III SA/Wa 1062/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] ("NUS") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej "[...]" Sp. z o.o. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...]października 2015r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku o towarów i usług za okres 01/2012. w kwocie należności głównej [...]zł. Podstawę prawną wystawienia w/w tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ("DIS") z [...]lipca 2015 r. nr [...]. NUS, na podstawie art. 80 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1966, Nr 24, poz. 151, dalej jako "u.p.e.a."), zawiadomieniem z dnia [...]października 2015r. nr [...]dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]S.A. w [...]. Spółka, pismem z dnia 4 listopada 2015 r., wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]października 2015 r. Zarzuciła 1. wykonanie, nieistnienie, wygaśnięcie obowiązku - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; 2. nieistnienie obowiązku zapłaty części odsetek w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; 3. brak wymagalności zobowiązania objętego w/w tytułem wykonawczym - art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; 4. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji DIS z [...]lipca 2015 r. nr [...]utrzymującej w mocy decyzję NUS z [...]marca 2015 r. nr [...], która określa wysokość kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek NUS z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. w terminie do 27 lutego 2012r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012r. w kwocie [...]zł - art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; 5. niedopuszczalności egzekucji na podstawie w/w tytułu wykonawczego - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.; 6. niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...]S.A. na podstawie zawiadomienia NUS z dnia [...]października 2015r. - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.; 7. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...]S.A. na podstawie zawiadomienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego [...]- art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.; 8. niespełnienia przez w/w tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.; Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko zobowiązanej Spółce na podstawie w/w tytułu wykonawczego, uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych, w tym uchylenie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...]SA na podstawie zawiadomienia NUS z [...]października 2015 r. NUS, postanowieniem z [...]lutego 2016r. nr [...], uznał zarzuty za nieuzasadnione. Skarżąca zakwestionowała postanowienie NUS - zażaleniem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ("DIS"), postanowieniem z dnia [...]maja 2016 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r.. poz. 23, dalej jako "k.p.a.") w zw. art. 18 i art. 34 § 4 i § 5, art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., uchylił postanowienie NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. NUS po ponownym rozpatrzeniu zarzutów z dnia [...]listopada 2015 r" postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2016 r. nr [...] uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Skarżąca, zażaleniem z [...]września 2016 r. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie zarzutów wymienionych w piśmie z dnia 4 listopada 2015r. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3, 6, 8 i 10 u.p.e.a; 2. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18. art. 34 § 1, § 4. § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3. 6. 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Jej zdaniem, postanowienie z 30 sierpnia 20116 r. narusza art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art 34 § 1, $ 4. § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym rozstrzygnięciu, w którym organ egzekucyjny nie odniósł się odrębnie do poszczególnych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Nadto, w uzasadnieniu zaniechał wyczerpującej oceny wszystkich zarzutów, co w toku postępowania zażaleniowego utrudni organowi odwoławczemu ocenę prawidłowości postanowienia organu I instancji i ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżąca powieliła argumenty podniesione w piśmie z dnia 4 listopada 2015 r. DIS, postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 i art. 34 § 4 i § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...]sierpnia 2016 r. W szczególności, zdaniem DIS, tytuł wykonawczy zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. Jednocześnie stwierdził, że w sprawie wykazano, iż nie mają zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, a dochodzona kwota należności głównej uwzględnia częściowe rozliczenie zobowiązania określonego w decyzji z dnia [...]marca 2015 r. wpłatą kwoty [...]zł w dniu [...]lutego 2012r. W ocenie DIS, chociaż egzekucja z rachunku bankowego prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, nie jest też środkiem szczególnie uciążliwym w porównaniu - na przykład - do egzekucji z ruchomości lub nieruchomości. DIS nie podzielił poglądu Skarżącej, zgodnie z którym wierzyciel powinien wstrzymać się z egzekucją wierzytelności, wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Decyzja nakładająca na Skarżącą zobowiązanie podatkowe jest ostateczna, a tym samym - wobec treści art. 239e O.p. - podlega wykonaniu. DIS zaznaczył, że kwota zaległości podana w tytule wykonawczym na dzień jego wystawienia ([...]zł) stanowi różnicę między kwotą podatku od towarów i usług do zapłaty, określoną w decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2015r. ([...]zł) oraz kwotą [...] zł czyli wpłatą dokonaną przez Spółkę w dniu [...].02.2012r. do pierwotnej deklaracji VAT-7 za miesiąc 01/2012r.zaliczoną na poczet zaległości wynikającej z w/w decyzji. Według DIS, w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz 926, dalej jako "O.p."), zaś powstałe opóźnienie było wynikiem konieczności przeprowadzenia kontroli/czynności sprawdzających nie tylko u Zobowiązanej Spółki, ale również u innych podmiotów przez organy podatkowe inne niż Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego [...], na które organ nie miała wpływu. Nadto wpływ na przedłużenie postępowania podatkowego miało wielokrotne zapoznawanie się pełnomocnika Strony z materiałem dowodowym (osiem wizyt w okresie od 27 listopada 2014 r. do 22 stycznia 2015 r.), wnoszenie przez niego uwag i zapytań oraz dwukrotne wnioskowanie o przesunięcie terminu zakończenia postępowania podatkowego. Zasadność podejmowanych działań oraz czas ich trwania znajduje również odzwierciedlenie w treści decyzji z [...]marca 2015 r. nr [...], co było przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu odwoławczym przed DIS (decyzja z [...]lipca 2015 r. nr [...]). Strona, w skardze z 2 lutego 2017 r. zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a.- w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji. Skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację wniesione w piśmie zarzutowym z 4 listopada 2015 r. i zażaleniowym w zakresie naruszenia art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3. 6. 8 i 10 u.p.e.a. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS i zasądzenie od DIS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Jako podstawę skargi Strona wskazała naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a nadto powtórzyła zarzuty z postępowania, co do naruszenia art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3. 6. 8 i 10 u.p.e.a. 3. Powodem sporu jest ocena zgodności z prawem uznania (licznie) wniesionych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]października 2015r. nr [...]. 4. Sąd wskazuje, ze Strona w skardze zarzuciła, w szczególności: a) nieistnienia obowiązku, czyli egzekucji naliczonych odsetek w sytuacji, kiedy nie powinny być one naliczone (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), b) brak wymagalności zobowiązania objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.); c) niezgodność tytułu wykonawczego z treścią decyzji DIS z [...]lipca 2017 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję NUS z [...] marca 2015r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); d) niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego, zakwalifikowany (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.); e) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...]S.A. (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.); f). 0 niespełnianie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Należy zaznaczyć, że do argumentów Strony wyczerpująco odniosły się organy i to kilkukrotnie, ponieważ organ drugiej instancji nakazywał organowi pierwszej instancji ponowną analizę sprawy z uwzględnieniem wskazań poczynionych przez DIS. 5. Sąd zaznacza też, że Skarżąca nie wykazała wadliwości rozumowania (postępowania) organów w sprawie, poprzestając na powieleniu swojego stanowiska, ocenionego już w trakcie postępowania. 6. W ocenie Sądu rację ma DIS, że nietrafiony jest pogląd Skarżącej o nieuwzględnieniu w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego, przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, tj. przerw, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 O.p. Przede wszystkim odwołanie Strony z [...]kwietnia 2015 r. wpłynęło do [...]Urzędu Skarbowego [...] i w konsekwencji do DIS z zachowaniem ustawowego terminu 14 dni, zaś w odwołaniu tym Strona zwróciła się "o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z części materiału dowodowego oraz wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie prawidłowości części ustaleń organu podatkowego". Wobec treści odwołania, oczekiwań Strony co do przebiegu postępowania, doręczenie decyzji DIS [...] sierpnia 2018 r wydanej w wyniku odwołania Strony, które wpłynęło do DIS 19 maja 2015 r., wydaje się być wyrazem zachowania terminu z art. 139 § 1 pkt 3 O.p. i uniemożliwia zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Sąd zwraca przy tym uwagę, że w kwestionowanych postanowieniach NUS i DIS zostały szczegółowo wymienione podejmowane - w okresie od wszczęcia postępowania podatkowego tj. [...]grudnia 2012 r. do dnia [...]czerwca 2014 r. - zakończenia gromadzenia materiału dowodowego w sprawie (protokół z czynności sprawdzających w [...] Sp. z o.o.) - przez organ liczne czynności wobec Strony jak też powiązanych z nią w sprawie kontrahentów. Zasadność tych czynności była badana w odrębnym postępowaniu przed DIS i niewykazana pozostała wadliwość tych czynności. Nie bez znaczenia dla długotrwałości postępowania miały liczne czynności podejmowane przez Stronę (zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji oraz wypowiedzenie się), wyszczególnione w kwestionowanych w niniejszym postępowaniu postanowieniach. Z czystego "matematycznego" rachunku wynika, że osiem wizyt przedstawiciela Strony w okresie od 27 listopada 2014 r. do 22 stycznia 2015 r.), wnoszenie uwag i zapytań oraz dwukrotne wnioskowanie o przesunięcie terminu zakończenia postępowania podatkowego, musiało mieć uzasadniony a usprawiedliwiony wpływ na długość postępowania. Stąd zrozumienie Sądu dla poglądu, zgodnie z którym przedłużenie czasu trwania postępowania następowało niezależne od organu podatkowego, lecz było wyrazem aktywności Strony. Dlatego też, w ocenie Sądu, w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 O.p., w którym ustawodawca stwierdził, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, ponieważ powstałe opóźnienie było wynikiem konieczności przeprowadzenia kontroli/czynności sprawdzających nie tylko u Spółki ale również u innych podmiotów przez organy podatkowe inne niż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], na które organ nie miała wpływu. Przedłużenie czasu trwania postępowanie było zatem niezależne od organu podatkowego. 7. Nie znajduje też zrozumienia Sądu zarzut dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji DIS z [...]lipca 2015 r. Rację ma DIS twierdząc, że w tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem kwotę zaległości istniejącą w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie określone zostało decyzją organu podatkowego. Stąd uzasadniona różnica między kwotą z tytułu wykonawczego i z decyzji podatkowej: niewskazane byłoby bowiem egzekwowanie zobowiązania, które zostało już uiszczone, ponieważ wyegzekwowane w ten sposób świadczenia nosiłyby znamiona nienależnego świadczenia. 8. Nietrafny również jest - wobec oddalenia wyrokiem z 22 listopada 2016 r. III SA/Wa 2654/15 skargi na decyzję z [...] lipca 2015 r. nr [...] - zarzut niedopuszczalności egzekucji. Tym bardziej, że również NSA nie widział potrzeby wstrzymania wykonania decyzji – dwukrotnie (por postanowienie z 31 marca 2016 r. I FZ 57/16 i postanowienie z 22 czerwca 2017 r. I FSK 716/17, CBOSA). Sąd zaznacza, że egzekwowany obowiązek to zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT (za styczeń 2012 r., k 61 akt administracyjnych), podlegający, co do zasady, egzekucji (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ administracji publicznej – i to na podstawie tytułu wykonawczego prawidłowo wystawionego i nadającego się do wykonania. Drugorzędne wobec tych uwag jest to, że decyzja nakładająca na Skarżącą zobowiązanie podatkowe jest ostateczna, a tym samym – zwłaszcza z uwagi na treść art. 239e O.p. - podlega wykonaniu. Brak jest zatem podstaw do odstąpienia od ustalonego poglądu NSA, zgodnie z którym w świetle regulacji zawartych w art. 239e O.p. oraz art. 6 § 1 u.p.e.a., wierzyciel nie ma obowiązku wstrzymania się z egzekucją wierzytelności wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej, przez czas, w jakim podatnik zachowuje prawo do wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego (wyrok z 14 lipca 2016 r. II FSK 1637/14, CBOSA). 9. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z art. 7 § 1 u.p.e.a. wynika, że wybór środka egzekucyjnego powinien być dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku, bez potrzeby stosowania kolejnych, wymienionych w katalogu zawartym w art. 1a lit 12 lit. a u.p.e.a., środków egzekucyjnych, które z założenia ustawodawcy są uszeregowane od najmniej do bardziej uciążliwych. Zarazem utrwalone jest, że celem postępowania egzekucyjnego jest zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne (por wyrok NSA z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 259/14 dostępny w CBOSA na Www.nsa.gov.pl.). Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażanego przez NSA (np. wyrok z 10 maja 2017 r. II FSK 997/15, czy z 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 403/07 CBOSA), zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Godne uwagi jest to, że z mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Wobec niewykazania szczególnych okoliczności uzasadniających pogląd, że zajęcie rachunku bankowego jest szczególnie uciążliwym środkiem egzekucyjnym w sprawie, Sąd nie znajduje powodu, by uwzględnić zarzut Strony. 10. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej o wadliwości zakwestionowanych postanowień obu instancji w wyniku "nieprawidłowego ustosunkowania się organów obu instancji do treści skargi i sporządzenia wadliwych uzasadnień faktycznych i prawnych" (naruszenie art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3. 6. 8 i 10 u.p.e.a.). Nie zostało bowiem wykazane, do których zarzutów nie odniósł się DIS i NUS. Zdaniem Sądu, organy nie tylko odniosły się do argumentacji Strony, ale także wyjaśniły podstawę prawną rozstrzygnięcia i zakres stosowania przepisów, zaś ich wypowiedź jest spójna, logicznie powiązana i odnosi się do stanu faktycznego sprawy. 11. Z tych powodów Sąd nie może uwzględnić zarzutu naruszenia ani art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., ani naruszenia art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. W konsekwencji nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3. 6. 8 i 10 u.p.e.a. 12. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł jak w sentencji.