostawy: artykułów spożywczych (takich jak batony Kit Kat, Kinder Bueno, Lion, krem Nutella, kawa Nescafe Gold, napoje Red Buli, Black Energy Drink, cukier), olejów silnikowych (5W30, 10W40, Energy Formula JP, Magnat Diesel), blachy czarnej g/w łezkowej i artykułów chemii gospodarczej (płyn Ajax, Fairy) na rzecz m.in. trzech wymienionych powyżej kontrahentów. Ustalono, że Strona w badanym okresie nabywała towary od M. C. and C. P. SA, S. C.&C. sp. z o.o., S. L. Sp. j.w W. oraz O. Sp. z o.o. w G. Zakupów towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. firmy nie zakwestionowano. Do wszystkich wystawionych faktur Strona dołączyła: międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (CMR), w których wskazano nadawcę, odbiorcę, miejsce przeznaczenia oraz przewoźnika i numery rejestracyjne pojazdów transportujących towar, potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z Biura Informacji Podatkowych w Koninie, faktury za przewóz towaru, korespondencję mailową stanowiącą zamówienie, specyfikacje towarów, oświadczenia kontrahentów o odbiorze towarów, dowody kasowe KP, potwierdzające otrzymanie gotówki za dostarczony towar. W celu sprawdzenia rzetelności transakcji sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wyżej wymienionych kontrahentów na podstawie art. 7 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 904 2010/UE w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE C z 2.07.2013 Nr 191), wystąpiono do administracji podatkowej Szwecji, właściwej dla ww. odbiorców, z wnioskami SCAC o przeprowadzenie stosownych czynności mających na celu potwierdzenie zawartych transakcji. Następnie przeanalizowano pozyskane informacje, dotyczące poszczególnych ww. spółek. I tak, jak ustalono: 1) O. F. C. AB, [...] - po pewnym czasie nieaktywności została ponownie zarejestrowana dla celów podatku VAT 1 maja 2015 r., w deklaracji za maj 2015 r. nie zgłosiła żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, za pozostałe okresy 2015 r. spółka nie składała żadnych deklaracji VAT. Na podstawie informacji przekazanych przez polską administrację podatkową w oparciu o dane wskazujące na wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od Strony oraz niewielką kwotę od drugiego dostawcy polskiego dokonano oszacowania podatku VAT za trzeci kwartał 2015 r. Spółka została wyrejestrowana z podatku VAT 22 grudnia 2015 r. i zbankrutowała 14 czerwca 2016 r. Nie oszacowano podatku VAT za czwarty kwartał 2015 r. Spółka nie dokonała żadnych innych nabyć poza nabyciem od dwóch polskich podmiotów gospodarczych. W opinii szwedzkiej administracji podatkowej spółka ta została wykorzystana jako "znikający podatnik", a dyrektor - A. K. i współpracownik - R. D. (jego czytelny podpis widnieje na całej dokumentacji, która miałaby dokumentować nabycia towarów od Strony) zajmują się podobnymi sprawami i obecnie nie ustalono żadnych ich adresów. 2) C. S. AB, [...] – szwedzka administracja podatkowa nie była w stanie skontaktować się ze spółką lub jakimikolwiek jej przedstawicielami. Spółki tej nie znaleziono pod zarejestrowanym adresem, tj.: [...], numer telefonu firmy został zlikwidowany. Zmieniła ona swoich członków zarządu w marcu 2015 r. Nowi członkowie zarządu N. i M. mają adresy w Bułgarii w Sofii. Szwedzka administracja zwróciła uwagę, iż adresem pocztowym firmy był [...], ale fizycznym adresem był [...] Spółka ta została zlikwidowana 23 marca 2016 r., a następnie ogłoszono jej bankructwo. Nie zadeklarowała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych w 2015 roku. Ponadto szwedzka administracja podatkowa zaznaczyła, że firma weszła w stan bankructwa w kwietniu 2016 r., a kontrolę rozpoczęto przed wejściem "w stan bankructwa", ale nie można już było nawiązać kontaktu ze Spółką i nie znaleziono jej księgowości. 3) S. I. & E. L. [...] - szwedzka administracja podatkowa nie była w stanie skontaktować się z tą spółką, nie otrzymała żadnej dokumentacji i nie mogła też ustalić, gdzie towary zostały sprzedane lub jak zostały one przetransportowane. Zarejestrowany adres firmy był prywatnym adresem matki M. E. M. (menadżera przedmiotowej firmy, którego podpis widnieje na całej dokumentacji potwierdzającej wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz tego nabywcy). Nic znaleziono żadnych kont bankowych lub szczegółowych danych faktur, zamówień czy płatności. Od lipca 2016 r. E. M. jest zarejestrowana jako mająca nieznany adres. Na podstawie międzynarodowych listów przewozowych CMR i faktur dokumentujących nabycie usług przewozowych, transportu towarów dla wyżej wymienionych szwedzkich spółek dokonywały podmioty zewnętrzne: 1) R. T. R. S., [...] (kierowcy: J. C., R. S., R. I., S. S.), 2) M. & M. n. d. [...] (kierowcy: A. G., A. K., M. M.), 3) N.-C. Z. W., [...] (kierowca Z. W.). W celu dokładnego ustaleniu stanu faktycznego i potwierdzenia wywozu towaru poza granice RP przesłuchano ww. kierowców w charakterze świadków za wyjątkiem A. K. i Z. W., ponieważ nie podjęli oni kierowanych do nich wezwań. W toku postępowania przesłuchano również Stronę oraz męża Strony. Zdaniem Organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Strona w badanym okresie 2015 r. uczestniczyła w odniesieniu do ww. towarów w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury wystawione z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Analiza pozyskanych informacji dotyczących ww. spółek w połączeniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności okoliczności towarzyszących zawieraniu spornych transakcji, w ocenie Organu odwoławczego wskazuje, że kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła Strona spełniają przesłanki do uznania, że transakcje te faktycznie nie miały miejsca, Strona zaś nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami, o czym jednoznacznie świadczą wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności. W ocenie Organu odwoławczego okoliczności te, występujące przy zawarciu transakcji handlowych z ww. zagranicznymi kontrahentami, wskazują na zachowanie jedynie formalnych znamion działania. Strona w kontaktach tych nie zachowała należytej staranności kupieckiej, a także że nie działała w dobrej wierze. Organ odwoławczy podkreślił, że sprawdzenie, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT jest niewystarczające dla stwierdzenia, że Strona podjęła wystarczające działania mające na celu rzetelną weryfikację kontrahenta i czy upewniła się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, a towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturze. Strona w trosce o ochronę własnego interesu, znając realia panujące na rynku gospodarczym w obrocie artykułami spożywczymi i chemicznymi, prowadząc działalność gospodarczą z ugruntowaną pozycją na rynku i wieloletnim doświadczeniem, zawierając transakcje handlowe w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów winna szczegółowo zweryfikować kontrahentów, jakimi byli O. F. C. AB, C. S. AB, S. I. & E. L. [...]. Organ odwoławczy wskazał również, że Strona z O. F. C. AB, C. S. AB oraz S. I. & E. L. [...] dokonywała rozliczeń gotówkowych, podczas gdy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane przez nią na rzecz innych kontrahentów, tj. H. AB, U. I., M. AB oraz A. M. AB, były rozliczane w formie bezgotówkowej, zostały zadeklarowane w państwie przeznaczenia i znalazły potwierdzenie w otrzymanych informacjach od administracji podatkowej Szwecji. Istotne przy tym jest, zdaniem Organu odwoławczego, że transakcje handlowe realizowane przez Stronę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które zostały rozliczone w formie bezgotówkowej, znacznie różnią się od transakcji rozliczanych gotówkowo, a mianowicie rozliczenie przelewem bankowym było w granicach kilkudziesięciu tysięcy złotych (od [...] zł do [...] zł), natomiast rozliczenie gotówkowe dotyczy kwot kilkuset tysięcy złotych (od [...] zł do [...] zł). W ocenie Organu odwoławczego, ważnym faktem jest również, że żaden kontrahent, z którym transakcje zakwestionowano, nie wystąpił w innym roku działalności Strony, natomiast na rzecz ww. podmiotów U. I., M. AB, H. A. A. oraz M. AB Strona dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw również w 2014 r., a dla dwóch z nich także w 2012 r. i spółki te wykazały wszystkie te nabycia. Tym samym, w ocenie Organu odwoławczego, realizując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wybierając ich rozliczenie finansowe w formie gotówkowej, których wartość znacznie przekraczała wartość transakcji rozliczanych przelewem bankowym, Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie działała w tzw. dobrej wierze przy współpracy z kontrahentami O. F. C. AB, C. S. AB oraz S. I. & E. L. [...] Strona wniosła skargę na powyższą decyzję za pośrednictwem Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 77, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") poprzez ich brak zastosowania oraz uznanie, że sprzedaż dokonywana przez Podatnika nic stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby Podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0% pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium Kraju, - art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy7 Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w zakresie dostaw realizowanych na rzecz kontrahenta zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 oraz art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez brak ustalenia jakiegokolwiek wzorca należytej staranności kupieckiej oraz konkretnego wskazania jakie czynności weryfikacyjne, które umożliwiłyby rozpoznanie potencjalnej nierzetelności podatkowej zostały zaniedbane przez Stronę skarżącą, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 oraz 120 O.p. poprzez przytaczanie określonych okoliczności bez uzasadnienia w jaki sposób wpływają one na ocenę posiadania przez Stronę przymiotu dobrej wiary lub oceny dochowania przez nią należytej staranności, - art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak zindywidualizowanego badania poszczególnych transakcji oraz odnoszenie mało znaczących faktów dotyczących transakcji z niepowiązanymi ze sobą kontrahentami na całokształt realizowanych przez Skarżącą dostaw; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 oraz 120 O.p. poprzez powoływanie argumentu braku zabezpieczenia płatności, przy jednoczesnym braku wskazania na czym takie zabezpieczenie płatności miałoby polegać w sytuacji, w której płatność następowała przy odbiorze towaru przez kontrahentów, - art. 191 w zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie, że okoliczność, iż kierowcy w toku przesłuchania nie pamiętali nazw}7 magazynu lub konkretnego jego adresu, w sytuacji w której ni jest kwestionowany fakt dostaw}7 przez nich towaru stanowa okoliczność w jakikolwiek wpływającą na ocenę dochowania przez Stronę należytej staranności kupieckiej, - art. 191 w zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie, że przyjęty model płatności w sytuacji realizowanych dostaw towarów spożywczych z promocji w polskich sklepach, stanowił anomalię gospodarczą oraz był przejawem braku dochowania przez Stronę należytej staranności kupieckiej, - art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez wniosek, iż przyjęty model płatności przy odbiorze był stosowany wyłącznie wobec wskazanych kontrahentów7, w sytuacji w której ten sam sposób płatności był również stosowany z innymi kontrahentami, do których dostawy nie zostały zakwestionowane, a zatem sposób ten nie był w praktyce wyjątkowy, - art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez powoływanie się na dwa przypadki wątpliwości co do dokumentu CMR w ramach dostawy do jednego kontrahenta, bez uwzględnienia argumentów Strony (precyzyjne wyjaśnienia kierowcy) , - art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez realizację nieuprawnionej generalizacji oraz brak zindywidualizowanego badania relacji Strony skarżącej z poszczególnymi kontrahentami, przejawiającego się z przenoszeniem okoliczności dostaw}1 z jednym kontrahentem na ocenę całkowicie niezależnych relacji z innymi kontrahentami oraz zbiorczą ocenę dobrej wiary stojącą w rażącej sprzeczności z orzecznictwem TSUE w zakresie procedowania w tego rodzaju sprawach, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów przejawiające się w uznaniu, że zawarcie umowy z kontrahentem ma wpływ na ocenę tego podmiotu w zakresie ryzyka nierozliczenia się z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług, - art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez brak uwzględnienia szeregu okoliczności, takich jak rodzaj transportowanych dóbr ich wartość, okoliczność dostawy do zagranicznego kontrahenta, dokumentowanych zamówieniach, przy ocenie czy zasadności braku podpisania umowy z kontrahentami zagranicznymi, - art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post fatum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez Organy- Administracji innych krajów członkowskich, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla Podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez Stronę; - art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez supozycję Organu, zgodnie z którą kontrahenci Skarżącej nie dysponowali odpowiednim miejscem do prowadzenia działalności, gdy tymczasem nic były to miejsca odosobnione, Strona osobiście te miejsca weryfikowała a kontrahenci posiadali magazyny oraz tytuły prawne do tych magazynów, - art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak uznania przez Organ weryfikacji formalnej zagranicznych dostawców, jako okoliczności mającej znaczenie dla oceny jej świadomości. - naruszenie art. 121 § 1, w zw. z art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez podważanie części dostaw przy jednoczesnej akceptacji pozostałej większości, w sytuacji, w której dostawy te cechowały się identycznymi warunkami. - art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie po stępo wdania w sposób rażąco sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 O.p. poprzez sprzeczność w ramach uzasadnienia decyzji przejawiającą się we wprost odmiennych do cytowanego orzecznictwa wnioskach Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. Strona wniosła o wstrzymanie wykonania w całości decyzji Organu odwoławczego. Jednocześnie na podstawie art. 200 P.p.s.a. Strona wniosła o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 17 grudnia 2021 r. tutejszy Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy dostawy towarów, zafakturowane na rzecz O. F. C. AB, C. S. AB oraz S. I. & E. L. [...], są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawą podatku 0%, czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw tego towaru na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl zaś art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: - podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; - osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest identyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei, art. 13 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7. Stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na mocy zaś art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a. Jak wynika z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art, 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została zawarta w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 5. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, lecz w określonych w ustawie warunkach. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Pojęcie "rozporządzania towarem jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzanie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystanie z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków zużycia itp.). Spośród czynności "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadzić do podobnego rezultatu ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 736/20). Z dostawą towarów mamy zatem do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 302/20). Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkami określonymi w tym przepisie oraz ust. 3 tej regulacji. Powyższe przepisy są zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz następującej po niej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę. W orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W myśl tej uchwały, zgodnie z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wystarczającym jest żeby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. o sygn. akt 1 FPS 5/13 i sygn. akt I FPS 4/13, w których wskazano również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10). Zgodnie z powyższymi przepisami prawa i ich wykładnią opartą o orzecznictwo sądów administracyjnych, Skarżąca miała obowiązek posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające dostarczenie przedmiotowych towarów do nabywców znajdujących się na terytorium Szwecji, aby zastosować stawkę 0% VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów. Skarżąca do wszystkich wystawionych faktur dołączyła: międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, w których wskazano nadawcę, odbiorcę, miejsce przeznaczenia oraz przewoźnika i numery rejestracyjne pojazdów transportujących towar, potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z Biura Informacji Podatkowych w Koninie, faktury za przewóz towaru, korespondencję mailową stanowiącą zamówienie, specyfikacje towarów, oświadczenia kontrahentów o odbiorze towarów, dowody kasowe KP, potwierdzające otrzymanie gotówki za dostarczony towar. Niemniej jednak, jak ustaliły organy, na dołączonych do faktury VAT nr [...] z [...] października 2015 r. – mającej dokumentować dostawę towarów na rzecz S. I. & E. L. [...], dowodzie kasowym KP, oświadczeniu potwierdzającym otrzymanie towaru, specyfikacji towaru, CMR, jak i na samej fakturze widnieje pieczątka odbiorcy o treści "C. S. AB [...] Org. Numer [...]" oraz nieczytelny podpis, co wskazuje, iż odbiór towaru potwierdził inny odbiorca niż wskazany w tej dokumentacji. Również na dołączonych dokumentach do faktury VAT nr [...] z [...] października 2015 r., mającej dokumentować dostawę towarów na rzecz O. F. C. AB, dowodzie kasowym KP, oświadczeniu potwierdzającym otrzymanie towaru, specyfikacji towaru, CMR, jak i na samej fakturze widnieje pieczątka odbiorcy o treści "C. S. AB [...] Org. Numer [...]" oraz nieczytelny podpis, co wskazuje, iż odbiór towaru potwierdził inny odbiorca niż wskazany w tej dokumentacji. W ocenie Sądu należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że przedstawione powyżej rozbieżności, czy też nieścisłości pomiędzy dokumentami przedłożonymi przez Stronę świadczą o tym, że dokumenty te są nierzetelne. Wymienione nieprawidłowości w dokumentowaniu dostaw towarów do odbiorcy, wskazują również na niedochowanie należytej staranności przy fakturowaniu transakcji z ww. podmiotami. Zeznania kierowcy, na które powołuje się Strona w skardze, iż ze względu na opóźnienie był on zmuszony zostawić towar u współpracującej ze szwedzkim kontrahentem – C. S., nie zasługują na uwzględnienie. Z przepisów wyraźnie wynika, że z dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju winno jednoznacznie wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 u.p.t.u.). Przy czym, kluczowe jest w tym przypadku słowo "jednoznacznie", co w niniejszej sprawie nie znajduje odzwierciedlenia. Nadto – jak wynika z zaskarżonej decyzji – jeden z kierowców zeznał również, że rozładunek następował w Szwecji w miejscach, gdzie trwał ruch i w okolicy było dużo firm, uczestniczyły przy nim osoby, które posługiwały się językiem szwedzkim lub arabskim, dlatego kierowcy nie komunikowali się z odbiorcami towaru. Żaden świadek nie wskazał nazwy tych firm oraz miejsca położenia magazynów, w których nastąpił rozładunek. Tym samym z materiału dowodowego wynika, że kierowcy albo zostawiali towar w innym miejscu niż miejsce przeznaczenia, albo też zostawiali towar pod wskazanym miejscem, nie wiedząc komu go przekazują. Wbrew twierdzeniom Strony o braku posługiwaniem się przez kierowców językiem obcym, zdaniem Sadu nie ulega wątpliwości, że byli oni zobligowani w ramach świadczonych przez siebie usług transportowych dopełnić spoczywających na nich obowiązków, które wynikają bezpośrednio ze zleconej im usługi, czyli m.in. dostarczyć zlecającemu transport kompletną i rzetelną dokumentację w postaci międzynarodowego listu przewozowego (CMR), potwierdzającego prawidłowe wykonanie usługi transportowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 587/10 wskazał, że uwzględniając prymat przesłanki merytorycznej nad formalną, dokonując oceny przedłożonych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko posiadanych dokumentów, ale także wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, a rolą organu prowadzącego postępowanie jest dokonanie przede wszystkim wszelkich ustaleń czy doszło do WDT, czy też nie. Niewypełnienie warunku materialnego wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych (por. uchwała NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 5/13). Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób należyty wykazały, że dokumenty przedłożone przez Skarżącą nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary będące przedmiotem transakcji – pomimo, że zostały wywiezione na terytorium Szwecji – zostały również dostarczone do nabywców wskazanych na przedstawionych dokumentach. Zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz np. wyrok o sygn. akt I FSK 790/11) jak i w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. ??ya ??rinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Opodatkowanie zerową stawką podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto, art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo przepisy Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. W realiach rozpoznawanej sprawy organy słusznie stwierdziły, że kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła Strona, spełniają przesłanki do uznania, że faktycznie nie miały miejsca. Strona zaś nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami, o czym jednoznacznie świadczą m.in. okoliczności dokonywania finansowego rozliczenia w formie gotówkowej, podczas gdy w transakcjach z innymi kontrahentami, które nie są kwestionowane, rozliczenia były dokonywane w formie bezgotówkowej i zostały zadeklarowane w państwach przeznaczenia. Wartość transakcji gotówkowych znacznie przekraczała wartość transakcji rozliczanych przez Stronę przelewami bankowymi, co również budzi wątpliwości co do ich rzetelności. Kierowcy nie posiadali wiedzy, czy przekazują towar właściwym osobom upoważnionym do odbioru towaru, nie kontrolowali przebiegu transakcji (nie liczyli ilości pobieranego jak i przekazywanego towaru), żaden z przesłuchanych kierowców nie potrafił podać nazw firm oraz miejsca położenia magazynów, nie potwierdzili, iż dostarczony towar w Szwecji został przekazany odbiorcom uwidocznionym na spornych fakturach VAT. Zgodnie z otrzymanymi informacjami "SCAC" firma O. F. C. AB [...] jest "znikającym podatnikiem", natomiast spółki C. S. AB [...] oraz S. I. & E. L. [...] wykazywał "cechy charakterystyczne dla znikających podatników". Nadto brak ze strony ww. podmiotów potwierdzenia nabyć wewnątrzwspólnotowych od Strony. Jak słusznie zatem stwierdził Organ odwoławczy, występujące w sprawie okoliczności przy zawarciu transakcji handlowych z ww. kontrahentami wskazują na zachowanie jedynie formalnych znamion działania. Strona nie zachowała bowiem należytej staranności w doborze kontrahentów. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie transakcji dokonanych przez skarżącą na rzecz ww. podmiotów nie stanowił podstawy do uznania tych transakcji za dostawy wewnątrzwspólnotowe, opodatkowane stawką 0% VAT. Zdaniem Sądu Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przekonywująco przedstawił swoje stanowisko, powołując się m.in. na informacje organów zagranicznej administracji skarbowej, które nie potwierdziły realizacji transakcji na rzecz ww. podmiotów oraz wskazywały na nierzetelne funkcjonowanie tych podmiotów. Z przesłanych informacji wynikało, że niektóre podmioty zostały wykluczone z rejestru podatników VAT. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że towar nie był rozładowywany we wskazanych miejscach przeznaczenia. Towar został dostarczony do bliżej nieokreślonych osób, przy czym nie przedstawiono dowodów, że reprezentowały one wymienionych w dokumentach kontrahentów. Nie posiadano także dowodów potwierdzających, że to nabywca wskazywał inne, niż wynikające z dokumentacji, miejsca rozładunku towaru. W ocenie Sądu, zebrany w spawie materiał dowodowy stanowił podstawę do przyjęcia, że Strona nie spełniła warunków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u., tj. nie przedstawiła dokumentów, które dowodzą, że doszło do przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na nabywców towaru, wskazanych w fakturach sprzedaży. Okoliczność wystawienia faktur VAT i CMR na podatników zarejestrowanych w państwie członkowskim nie jest wystarczająca do uznania, iż miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zebrane w sprawie dowody, dają podstawę do stwierdzenia, iż wykazane przez skarżącą w dokumentach sprzedaży, transakcje wewnątrzwspólnotowe nie zostały zrealizowane. Strona nie przedstawiła jednoznacznych dowodów, że towar został dostarczony do Szwecji w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych spornymi fakturami. W tym stanie rzeczy, posiadana przez Stronę dokumentacja poświadcza jedynie przekazanie towaru nieznanym osobom. Brak jest natomiast danych co do dalszego przemieszczenia i obrotu tym towarem. Powyższe powoduje, że kwestionowane transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a właściwą jest wobec tego zastosowana do przedmiotowych transakcji przez organy, stawka VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Końcowo odnosząc się do wypracowanej w orzecznictwie TSUE klauzuli "dobrej wiary" Sąd zwraca uwagę, że może powołać się na nią ten podatnik, który przedsięwziął wszystkie, niezbędne do wykonania WDT działania, odpowiednio je dokumentując, do czego jednak nie doszło, a czego nie mógł przy dochowaniu należytej staranności przewidzieć. Innymi słowy takiemu podatnikowi od strony formalnej niczego zarzucić nie można, lecz nie ziścił się aspekt materialny. Z tego rodzaju sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia, bowiem Skarżąca nie zadbała o odpowiednie udokumentowanie, że sporne transakcje odbyły się w ramach WDT. Strona powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Nie jest bowiem wystarczający w tym względzie sam fakt wywozu towaru za granicę, lecz dostarczenie go do konkretnego odbiorcy. W okolicznościach niniejszej sprawy Strona nie wykazała w tym względzie należytej staranności, co tym samym przesądza o utracie prawa do zastosowania stawki 0%. Koniecznym jest również odniesienie się do obowiązujących organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. I tak, organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 O.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 O.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku Skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Zdaniem Sądu, argumentacja strony Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do bezpodstawnej polemiki z ustaleniami organów poprzez zanegowanie stanowiska organów, bez wskazania jakich konkretnych uchybień dopuściły się one w kwalifikacji poszczególnych transakcji. Z powyższych przyczyn, nie stwierdzając, aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu.