I SAB/Sz 6/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi "S." Spółka Jawna z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. 1. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., 2. w pozostałym zakresie skargę oddala. Sygn. akt I SAB/Sz [...] UZASADNIENIE: W dniu 17 grudnia 2010r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła złożona przez "[...]" spółka jawna z siedzibą w W., deklaracja dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2010r., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. W dniu 4 lutego 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 30 listopada 2010r. przed dokonaniem zwrotu. W dniu 11 lutego 2011r. organ podatkowy wydał postanowienie, w którym przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wykazanej w deklaracji [...] za listopad 2010r. do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. W dniu 14 lutego 2012r. organ podatkowy wydał postanowienie, w którym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia kwoty rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2010r. Pismem z dnia 18 stycznia 2016r. spółka złożyła ponaglenie do organu podatkowego wobec zaniechania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nad należnym za listopad 2010r., w którym wniosła o wyznaczenie pięciodniowego terminu do zwrotu nadwyżki wraz z opłatą prolongacyjną i odsetkami podatkowymi do dnia zapłaty; zarządzenie wyjaśnienia przyczyn oraz ustalenie osób winnych niepodjęcia czynności w terminie; stwierdzenia, że do bezczynności doszło z rażącym naruszeniem prawa. W dniu 18 lutego 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał postanowienie, w którym uznał ponaglenie spółki za nieuzasadnione. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., w sprawie o sygn. akt I SAB/Sz 7/16, w sprawie ze skargi "[...]" Spółka Jawna z siedzibą w W., na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2010r., stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności; zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do załatwienia wniosku skarżącej spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT–7 za listopad 2010r. w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Zdaniem sądu upoważnienie organu podatkowego do przedłużenia zwrotu przedmiotowego podatku w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika wiąże się z wymienionymi w art. 87 ust. 2 zdanie [...] ustawy z dnia 11 marca 2004 roku ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") przepisie trybami postępowania, tj. przedłużyć termin można do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zdaniem sądu z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego zakończył się etap czynności sprawdzających, tym samym termin wynikający z postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 11 lutego 2011r. (wydanego w ramach kontroli podatkowej), z dniem wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 14 lutego 2012r. uległ zakończeniu. Oznacza to, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji [...] za listopad 2010r. nie został na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług skutecznie przedłużony od dnia 14 lutego 2012r. W konsekwencji WSA stwierdził bezczynność organu podatkowego w zakresie rozpoznania wniosku spółki o zwrot przedmiotowego podatku i zobowiązał organ podatkowy do jego rozpoznania w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się organ i wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzekając w sprawie I FSK 1862/16, wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.. Sąd [...] instancji podzielił stanowisko zawarte w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016r. uchwałę, sygn. akt I FPS 2/16, w której uzasadnieniu NSA stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, tym samym oderwał postępowanie weryfikacyjne od innych wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że w przypadku, gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku – toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy NSA stwierdził, że w kontrolowanym postępowaniu postanowienie przedłużające termin zwrotu nastąpiło "do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika", zatem zakończenie kontroli podatkowej nie powoduje konieczności wydania nowego postanowienia, skoro trwają czynności sprawdzające, a termin określony w postanowieniu o przedłużeniu terminu jeszcze nie upłynął. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest więc nadal skuteczne, a co za tym idzie organ nie znalazł się w bezczynności z rozpoznaniem wniosku strony o zwrot różnicy w podatku VAT wyłącznie z tej przyczyny, że postanowienie wydano w toku kontroli podatkowej, która już się zakończyła. Jednocześnie NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbada czy nie doszło do bezczynności z innej przyczyny. Ponadto wskazał, że sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien w kontekście art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnić wpływ na wynik niniejszej sprawy rozstrzygnięcia, które zapadło w dniu 2 stycznia 2018r., w sprawie I FSK 1905/17 ze skargi strony skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2017r. nr [...]; [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Pismem z dnia 11 maja 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o z zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania zażalenia strony z dnia 9 stycznia 2017 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2011 r. nr [...] [...] o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej wynik postępowania administracyjnego w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług będzie miał oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania. Z urzędu sądowi wiadomo, że decyzją z dnia 15 września 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.03.2017 r. nr [...] określającą [...] spółce jawnej z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Jak wynika z oświadczenia pełnomocnika organu złożonego na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. kwota ta została przerachowana na poczet zobowiązania za grudzień 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie przede wszystkim wskazać należy na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając przedmiotową sprawę sąd zatem związany jest wykładnią art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2018 r. odnośnie tego, że w przypadku, gdy toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku – toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, w konsekwencji postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu nastąpiło "do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika" to było ono skuteczne do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 23 marca 2017 r. określającej skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, z tą bowiem chwilą zakończyła się weryfikacja rozliczenia podatnika. W wyroku z dnia 20 lutego 2018 r. sąd [...] instancji ponadto wskazał, że WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbada czy nie doszło do przewlekłości z innej przyczyny oraz uwzględni wpływ na wynik sprawy rozstrzygnięcia, które zapadło w dniu 2 stycznia 2018 r. w sprawie I FSK 1905/17. Rozważając powyższe wskazać należy, że w sprawie I FSK 1905/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2017 r. I SA/Sz 618/17, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2011 r. o przedłużeniu spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji [...] za listopad 2010 r. Wskutek zatem uprawomocnienia się wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2017 r. otworzyła się dla spółki droga do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku. W ocenie sądu okoliczność ta nie ma wpływu na możliwość orzekania w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku VAT. Nawet bowiem ewentualne uwzględnienie zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku nie spowoduje zaistnienia stanu, w którym czynność materialno-techniczna, jaką jest zwrot podatku stanie się dokonana, a tylko wówczas orzekanie o bezczynności organu byłoby bezprzedmiotowe. Ponadto wskazać należy, że postępowanie mające na celu ocenę istnienia bezczynności organu w przedmiocie zwrotu podatku nie jest kontynuacją ani też częścią postępowania dotyczącego weryfikacji rozliczenia podatku VAT, nie jest także częścią postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku, jego przedmiotem jest bowiem ocena czy doszło do bezczynności w zwrocie podatku. Wobec powyższego zdaniem sądu brak jest podstaw do wstrzymywania się z oceną czy wystąpiła bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu tego podatku. W konsekwencji sąd uznał, że nie wystąpiła przesłanka fakultatywnego zawieszenia postępowania o jakiej mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – zależność rozstrzygnięcia sprawy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego i oddalił wniosek strony skarżącej w tej kwestii. Odnosząc się natomiast do oceny czy nie wystąpiła bezczynność z innych przyczyn w pierwszej kolejności wskazać należy, że z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu przekroczenia terminu do załatwienia sprawy poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., czyli bezczynność organu w zakresie dokonania czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Skarga nie obejmowała natomiast bezczynności czy przewlekłości postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., w ramach którego następowała weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za listopad 2010 r. W rezultacie, wobec tego, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. było w toku do czasu wydania decyzji z dnia 23 marca 2017 r. w świetle postanowienia z dnia 11 lutego 2011 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za listopad 2011 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, nie było podstaw do zwrotu podatku, a tym samym nie było podstaw do stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w tym zakresie. Przypomnieć należy, że przedmiotowa skarga została wniesiona do tutejszego sądu w dniu 7 kwietnia 2016 r., zatem postępowanie podatkowe trwało w chwili jej wniesienia. Wskazać także należy, że jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, w toku trwającego postępowania weryfikacyjnego gromadzone są dowody mające na celu zbadanie rzetelności dokumentów, stanowiących podstawę do określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. Wskazano także na konieczność oczekiwania na zakończenie postępowań dotyczących kontrahentów skarżącej. Należy się zatem zgodzić z organem, że czas trwania postępowania nie wynika z bezczynności czy opieszałości organu, lecz ze stopnia skomplikowania prowadzonego postępowania oraz konieczności gromadzenia pełnego materiału dowodowego, jego analizy i oceny. Skarżąca w punkcie 2 skargi wniosła o zobowiązanie organu do dokonania czynności zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., wobec faktu zakończenia postępowania merytorycznego dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r oraz przerachowania nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 marca 2017 r., która została zaliczona na poczet zobowiązania w tym podatku za miesiąc grudzień 2010 r., to postępowanie dotyczące tego żądania stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Natomiast w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł o oddaleniu skargi.