II SA/Sz 1118/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi Z. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Szczecinie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 11 października 2022 r. nr SZ.ZUO.4.4701.1264.OZ.2022.EP w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę. Dyrektor Zarządu Zlewni w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie decyzją z 11 października 2022 r. nr [...] na podstawie art. 273 ust. 6 w związku z art. 272 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2, art. 300 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r., poz. 2233 ze zm.) – dalej: "u.p.w." i w związku z art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1 - 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej: "o.p." oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000) – dalej: "k.p.a."), określił Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca), za okres II kwartału 2022 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" zlokalizowanego w Ś. na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni w S. z dnia 1 grudnia 2021 r., nr: [...] Stan sprawy przedstawiał się następująco. W informacji z 8 września 2022 r. organ na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. ustalił Stronie przedmiotową opłatę zmienną za pobór wód podziemnych i pouczył o terminie i sposobie jej uiszczenia. Informacja została doręczona Stronie 12 września 2022 r., a 26 września 2022 r. Strona dokonała częściowej zapłaty opłaty zmiennej za okres II kwartału 2022 r. w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych. W piśmie z 26 września 2022 r. Strona złożyła reklamację. W treści wskazała, ze informacja jest niezgodna ze złożonym przez Stronę oświadczeniem za II kwartał 2022 r. Strona podniosła, że w oświadczeniu przesłanym pismem z 18 lipca 2022 r., nr [...] wykazano ilość pobranej wody w m2, wg celu nr [...] tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i oświadczenie nie zostało zakwestionowane przez organ. Strona wskazała, że pobiera wodę zgodnie z decyzją z 14 stycznia 2003 r., nr [...] wydaną przez Prezydenta Miasta Ś. udzielającą pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Jednocześnie Strona podkreśliła, że kalkulowała koszty do taryfy na podstawie ceny jednostkowej wynikającej z celu nr [...]. Organ decyzją z 11 października 2022 r. określił Stronie za II kwartał 2022 r. opłatę zmienną za pobór wód podziemnych. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ustalając w informacji wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za okres II kwartału 2022 r. wziął pod uwagę ustalenia kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej 21 lipca 2022 r. przez PGW WP Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w S. zakończonej protokołem nr l/znak sprawy nr [...]. Organ wskazał, że w zestawieniu ilości wody pobranej oraz sprzedanej w II kwartale 2022 r., będącym załącznikiem do protokołu kontroli, wykazał, iż odbiorcami wody podziemnej są gospodarstwa domowe oraz inne podmioty. Znajduje to odzwierciedlenie w taryfie za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy Ś. na okres 3 lat, zatwierdzonej decyzją Dyrektora RZGW w S. z 17 czerwca 2021 r., nr [...] W tym zakresie organ zwrócił uwagę na pkt 4, w którym wskazano, że taryfowymi grupami odbiorców usług w zakresie zaopatrzenia w wodę są gospodarstwa domowe, pozostali odbiorcy i odbiorcy prowadzący działalność sanatoryjną, hotelową, uzdrowiskową oraz polegająca na wymianie apartamentów. Grupy te zostały zdefiniowane. Organ zwrócił uwagę, że stawki opłaty za dostarczaną wodę wymienione w taryfie dla ww. grup odbiorców są zróżnicowane. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2438) – dalej: "rozporządzenie", tj. do poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Zdaniem organu w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę zawartej w art. 2 pkt 21 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r., poz. 2028 ze zm.) – dalej: "u.z.z.w.", który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Znajduje, także odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w KRS w dziale 3 w rubryce 1 - Przedmiot działalności Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w Ś.. W tym zakresie organ zwrócił uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu. Organ podał, że ustalenia kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej 21 lipca 2022 r. przez przedstawicieli RZGW w S. pokrywają się z ustaleniami poprzedniej kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej 8 maja 2019 r., która potwierdziła że Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w Ś. w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych dla celów dostarczenia wody dla gospodarstw domowych (tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz pozostałych odbiorców prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych (tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody). Organ wskazał, że zwracał się do Strony kilkukrotnie o dokonanie korekty oświadczeń dot. poboru wód podziemnych z podziałem na ww. dwa cele za kolejne okresy rozliczeniowe, jednakże spotykał się z odmową. Przeprowadzona w lipcu 2022 r. kontrola gospodarowania wodami była podyktowana koniecznością pozyskania danych, których Strona nie przedstawiła organowi. W związku z powyższym organ ustalił wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych z podziałem pobranej wody na dwa cele, tj.: do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia) i do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia). W związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z poszczególnych ujęć z podziałem na wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, organ dokonał wyliczenia ilości pobranych wód podziemnych w drodze oszacowania. Tu powołał przepis art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Organ wyjaśnił, że przyjęta metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (tj. do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (tj. do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) w ilości wody sprzedanej ogółem. W ogólnej ilości wody sprzedanej przez Stronę w okresie II kwartału 2022 r., czyli [...] m2 woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości [...] m2 stanowiła 56,98 %, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości [...] m2 stanowiła 43,02 %. Taką proporcję zastosowano do podziału ilości pobranej wody z ujęcia "[...]" zlokalizowanego w Ś. do dwóch celów poboru wody podziemnej: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wobec powyższego organ ustalił, że ilość wody pobranej w II kwartale 2022 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi wyniosła [...] m2 a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła [...] m2, co daje razem ilość pobranej wody [...] m2 podanej w protokole kontroli nr [...] z dnia 21 lipca 2022 r. Po dokonaniu podziału pobranych wód podziemnych na poszczególne cele organ ustalił w informacji wysokość opłaty zmiennej za okres II kwartału 2022 r. za ilość wód podziemnych pobranych do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi przyjmując stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia za usługi wodne wynoszącą [...] zł za 1 m2 pobranych wód podziemnych, a do ilości wód pobranych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody przyjmując stawkę ustaloną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a ww. rozporządzenia wynoszącą [...] zł za 1 m2 pobranych wód podziemnych. W ocenie organu przyjęta w sprawie na potrzeby szacowania zobowiązania metoda w pełni odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu i pozwoliła prawidłowo określić wysokość należności publicznoprawnej o charakterze pieniężnym. Zdaniem organu w sprawie zaistniała przesłanka obligująca wydanie decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za okres II kwartału 2022 r. w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" zlokalizowanego w Ś., albowiem reklamacja Strony nie została uznana. Końcowo organ podał podstawę prawną wyliczenia opłaty i sposób tego wyliczenia. Strona zaskarżyła ww. decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 274 pkt 4 u.p.w., poprzez jego błędną wykładnię i zawężenie zakresu przedmiotowego tego przepisu tylko do sytuacji zbiorowego zaopatrzenia ludności (osób nieprowadzących działalności gospodarczej) w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, mimo że przywołany przepis nie zawiera ograniczeń, co do celu poboru wody przez finalnego odbiorcę; 2) 274 pkt 1 lit. za u.p.w., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca pomimo poboru wody na ceł zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, pobiera wodę w innym celu, który zdeterminowany jest działalnością finalnego odbiorcy, 3) 2 pkt 21 u.z.z.w., poprzez nieuwzględnienie definicji legalnej "zbiorowego zaopatrzenia w wodę" w kwalifikowaniu celu poboru wody przez Skarżącą i przyjęcie, że ujmowanie, uzdatnianie i pobór wody na potrzeby realizacji zadania własnego gminy jest działalnością niezależną od zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wskazując na powyższe uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania i zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca rozwinęła argumentację związaną z zarzutami skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi zasadność określenia spółce decyzją Dyrektora z dnia 11 października 2022 r. opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" w Ś. za II kwartał 2022 r. w wysokości [...] zł. Zgodnie z ustalonymi w toku postępowania okolicznościami sprawy, Skarżąca wykazała jedynie pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (podlegający opłacie w stawce preferencyjnej), bez wykazania poboru wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Organy uznały jednak, że udzielone Skarżącej pozwolenie wodnoprawne nie ogranicza celu poboru wód podziemnych jedynie do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia), lecz w związku z rozdziałem pobranych wód podziemnych obejmuje również pobór do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (określonych w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia). Przechodząc do oceny istoty sporu w niniejszej sprawie wskazać należy, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne, w którym ustalony zostaje m.in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego. W ocenie Skarżącej cel określony w art. 274 pkt 4 u.p.w. stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 274 pkt 2 lit za) tej ustawy. Taka wzajemna relacja przywołanych przepisów powoduje, że art. 274 pkt 4 ww. ustawy uchyla przepis art. 274 pkt 2 lit za) ustawy co powoduje, że nie obowiązuje w tej sytuacji. W przypadku przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego działającego w oparciu o przepisy u.z.z.w., cel taki jest zdeterminowany już w momencie poboru wody z ujęcia/studni głębinowej. Skarżąca podniosła, że organ wydający zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie rozróżnił parametrów dostarczanej przez Skarżącą wody w zależności od rodzaju odbiorcy usług. Wobec tego należy w jej ocenie przyjąć, że woda znajdująca się w sieci wodociągowej Skarżącej ma być o tych samych parametrach dla każdego odbiorcy. Natomiast, w ocenie organów obu instancji, Skarżąca w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje zarówno gospodarstwa domowe jak i podmioty. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w taryfie za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy Ś. na okres 3 lat, zatwierdzonej decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. z dnia 17 czerwca 2021 r. znak: [...] Zdaniem organu odwoławczego z przepisów prawa wynika wprost, że to kategoria odbiorców usług, którym zostanie dostarczona pobrana przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne woda wpływa na określenie celu poboru wód przez to przedsiębiorstwo. Pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 u.p.w.), w którym ustalony zostaje m.in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 u.p.w.). Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 u.p.w.), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 u.p.w.). Zgodnie z art. 35 ust. 1 i ust. 2 u.p.w., usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. Przepis art. 35 ust. 1 tej ustawy odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis ten swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjne. Zatem, określone w powyższej ustawie zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo - kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2020 r., IV SA/Wa 1269/20). W wyroku NSA z 2 lipca 2021 r., III OSK 4152/21 stwierdzono, że pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 u.p.w. Ustawodawca zawiera w Prawie wodnym normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 u.p.w., należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 u.p.w., tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych. Nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia. Zdaniem sądu, prawidłowa wykładnia przepisów art. 274 pkt 2 - pkt 4 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit. c rozporządzenia z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust.2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 u.p.w. prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo – kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę tych usług. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo - kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, ustalenie przez organ tego w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez Skarżącą, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców. Nadto, dostrzec należy, że Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Jednak, definicja legalna "zbiorowego zaopatrzenia w wodę" znajduje się w art. 2 pkt 21 u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Przepis art. 2 pkt 3 u.z.z.w. wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo - kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Przywołane regulacje u.z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Wbrew zarzutom skargi wskazać należy, że przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem, okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 u.p.w. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe jak i inne podmioty. W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt, iż Skarżąca dokonywała poboru wód podziemnych z ujęcia "[...]" zlokalizowanego w miejscowości Ś. na podstawie wskazanego przez organ pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Dyrektora Zarządu Zleni w S. z dnia 1 grudnia 2021 r. znak [...] na pobór wód podziemnych. Zwrócenia uwagi wymaga, że przedmiotowa decyzja nie zawiera wskazania i ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez Skarżącą jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Organ przeprowadził w dniu 21 lipca 2022 r. na podstawie przepisów art. 334 i art. 335 u.p.w., kontrolę gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez skarżącą, na podstawie ww. pozwolenia wodnoprawnego. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż Skarżąca, w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców, co jest zgodne z zatwierdzonymi dla tego podmiotu taryfami dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W konsekwencji, prawidłowo organy obu instancji oceniły, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja "wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi", zawarta w art. 16 pkt 70 u.p.w. oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 u.p.w. - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. (por. red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, Legalis, 2017, wyd. 1). Natomiast, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 w rubryce 1 Krajowego Rejestru Sądowego Skarżącej. Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 u.p.w., jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Podsumowując, Skarżąca przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym, w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez skarżącą usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Prawidłowość powyższego stanowiska sądu potwierdza również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem wskazał NSA w wyrokach z 19 października 2021 r., III OSK 4088/21 oraz III OSK 4089/21, przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami u.z.z.w. są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Ponadto (...) nie można pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Powyższy pogląd NSA wyrażono także w szeregu innych, najnowszych wyroków (por. wyroki z 13 października 2021 r., III OSK 4137/21 i III OSK 4121/21). Jak wskazał nadto NSA stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele (por. wyrok NSA z 12 października 2021 r., III OSK 4099/21). Za nieuprawnione zatem należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, bowiem organy obu instancji przepisy te prawidłowo zinterpretowały i także zastosowały w sprawie, gdyż wysokość opłaty została w sprawie ustalona zgodnie z art. 272 ust. 1 i 2 u.p.w.o, jako suma: iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi (0,068 za 1 m3 – cel 40) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (0,5) i ilość pobranych wód podziemnych ([...] m3), co stanowi kwotę [...]zł oraz iloczynu jednostkowej stawki opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (0,068 zł za m3 - cel 27) pomnożonej przez współczynnik różnicujący odpowiadający procesowi uzdatniania (0,5) i ilość pobranych wód podziemnych ([...] m3), co stanowi kwotę [...]zł. Z uwagi na powyższe, sąd podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że brzmienie przedstawionych regulacji nie przesądza o tym, iż Skarżąca pobiera wodę wyłącznie w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i w konsekwencji argumenty dotyczące zarzutu skargi związane z tą kwestią, uznał za nieuzasadnione. Zwrócić ponadto należy uwagę, że w obecnie obowiązującej ustawie Prawo wodne wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór tych wód ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 272 ust. 11 u.p.w., ustalenie ilości pobranych wód odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Jednocześnie zgodnie z art. 552 ust. 2 u.p.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie: (1) określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód; (2) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych; (3) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli pozwoleń zintegrowanych. Ponadto zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację przysługuje reklamacja, jeśli podmiot nie zgadza się z wysokością opłaty, a w razie nieuznania reklamacji wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 273 ust. 8 ww. ustawy). Natomiast w razie uznania reklamacji organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne. W przedmiotowej sprawie, Skarżąca podała ilość pobranych w II kwartale 2022 r. wód z ujęcia "[...]" ogółem [...] m3. Wobec braku danych pochodzących od Skarżącej odnoszących się do precyzyjnej ilości pobieranej wody na określone cele oraz mając na dokonane w sprawie uwadze ustalenia co do tego, że Skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrywania w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych, jak i pozostałych odbiorców (tj. prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych), należy wyjaśnić jeszcze, co następuje. W myśl art. 272 ust. 13 u.p.w., w sytuacji, gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, przy czym na mocy art. 552 ust. 2 pkt 2 u.p.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Regulacja art. 552 ust. 2a i następne Prawa wodnego, która weszła w życie z dniem 20 września 2018 r., miała charakter wyłącznie doprecyzowujący, wskazujący dodatkowe sposoby pozyskania przez właściwe organy informacji, na podstawie których można było określić w prawidłowej wysokości opłatę zmienną za korzystania z usług wodnych. Zwrócić także należy uwagę, że w art. 300 u.p.w. wskazano, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma więc wątpliwości, że przepis art. 23 O.p. znajduje się dziale III O.p., a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 ustawy Prawo wodne. Tym samym, istniała możliwość szacowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok WSA w Szczecinie z: 15 września 2021 r., II SA/Sz 856/21; 28 października 2021 r., II SA/Sz 855/21, II SA/Sz 853/21; 9 listopada 2022 r., II SA/Sz 721/22). Podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r., III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Oczywiste jest, że w badanej sprawie przepis art. 23 § 1 O.p. musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa ma swoje umocowanie prawne, albowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania, były jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pamiętać przy tym należy, że dowodem, w świetle art. 75 § 1 K.p.a. jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie pozyskanie danych przez organy było zatem prawidłowe. Jak wskazał NSA w wyroku z 24 maja 2012 r., I FSK 1066/11 przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 o.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców w ilości wody sprzedanej ogółem. I tak woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości [...] m3 stanowiła 56,98% sprzedaży ogółem, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości [...] m3 stanowiła 43,02% sprzedaży ogółem. Tak proporcja została zastosowana do podziału ilości pobranej wody z ujęcia "[...]". Wobec danych uzyskanych przez organ, ilość wody pobranej w II kwartale 2022 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi wyniosła [...] m3, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła [...] m3, co łącznie daje [...] m3 (ilość ta wynika z protokołu kontroli nr [...] znak [...] z dnia 21 lipca 2022 r. Zdaniem sądu, organ podczas wydawania decyzji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 247 pkt 4, art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w. ani art. 2 pkt 21 u.z.z.w. W tym stanie rzeczy, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w sentencji. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - orzeczenia.nsa.gov.pl.