III SA/Wa 1012/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "DUKS") w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2006-2009, decyzją z dnia [...] maja 2013r. Nr [...] określił Skarżącej [...] Sp. z o.o. (dalej także jako "Spółka" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu CIT-8 oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2006r. W uzasadnieniu DUKS wskazał, że w 2006r. Spółka posiadała koncesję na urządzanie gier na automatach o niskie wygrane, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej jako "u.g.z.w."). Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2006r. zadeklarowała przychody z tytułu urządzania gier na automatach, w lokalach użytkowych, wynajętych na terenie kraju. DUKS, uwzględniając zeznania świadków, przeprowadzone postępowania kontrolne u kontrahentów oraz dowody znajdującym się w aktach śledztwa [...] uznał, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako "[...]"), na rzecz Spółki tytułem świadczenia usług serwisowych i konserwacyjno- naprawczych nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług. Dlatego, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- zwana dalej jako "u.p.d.o.p."), organ I instancji zakwestionował kwotę [...] zł jako koszty uzyskania przychodów Spółki. Skarżąca, w odwołaniu z dnia 1 lipca 2013r., zarzuciła DUKS rażące naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 w związku z art. 181, art. 123 § 1 i art. 190 w związku z art. 181 oraz art. 199 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej jako "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję DUKS. Spółka, skargą z 13 marca 2015 r., zakwestionowała tą decyzję przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Sąd, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015r., III SA/Wa 1199/14, uchylił decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2014r. Wskazał, że, chociaż wątpliwości organów, co do rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług należało uznać za uzasadnione, ponieważ w Spółce poza umową i fakturami brak było innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług zleconych [...], to Skarżąca podnosiła na etapie postępowania podatkowego konieczność przeprowadzenia dowodów z danych zgromadzonych przy pomocy modułów GSM (systemu VAC) zainstalowanych w automatach do gier. Pominięcie tej okoliczności stanowi istotną wadę postępowania. W ocenie Sądu, zgodnie z prawem było oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. W szczególności, okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w innych postępowaniach sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych, jak też okoliczność nie ujawnienia Skarżącej pełnej treści dokumentów włączonych do akt, a pochodzących z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. ([...]). DIS, związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015r., decyzją z [...] stycznia 2016r. nr [...],[...] utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] maja 2013r. o określeniu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. i odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. Spółka w skardze z 22 lutego 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowała w całości decyzję DIS z [...] stycznia 2016r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 i odsetek za wybrane miesiące 2006 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci: - art. 7 ust. 1 i ust 2, art. 12 ust. 3 i art. 15. ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną subsumpcję do istniejącego stanu faktycznego przy przyjęciu, iż usługi świadczone przez E. i A. sp. z o.o. za pomocą jej podwykonawców na rzecz Skarżącej były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, - rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p (w zakresie wyroku Sądu karnego - również w związku z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi) - poprzez dokonanie przez organ opodatkowania przychodów z działalności uznanej w szeregu spraw karnych, (zaś głównie w śledztwie [...] prowadzonym przez organ, który zlecił przeprowadzenie postępowania przez organy skarbowe w firmie Skarżącej - tj. przez Prokuraturę Apelacyjną w B.) oraz uznanej przez Sąd Powszechny prawomocnym wyrokiem skazującym, za działalność przestępczą, tj. za przychody z nielegalnego urządzania gier na automatach, w sytuacji, w której ww. przepis wyłącza tego rodzaju przychody z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, Nadto, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez niezawieszenie przez organ postępowania, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do dokonania tej czynności z urzędu, z uwagi na stanowiące zagadnienie wstępne - toczące się sprawy karne obejmujące zarzutami ówczesnych członków zarządu oraz dyrektorów oddziałów Skarżącej, których wynik przesądziłby o tym, czy osiągane przez Skarżącą przychody stanowią przychody z czynów zabronionych, lub stanowią legalne, podlegające opodatkowaniu przychody, - art. 187 § 1, 188 w zw. z art. 180 oraz 121 ordynacji podatkowej, przejawiające się w dokonaniu rozstrzygnięcia na niekorzyść strony w sytuacji niezebrania przez organ kluczowych w sprawie dowodów (wnioskowanych przez stronę postępowania od samego początku sprawy) dotyczących systemu monitorowania serwisu i automatów VAC w okresie umożliwiającym ich uzyskanie, co nastąpiło z wyłącznej winy organu, który usiłował uzyskać dane za lata 2006-2009 nie od razu, po złożeniu wniosków przez Skarżącą, lecz dopiero w roku 2015, kiedy był już związany w sprawie przedmiotowych dowodów wyrokiem Sądu Administracyjnego, - rażącego naruszenia art. 123 O.p., poprzez dokonane przez organ uniemożliwienie zapoznania się strony ze stanowiącymi dowód w sprawie, lecz zatajonymi przed Skarżącą, własnymi księgami rachunkowymi i dokumentami źródłowymi, zabezpieczonymi przez Prokuraturę w 2009 roku, następnie przekazanymi do organu, a niezwróconymi Skarżącej do dnia dzisiejszego, co skutecznie uniemożliwiło Skarżącej przedłożenia stosownych dowodów w sprawie, jak i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i skuteczną obronę swojego stanowiska, - art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 181 i art. 180 O.p. poprzez wydaniu decyzji przez organ II instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, przez nieprzeprowadzenie przez organ wskazanych przez stronę we wniosku z dnia 6 października 2015r. istotnych dowodów, których przeprowadzenie zastąpiłoby niemożliwe do osiągnięcia z winy organu dowody z systemu VAC, jak i pozwoliłoby wskazać dowody [...] i jej podwykonawcę - firmę R. M., - zastosowaniu przez organ niedozwolonej w postępowaniu podatkowym analogii i przyjęciu przez organ, że żadna firma nie świadczyła usług serwisowych na rzecz Skarżącej, pomimo licznych dowodów potwierdzających ich wykonanie, jedynie na podstawie pojedynczego przypadku firmy niewykonującej tych czynności bez wiedzy i zgody Skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Strony skarżącego od Strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżanej decyzji DIS spowodowałoby, iż Państwo Polskie stałoby się beneficjentem dochodów pochodzących z przestępstwa. Wskazała też, że składała liczne wnioski dowodowe dotyczące systemu VAC, w postępowaniach dotyczących zarówno Skarżącej, jak i dotyczących spółki [...], od początku postępowania, wskazując na konieczność przeprowadzenia takich dowodów w spółce [...] Skarżąca nie miała już wówczas dostępu do systemu VAC, była skonfliktowana z firmą P.W. [...], m.in. z powodu kilkumilionowej zaległości wobec ww. spółki i nie miała możliwości zdobycia danych z lat 2006-2009 z serwerów spółki [...] - mógł te dane zabezpieczyć jednak organ "z urzędu" lub poprzez realizację wniosków dowodowych [...]. Natomiast organ utrzymuje, iż wprawdzie wnioski strony w zakresie systemu VAC okazały się być ocenione przez WSA w Warszawie jako w pełni zasadne, to jednak, skoro nie da się ich obecnie przeprowadzić, to należy uznać, iż brak jest dowodów, a ponieważ takich dowodów nie ma, to należało orzec jak w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, na niekorzyść spółki [...]. Zdaniem Skarżącej, nie można twierdzić, jak czyni to DIS, iż nie może w nieskończoność poszukiwać dowodów działających na korzyść strony w sytuacji, w której od początku postępowania Skarżąca takie dowody wskazywała. Przypomniała, że w związku z niemożliwością zebrania dowodów z systemu VAC z firmy P.W. [...], Skarżąca w dniu 6 października 2015r. wniosła do DIS o przeprowadzenie dowodów celem ustalenia okoliczności faktycznych związanych z serwisem automatów wykonanym przez [...] za pomocą jej podwykonawców i funkcjonowaniem systemu VAC poprzez wniosek o przesłuchanie szeregu osób, jako dowodów uzupełniających istotne braki w materiale dowodowym: 1. Właścicieli, zarządów i pracowników firm serwisowych - podwykonawców spółki [...] (dane osobowe i adresowe w aktach sprawy) - na okoliczności związane z funkcjonowaniem systemu VAC w automatach do gier własności [...], szczególnie w kontekście współpracy ww. firmą za pośrednictwem spółki [...] 2. Ówczesnych Dyrektorów oddziałów spółki [...] (dane również w aktach sprawy) na okoliczności - działania systemu VAC w firmie [...], - ustaleniem danych osób, które posiadały dostęp do systemu VAC w firmie [...], - firmami i osobami wpisanymi do systemu VAC jako firmy serwisowe czy podmioty serwisujące, - informacji na temat zastrzeżonego dla pracowników firmy organizującej gry na automatach serwisu wybranych podzespołów automatów, jak liczniki i płyty główne, zaś w szczególności byłego Dyrektora Pana J. B. na okoliczności działania centrum monitoringu automatów w prowadzonym przez ww. oddziale spółki 3. Ówczesnego zarządu spółki [...] w osobie p. D. L. (adres spółki [...]: T. B. [...], W., adresu domowego świadka strona nie zna - w chwili składania poprzednich wniosków dowodowych adres do doręczeń ww. był adresem spółki, wnoszę o ustalenie tego adresu przez organ) na okoliczności związane z: - działaniem systemu VAC w firmie G. G., - ustaleniem danych osób, które posiadały dostęp do systemu VAC w firmie G. G., - firmami i osobami wpisanymi do systemu VAC jako firmy serwisowe czy podmioty serwisujące - współpracy firmy [...] z [...] - szczegółami współpracy firmy [...] ze stroną w zakresie systemu VAC - danymi z systemu VAC za lata 2006- 2009 - innymi okolicznościami związanymi z wykonaniem usług serwisowych na automatach własności spółki [...]. Skorzystanie z tych dowodów z przesłuchania świadków pozwoliłoby na zastąpienie dowodów, których nieprzeprowadzenie nastąpiło z winy organów, innymi dowodami, które potwierdziłyby realność wykonanych przez [...] usług serwisowych i transportowych przez podwykonawców tych firm. Organ II instancji nie przeprowadził ww. dowodów, zastępując je przytoczeniem fragmentów protokołów przesłuchań z postępowania karnego - właścicieli barów, w których ulokowane były automaty do gier. Dowód taki ma jednak szereg wad - przykładowo nie zawsze właściciele barów byli obecni w swoich lokalach, często prowadzili kilka lokali na raz. Osobom takim mogły też mylić się osoby operatorów, posiadających świadectwa zawodowe, którzy to byli uprawnieni ustawą do rozliczeń, wymiany lub naprawy oplombowanych podzespołów automatów (zwykłe firmy serwisowe nie miały prawa do dokonywania tego typu czynności - wymagane było świadectwo zawodowe Ministra Finansów i zatrudnienie w firmie posiadającej zezwolenie), od firm serwisowych. Nadto Strona wskazała w postępowaniu, że nie wszystkie automaty, jak i nie wszystkie ulegające usterkom podzespoły automatów były podpięte do systemu VAC, więc często zdarzało się, iż o np. niedziałającym monitorze automatu podwykonawcy firm [...] byli powiadamiani poprzez rozmowy telefoniczne od obsługi lokali, czy w przypadku pozostawienia na automatach naklejek z numerem telefonu do serwisanta, nawet bezpośrednio przez osoby grające na automatach, jak i pracowników - operatorów posiadających świadectwo zawodowe Ministra Finansów - z firmy [...], którzy rozliczając automaty lub naprawiając zastrzeżone do naprawy przez operatorów podzespoły (liczniki i płyta główna) zauważali usterkę i powiadamiali firmę serwisową. Skarżąca zaznaczyła też, że od 2009 roku do 2013 r. organ I instancji dysponował całością zabezpieczonej przez Prokuraturę Apelacyjną dokumentacji własnej [...], w ilości niemal 700 tomów, której nie udostępnił stronie pomimo licznych wniosków w tej sprawie. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Jako podstawę prawną skargi Spółka wskazała naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 7 ust. 1 i ust 2, art. 12 ust. 3 i art. 15. ust. 1 u.p.d.o.p. (błąd zastosowania); art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Nadto zarzuciła również naruszenie procedury, mające wpływ na wynik sprawy, tj.- art. 201 § 1 pkt. 2; art. 187 § 1, 188 w zw. z art. 180 oraz 121, art. 123, art. 181 i art. 180 O.p. 3. Zdaniem Skarżącej postępowanie było przeprowadzone w sposób nieprawidłowy, ponieważ wystąpiły wady w ustalaniu stanu faktycznego, uniemożliwienie zapoznania się strony ze stanowiącymi dowód w sprawie oraz ignorowano wystąpienie zagadnienia wstępnego. Nadto, wadliwie zaakceptowano fikcyjność usług, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług, jak też opodatkowano przychody z nielegalnego urządzania gier na automatach, w sytuacji, w której ww. przepis wyłącza tego rodzaju przychody z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. 4. Według DIS, wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi [...] nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, ponieważ firma [...] nie realizowała żadnych usług na rzecz Skarżącej. Natomiast poza zakresem stosowania u.p.d.o.p. są przychody wynikające z czynności, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej, a nie przychody uzyskiwane przez Skarżącą. 5. Zdaniem Sądu, rację w tym postępowaniu ma DIS. 6. Zagadnienie i zakres prawidłowości poglądów DIS w zakresie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. zostało już prawomocnie ocenione przez Sąd w wyroku z 26 czerwca 2015 r., III SA/Wa 1199/14. Orzeczenie to wiąże nie tylko strony i Sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Również, na mocy art. 153 u.p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w przywołanym orzeczeniu wiąże nie tylko organy administracji w dalszym postępowaniu, ale i Sad – przy powtórnym rozpoznawaniu skargi. Zdaniem Sądu, powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (wyrok z 14 września 2016 r., I FSK 328/15, CBOSA). 7. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zagadnienia dotyczące uzyskiwania przez Skarżącą przychodów z tytułu usług świadczonych przez G [...] Sp. z o.o. oraz – przede wszystkim - poniesienia kosztów uzyskania przychodów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów Skarżącej oraz dotyczących działalności samej Skarżącej. W szczególności sporna jest cecha "fikcyjności" działalność Skarżącej oraz jej kontrahentów ze skutkiem tak dla przychodu jak też dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. 8. Sąd zauważa, że sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, że poniesiono określony wydatek pieniężny. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r. II FSK 1438/06, CBOSA). Również w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. o sygn. akt FSK 2705/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej". 9. W ocenie Sądu organ odwoławczy wywiązał się z zaleceń wskazanych. W szczególności, Sąd zauważa, że w Skarżącej spółce, poza umowami zawartymi z podwykonawcami oraz wystawionymi przez nich fakturami, brak było innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wykonanych na rzecz spółki [...]. Stąd potrzeba włączenia przez organy podatkowe do akt sprawy postępowania podatkowego obszernego materiału dowodowego z innych postępowań (podatkowych i karnego), w tym protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych. Odwołując się do zeznań świadków – właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, organy dowodziły, że automaty ulegały awariom, ale ich skala była mniejsza, niż wynikało to z faktur wystawionych przez podwykonawców. Poza tym z zeznań tych wynikało, że awarie usuwali pracownicy [...] oraz [...], czego dowodem są m.in. polecenia wyjazdów służbowych. Podmioty te zlecały również naprawy uszkodzonych automatów firmom specjalistycznym, co ustalono w oparciu o dokumentacje księgową. 10. Ustalenia co do charakteru działalności spółki [...] sp. z o.o. polegającego na przyjmowaniu faktur od różnych podmiotów wykonujących rzeczywiste bądź tylko pozorne usługi i wystawianiu faktur dla skarżącej oparte były w szczególności na zeznaniach prezesa zarządu potwierdzającego fikcyjność działań tej spółki, księgowej jak i na zeznaniach innych osób. S. B., główna księgowa skarżącej a także członek zarządu od sierpnia 2008 do listopada 2009 r. jak i dyrektor generalny skarżącej w okresie od 2006 do 2010 r. T. Ł. nie wiedzieli, kto ustalał stawki w umowach z [...] sp. z o.o. i kto weryfikował wystawiane przez tę spółkę faktury. Trafne jest spostrzeżenie DIS, że Prezes Zarządu [...] – M. M. – był figurantem, który (w rzeczywistości) nie podejmował żadnych czynności związanych z działalnością spółki. Zresztą M. M. wprost oświadczył, ze jego spółka była buforem, który zajmował się zbieraniem faktur za serwis od podwykonawców. Również osoby kierujące oddziałami Skarżącej (D. K., J. B.) oświadczyli, że stosowany był mechanizm, w ramach którego [...] płacił podwykonawcom za rzekome usługi, zaś w rzeczywistości przekazywała im udziały w zysku z funkcjonowania tych automatów. 11. Organ odwoławczy omówił też zeznania innych świadków pracujących u Skarżącej. Z zeznań tych DIS trafnie wyprowadził wniosek – zgodny z ich treścią - że decyzje co do serwisowania automatów przez [...] sp. z o.o. podejmowały osoby zarządzające skarżącą i spółką Stergame. W szczególności, z zeznań tych jak i z braku materialnych dowodów potwierdzających możliwości techniczne, organizacyjne i kadrowe do świadczenia kwestionowanych usług, wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka [...] sp. z o.o. zakwestionowanych usług nie świadczyła ani bezpośrednio, ani pośrednio jako koordynator tych usług świadczonych przez jej podwykonawców. 12. W ocenie Sądu, pomimo powtórnie przeprowadzonego postepowania dowodowego – i to zgodnie ze wskazaniami z prawomocnego wyroku, Skarżącej nie udało się rozwiać uzasadnionych wątpliwości, co do rzeczywistego wykonania spornych usług. Dlatego też, nietrafny jest też zarzut zastosowania niedozwolonej analogii (zarzut 2.5 skargi, s 3 skargi, s. 5 akt sądowych), gdyż organ ustalając, że [...] sp. z o.o. nie świadczyła rzeczywiście usług zafakturowanych w zakwestionowanych fakturach nie oparł się na pojedynczym przypadku firmy niewykonującej takich czynności, ale na całokształcie materiału dowodowego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie było zwłaszcza ustalenie, że nie były wykonywane usługi serwisowe przy automatach, ale że usługi te nie były wykonywane przez [...] sp. z o.o. czy to bezpośrednio czy przez jej rzeczywistych podwykonawców. 13. Zdaniem Sądu, podnoszona w skardze z 22 lutego 2016 r. kwestia kwalifikacji prawnej możliwości zapoznania się przez Stronę ze stanowiącymi dowód w sprawie materiałami była już prawomocnie oceniona przez Sąd, co należy w niniejszej sprawie uwzględnić. W szczególności uznano, że "nie stanowi także naruszenia art. 190 oraz art. 123 § 1 O.p. okoliczność, że organy podatkowe nie ujawniły Skarżącej pełnej treści dokumentów włączonych do akt, a pochodzących z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. ([...]). Należy mieć bowiem na uwadze, że przysługujące stronie prawo wglądu do akt określone w art. 178 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Mianowicie zgodnie z art. 179 § 1 ww. ustawy przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (...). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie (....).". Stąd zarzut naruszenia art. 123 O.p. w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd. 14. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 i art. 121 O.p. W szczególności z prawomocnego orzeczenia wynikał nakaz zbadania i oceny istnienia modułów GSM w ramach systemu VAC. DIS zrealizował te wytyczne i przeprowadził postępowanie wyjaśniające "w celu zbadanie modułów GSM w ramach systemu VAC i wystąpił do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] Sp. z o.o., Skarżącej oraz do Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w B. będącej w posiadaniu dokumentacji Skarżącej o dowody i dokumenty z tego systemu". Należy zatem wskazać, że to brak jakichkolwiek dokumentów był przyczyną przeprowadzenia szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego w celu zbadania "(...) czy z powyższego systemu wynikało kto, kiedy oraz w jakim zakresie dokonywał zgłoszeń i napraw automatów". DIS przeprowadził weryfikację zeznań zarówno serwisantów, pracowników Skarżącej jak i właścicieli lokali w których znajdowały się automaty do gry o niskich wygranych będące własnością Skarżącej, co wynika ze stron 23-40 zaskarżonej decyzji i uznał, że podstawą do usuwania awarii i usterek na automatach nie był jak wskazuje to Skarżąca system VAC. W szczególności, system ten nie był wykorzystywany przez Skarżącą do sprawdzania awaryjności automatów, informowania serwisantów, weryfikowania pracy i co w przedmiotowej sprawie jest najważniejsze nie był on w stanie dowieść przez kogo były wykonywane kwestionowane usługi. Powyżej zasygnalizowane ustalenia Sąd poddaje rozwadze z uwzględnieniem tego, że o tym, że usługi serwisowe nie były wykonane przez Express Servis świadczą inne zgromadzone w sprawie dowody, o czym niżej. 15. W mocy pozostaje ocena Sądu, zgodnie z którą nie istnieje nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. W ocenie Sądu żądanie przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony musi być poparte wskazaniem konkretnych uchybień, czy nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości, co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu. Skarżąca takich zastrzeżeń, czy uchybień, które w sposób wystarczający uzasadniałyby ponowienie wszystkich tych dowodów w postępowaniu podatkowym nie zgłaszała. Natomiast okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w innych postępowaniach sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. Stąd nie wystarczy złożenie wniosku dowodowego, jeżeli okoliczność został już stwierdzona innymi dowodami. 16. Za nietrafny zatem musi zostać uznany zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 181 i art. 190 O.p., skoro odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą wniosków dowodowych wniesionych pismem z dnia 6 października 2015(2012)r. organ odwoławczy podkreśla, że w stosunku do ich przeprowadzenia wypowiedział się już Sąd w wyroku z 26 czerwca 2015r. Sąd ten orzekł iż organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie art. 181, art. 190 oraz art. 123 § 1 O.p., ponieważ istnieje odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego (wprowadzone w art. 181 O.p.) dopuszczające, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane materiały i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Przy czym nawet żądanie przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony musi być poparte wskazaniem konkretnych uchybień, czy nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości, co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu. W braku takich zastrzeżeń, czy uchybień, które w sposób wystarczający uzasadniałyby ponowienie wszystkich tych dowodów w postępowaniu podatkowym nie może uzasadniać dalszego prowadzenia postępowania dowodowego okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w innych postępowaniach sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. 17. Sąd wzmiankowuje tu niekonsekwencję w twierdzeniach Skarżącej: z jednej strony twierdzi ona, że DIS, zastępując wnioskowane dowody z przesłuchania wskazanych świadków zastępuje je "przytoczeniem fragmentów protokołów przesłuchań z postępowania karnego – właścicieli barów, w których ulokowane były automaty do gier" popełnia błąd, bowiem "nie zawsze właściciele barów byli obecni w swoich lokalach" i "mogły mylić im się osoby operatorów" (s 15 skargi, k 16 i n akt sadowych). Z drugiej strony domaga się jednak przesłuchania, m.in. właścicieli, zarządów firm serwisowych, dyrektorów oddziałów [...], zarządu spółki [...]. Zdaniem Sądu, jeśli uznać twierdzenia Skarżącej za słuszne, że "firmy serwisowe nie musiały widywać się z właścicielem przy każdej naprawie", to tym bardziej słuszne jest twierdzenie, że zarządy firm serwisowych czy dyrektorowie oddziałów [...] nie musiały widywać się z tym właścicielem. 18. Dlatego słuszna i sprawiedliwa jest ocena dokonana w prawomocnym wyroku, zgodnie z którą okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w innych postępowaniach sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. Nie jest również przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. 19. Zarazem, zdaniem Sądu, niewykazana została wadliwość dokonanej na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceny. Stąd brak jest wad w przyjętym wniosku, zgodnie z którym Spółka [...] była tylko pośrednikiem w dokonywaniu przepływów a nie prowadziła faktycznie działalności wskazanej w zakwestionowanych fakturach. 20. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ zagadnienie wstępne występuje w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej. Organ podatkowy jest obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Sad podziela pogląd wyrażany niekiedy w orzecznictwie, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawa podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok z 4 lutego 2011 r., I FSK 281 /10, CBOSA). Zdaniem Sądu za uprawniony należy uznać pogląd, zgodnie z którym samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania karnego może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy postępowania podatkowego, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (zob. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2015 I SA/Bk 599/14 r., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Gd 185/14, CBOSA). Dlatego, skoro w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w związku z argumentacją zawartą przez Skarżącą, to tym bardziej nie miało miejsce naruszenie przywołanych wyżej przepisów prawa. Tylko ubocznie, wobec powyższego, należy przypomnieć, że sankcja karna dotycząca podmiotu nie czyni przedmiotu urnowy zakazanym lub nieuznawanym przez prawo, lecz jedynie penalizuje działanie osoby prowadzącej określoną działalność (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1927/04, LEX 505803, wyrok WSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 128/09, wyrok WSA z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 712/11 dostępne na stronie internetowej w NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń). Skoro Skarżąca osiągała przychody z gier hazardowych na automatach i automatach o niskich wygranych. Działalność taka co do zasady była możliwa do prowadzenia zgodnie z warunkami przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4 z 2004 r. poz. 27)., to fakt prowadzenia tej działalności z naruszeniem przepisów prawa, nawet jeśli te naruszenia miały charakter przestępczy, nie czyni przychodów z takiej działalności przychodami, o jakich mowa w rat. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym nie zachodziła potrzeba zawieszania postępowania podatkowego w związku z toczącymi się postępowaniami karnymi dotyczącymi popełniania przestępstw w związku z prowadzeniem działalności o jakiej mowa w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. 21. Zdaniem Sądu, wynik oceny poprawności stosowania w sprawie procedury, zwłaszcza mającej za przedmiot sposób postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego, determinuje – w części - ocenę zarzutów w zakresie prawa materialnego. 22. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. W szczególności, czynności których następstwem był przychód czy koszty uzyskania przychodu są, co do zasady, przy założeniu ich istnienia – dozwolone. Nie są to czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego, a których dotyczy ten przepis (por. wyrok NSA z dnia 15.01.2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06). Spór dotyczy w sprawie wyłącznie fikcyjności (lub nie) deklarowanych czynności. Nie jest kwestionowany fakt uzyskiwania przez Skarżącą przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, fakt składania zeznania podatkowego CIT-8 za 2006r., w którym Skarżąca zadeklarowała przychody z tytułu urządzania gier na automatach, w lokalach użytkowych wynajętych na terenie kraju. Zresztą uzyskiwanie powyższych dochodów potwierdza również zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań właścicieli lokalów w których urządzano gry na automatach, oraz pracowników Skarżącej. Stąd, nie wystąpiła w sprawie sytuacja, o której mowa w przywołanym przepisie. 23. Zdaniem Sądu, skoro zasadne było uznanie, że otrzymane przez Skarżącą od [...] faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w konsekwencji w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 3 ani art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 24. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jest to, by został poniesiony w celu uzyskania przychodów i był właściwie udokumentowany. Podatnik zatem powinien wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Powyższe implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r. II FSK 1438/06). W ocenie Sądu, jak wynika z części początkowej uzasadnienia, w której rozstrzygano o zarzutach naruszenia przepisów postępowania, warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie zostały w sprawie wypełnione. 25. Z tych powodów Sad, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.