III SA/Wa 106/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 2 września 2019 r. nr 1449-SPV-3.4103ZP.24.7.18, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] września 2019 r. przedłużające A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. w wysokości 775.200 zł, do dnia 15 października 2019 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy Spółka złożyła do NUS deklarację VAT-7 za luty 2016 r., z wykazaną do zwrotu kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 6 czerwca 2016 r. Analiza zebranych dokumentów wzbudziła wątpliwości NUS, co do prawa Spółki w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z akt sprawy, Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 o fakturę korygującą, wykazując zakup nieruchomości od L. sp. z o.o. Obie spółki zarejestrowały swoje siedziby pod tym samym adresem tj. przy ul. [...] w W.. Na podstawie upoważnienia z 30 maja 2016 r., NUS przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatków od towarów i usług. W toku kontroli ustalono, że Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze. zm., dalej: "ustawa o VAT") w odniesieniu do faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. Zdaniem kontrolujących całokształt materiału dowodowego dotyczącego zakupu nieruchomości przez Spółkę wskazuje na pozorność transakcji. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe. Termin przedłużenia zwrotu podatku był kolejno przedłużany: - do dnia 12 października 2017 r. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. - do dnia 12 grudnia 2017 r. postanowieniem z [...] października 2017 r.; - do dnia 12 lutego 2018 r. postanowieniem z [...] grudnia 2017 r.; - do dnia 12 kwietnia 2018 r. postanowieniem z [...] lutego 2018 r.; - do dnia 12 czerwca 2018 r. postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r.; - do dnia 12 września 2018 r. postanowieniem z [...] czerwca 2018 r.; - do dnia 12 grudnia 2018 r. postanowieniem z [...] września 2018 r.; - do dnia 12 marca 2019 r. postanowieniem z [...] listopada 2018 r.; - do dnia 12 czerwca 2019 r. postanowieniem z [...] lutego 2019 r.; - do dnia 12 września 2019 r. postanowieniem z [...] maja 2019 r. 1.3. Postanowieniem z [...] września 2019 r. NUS po raz kolejny przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2016 r., do dnia 15 października 2019 r. 1.4. Pismem z 19 września 2019 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p"); - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 144 § 3 i 5 O.p.; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a § 1 O.p.; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 15 la § 1 O.p.; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 O.p. 1.5. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku, z uwagi na prowadzoną weryfikację tego zwrotu w ramach kontroli podatkowej oraz przeciwdziałania nadużyciom podatkowym, które legły u podstaw przedłużenia. Organ podatkowy, w sytuacji gdy dotyczy to transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 3 i 5 O.p., poprzez doręczenie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem poczty, a nie za pośrednictwem ePUAP, w sytuacji, gdy w aktach brak jest dowodu na to, że doręczenia powyższych postanowień drogą elektroniczną było niemożliwe, DIAS powołał się na wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1522/16 i stanął na stanowisku, że naruszenie przepisów o doręczeniach jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem DIAS, postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT, doręczane pełnomocnikowi Spółki, faktycznie nastąpiły z pominięciem elektronicznego systemu ePUAP i nastąpiły za pośrednictwem poczty (poza ostatnim postanowieniem NUS). Jednakże uchybienie to nie było na tyle istotne, by mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Taka forma doręczenia nie wpłynęła bowiem na możliwość czynnego udziału Spółki w tym postępowaniu, nie wywołała też negatywnych dla niej skutków. 2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 233 O.p., przez niedokonanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia analizy wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie NUS z [...] września 2019 r.; - art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia przed upływem terminu zwrotu VAT, podczas gdy nie było przeszkód, aby takiego doręczenia dokonać w odpowiednim terminie; Prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 O.p., przez błędne zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, mimo że termin ten nie mógł być już przedłużony, ponieważ jego bieg zakończył się przed doręczeniem zaskarżonego postanowienia z tego powodu, że szeregu postanowień ws. przedłużenia terminu zwrotu VAT, poprzedzających zaskarżone postanowienie, nie doręczono w sposób prawidłowy przed upływem terminu zwrotu VAT; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 144 § 3 i 5 O.p. przez błędne zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, mimo że termin ten nie mógł być już przedłużony, ponieważ jego bieg zakończył się przed doręczeniem zaskarżonego postanowienia z tego powodu, że wszystkich postanowień ws. przedłużenia terminu zwrotu VAT poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie NUS nie doręczono za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pomimo że Skarżącą w sprawie reprezentował pełnomocnik będący adwokatem i doradcą podatkowym; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a § 1 O.p., przez błędne zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, mimo że termin ten nie mógł być już przedłużony, ponieważ jego bieg zakończył się przed doręczeniem zaskarżonego postanowienia, z tego powodu, że jedno z postanowień ws. przedłużenia terminu zwrotu VAT, poprzedzających zaskarżone postanowienie, nie zostało skutecznie doręczone na adres skarżącej Spółki; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 151a § 1 O.p., przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia ws. przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a następnie przeprowadzeniu i zakończeniu kontroli podatkowej skutecznie nie doręczono postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego przed upływem szczęściu miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, które to postępowanie mogłoby uzasadnić dalsze wstrzymywanie się ze zwrotem podatku VAT; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 O.p., poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT z powodu prowadzenia postępowania weryfikacyjnego, pomimo że okoliczności tego postępowania wskazywały na to, że prowadzone jest ono jedynie dla pozoru celem spowodowania wydłużenia terminu zwrotu VAT, gdy ustawa o VAT nie przywidywała obowiązku przedłużenia tego terminu, a jedynie taką możliwość. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi 4. Wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt. III SA/Wa 1798/19 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] czerwca 2019 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 5. Wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt. III SA/Wa 1496/19 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2019 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 6.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] listopada 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] września 2019 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za luty 2016 r. do 15 października 2019 r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. 6.3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności poprzedzających go przedłużeń terminu zwrotu. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przy czym Sąd nie bada legalności wcześniejszych, niezaskarżonych postanowień, niemniej jednak w przypadku wydania orzeczenia eliminującego z obrotu prawnego wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu, jest obowiązany tę okoliczność uwzględnić. 6.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za luty 2016 r. był wielokrotnie przedłużany (postanowienie NUS z [...] września 2019 r., jest jedenastym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu VAT za ten okres). Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z [...] czerwca 2019 r., wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/19, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] września 2018 r. Wspomnianym wyrokiem WSA uchylił postanowienia obu instancji wskazując, że termin do dokonania zwrotu różnicy podatku za luty 2016 r. nie został przedłużony skutecznie postanowieniem NUS z [...] września 2018 r., ze względu na fakt, że organ nie wprowadził go do obrotu przed upływem terminu zwrotu, który przypadał na dzień 12 września 2018 r. (termin wynikający z wcześniejszego postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r.). W sprawie nie było sporne, że skuteczne doręczenie postanowienia pełnomocnikowi Spółki miało miejsce dopiero w dniu 14 września 2018 r. W uzasadnieniu wyroku WSA podkreślił, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. WSA podkreślił, że utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Stanowisko to Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela. Następnie wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1496/19 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2019 r. i poprzedzające je postanowienie z NUS z [...] listopada 2018 r. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie ww. wyrokach przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za luty 2016 r. – poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie – musiało prowadzić do uchylenia następującego po nim – zaskarżonego do Sądu postanowienia, jako przyjmującego w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach wcześniejszy termin przedłużenia zwrotu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanych wyżej wyroków, w postaci uchylenia postanowienia DIAS z [...] czerwca 2019 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] września 2018 r., a także postanowienia DIAS z [...] kwietnia 2019 r. i poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] listopada 2018 r. Już z tego względu na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszymi wyrokami tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). 6.5. Niezależnie od wskazanej powyżej argumentacji uzasadniającej uchylenie postanowień obu instancji wskazać należy również na naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 211 i art. 212 O.p. oraz w zw. z 219 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez DIAS faktu, że postanowienie NUS z [...] września 2019 r. nie doprowadziło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2016 r. Zostało ono bowiem doręczone Skarżącej w dniu 16 września 2019 r., a zatem skutek prawny wywarło już po upływie terminu (do dnia 12 września 2019 r.) wyznaczonego przez NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. Powyższe istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do sytuacji, w której zwrot VAT jest wstrzymywany przez NUS pomimo faktycznego upływu terminu. Wskazać w tym miejscu należy, że postanowienie z [...] września 2019 r. doręczone zostało pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD) odebrane zostało w dniu 16 września 2019 r. (k. 130 akt admin.). Jednocześnie odnośnie do doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej wskazać należy, że następuje ono zgodnie z art. 152a O.p., dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Jednym z celów wskazanej dwuetapowej konstrukcji doręczania pisma przez organ podatkowy jest zapewnienie poufności korespondencji do momentu potwierdzenia doręczenia w taki sposób, aby adresat nie miał żadnych możliwości wcześniejszego zapoznania się z treścią pisma. Zgodnie z art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Jak już wyżej było wskazywane, zgodnie z UPD skutek doręczenia pełnomocnikowi postanowienia miał miejsce w dniu 16 września 2019 r. Wobec powyższego uznać należało, że doręczenie miało miejsce już po upływie przedłużenia terminu postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. (po dniu 12 września 2019 r.) W związku z powyższym, Sąd uznał, że skarżone postanowienie DIAS narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku art. 121 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie NUS, które nie wywarło skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). 6.6. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. 6.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. nie został skutecznie przedłużony. 6.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] września 2019 r. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.