III SA/Wa 1076/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania I. D. (zwanej dalej: "Skarżącą") z dnia 10 grudnia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 35.000 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży w 2007 r. lokalu mieszkalnego nr 703 położonego przy ul. [...] w W., decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży z dnia 22 listopada 2002 r. (akt notarialny Rep. A [...]), lokal mieszkalny nr 703 znajdujący się przy ul. [...] w W.. Wskazaną nieruchomość Skarżąca nabyła do jej majątku odrębnego. Następnie nieruchomość ta została zbyta przez Skarżącą aktem notarialnym z dnia 25 stycznia 2007 r., Rep. A Nr [...], za kwotę 350.000 zł. Oświadczeniem z dnia 5 lutego 2007 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym W., Skarżąca zadeklarowała przeznaczenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży wskazanego lokalu mieszkalnego na cele budowlane. Natomiast w dniach 21.01.2009 r., 28.09.2009 r., 11.07.2012 r., 16.07.2012 r. i 24.09.2012 r. Skarżąca przedłożyła dokumenty mające potwierdzać tę okoliczność. Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, że postanowieniem z dnia 25 września 2012 r. Nr 1439/PP-1/4110-173/12/MS Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego za 2007 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 25 stycznia 2007 r. lokalu mieszkalnego nr 703 położonego w W. przy ul. [...]. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca przedłożyła kolejne dokumenty mające potwierdzać wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 roku lokalu mieszkalnego nr 703 położonego w W. przy ul. [...], w kwocie 35.000 zł. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca nie wydatkowała uzyskanego przychodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącą dokumentów organ pierwszej instancji wskazał, iż potwierdzają one poniesienie wydatków na zakup usług i materiałów budowlanych, związanych z budową domu jednorodzinnego w W., przy ulicy [...], na działce gruntu nr ew 1/3, stanowiącej odrębny majątek męża Skarżącej – J. D. Jednakże zdaniem tego organu przeznaczenie uzyskanego przez Skarżącą przychodu na budowę budynku mieszkalnego, na gruncie niestanowiącym jej własności, było jedynie nakładem poniesionym na cudzą rzecz i w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie stanowi wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. [...], wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa; 2) art. 122 O.p., w związku z art. 199 O.p. i art. 180 O.p., poprzez niewyjaśnienie i pominięcie okoliczności mających wpływ na wynik sprawy; 3) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 4) art. 21 § 3 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie; 5) art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 192 O.p., art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów; 6) art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazanego odwołania Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie ustawodawca nie uzależnił możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., od warunku posiadania prawa własności do działki, na której trwała budowa budynku mieszkalnego. Ponadto zdaniem Skarżącej nabyła ona prawo do omawianego zwolnienia podatkowego, ponieważ w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, wydatkowała go na zapłatę zaliczek wykonawcy robót budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego oraz na zapłatę za materiały związane z tą budową. W opinii Skarżącej takie działanie realizowało normę celu społecznego, zgodną z wolą ustawodawcy, tj. służyło zaspokojeniu jej własnych potrzeb mieszkaniowych, a tym samym stanowiło wypełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył na wstępie, iż w związku z faktem, że lokal mieszkalny nr 703 położony w W. przy ul. [...] należał do majątku odrębnego Skarżącej, przychód w znaczeniu podatkowym w związku ze sprzedażą tego lokalu w dniu 25 stycznia 2007 r. powstał wyłącznie po stronie Skarżącej, a co za tym idzie w związku z powstaniem tego przychodu to Skarżąca, a nie inny podmiot, np. jej mąż, była zobowiązana zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. do zapłaty zryczałtowanego 10% podatku w terminie 14 dni od dnia sprzedaży, z możliwością złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i możliwością objęcia tego przychodu zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Powyższe oznacza też zdaniem organu odwoławczego, że przesłanki prowadzące do tego zwolnienia powinny być spełnione przez Skarżącą, jako uzyskującą przychód podlegający co do zasady opodatkowaniu. Tymczasem przychód podatkowy, jaki powstał - w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej - wyłącznie po stronie Skarżącej, został przeznaczony wprawdzie na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. budowę domu, ale nie spełniono warunku, aby był to własny budynek mieszkalny Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego konieczność spełnienia tej przesłanki, a mianowicie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na budowę nie jakiegokolwiek budynku mieszkalnego, ale własnego budynku mieszkalnego podatnika, jest w pełni prawidłowa i znajduje oparcie w gramatycznej wykładni tego przepisu, gdyż końcowa część tego przepisu od słów: "(...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o własny budynek mieszkalny podatnika, przy czym "własny" dotyczy tytułu prawnego odpowiadającego prawu własności w rozumieniu prawa rzeczowego. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z art. 48 w związku z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.c.", nakłady rzeczowe poczynione na grunt będące częściami składowymi gruntu stanowią własność właściciela gruntu. Powyższej oceny prawnej nie zmienia fakt zawarcia w dniu 4 listopada 2007 r. umowy o wspólnym przedsięwzięciu inwestycyjnym polegającym na zbudowaniu przez Skarżącą i jej męża J. D. domu mieszkalnego na działce nr 1/6 z obrębu 3-13-04 przy ul. [...] w W., a także zapis § 4 umowy stanowiący, że po zakończeniu wspólnego przedsięwzięcia strony umowy ustanowią współwłasność zabudowanej nieruchomości. Organ odwoławczy uznał też, że prawo podatkowe niezależnie od ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9 poz. 59 z późn. zm.) reguluje kwestię zakresu podmiotowego opodatkowania i warunków uzyskania zwolnień podatkowych, stąd nietrafnym jest powoływanie się przez Skarżącą na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego, a tym samym zasadnie określono jej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 22 marca 2013 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, poprzez wszczynanie postępowania podatkowego w okolicznościach faktycznych wskazujących na skorzystanie przez podatnika z ustawowego zwolnienia podatkowego; 2) art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez przypisanie znaczenia faktom niemającym znaczenia dla zastosowania ustawowego zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości; 3) art. 125 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez bezzasadne pominięcie dowodów z dokumentów przedłożonych w postępowaniu podatkowym organowi pierwszej instancji oraz dokumentu złożonego w postępowaniu odwoławczym i uznanie za udowodnione, że Skarżąca poniosła wydatki na budowę budynku mieszkalnego osoby trzeciej; 4) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie; 5) art. 28 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zastosowanie; 6) art. 70 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r.; 7) art. 180 O.p. i art. 181 O.p., poprzez przekroczenie zasad postępowania dowodowego i ustalanie faktów nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 8) art. 187 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego co sprawiło pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w rezultacie podjęcie decyzji w oparciu nie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie jedynym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w tym przepisie, w ciągu dwóch lat od daty uzyskania przychodu, przy czym w przypadku budowy budynku mieszkalnego, nie istnieje wymóg posiadania własności gruntu, na którym trwa budowa. Zdaniem Skarżącej przymiotnik "własny"' użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. odnosi się do finansowania remontu lub modernizacji i tylko w tym wypadku prawo do zwolnienia uzależnione jest od posiadania tytułu prawnego do remontowanego lub modernizowanego budynku mieszkalnego. Natomiast inna interpretacja omawianego przepisu zawęża możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego na niekorzyść podatnika, co jest niezgodne z ustawą zasadniczą i godzi w porządek prawny. Ponadto Skarżąca podniosła, iż zastosowana przez organy podatkowe wykładnia gramatyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest nie do pogodzenia z brzmieniem normy prawnej, a przy tym pomija ustawowy cel zwolnienia. Wskazano przy tym, iż korzystanie z wykładni celowościowej, gdy chodzi o normy typu społecznego jest konieczne, aby odczytać zamiar ustawodawcy, a jej pominięcie, spowodowało nieuprawnioną wykładnię zawężającą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca zauważyła również w uzasadnieniu swojej skargi, iż organ odwoławczy naruszył przepis art. 70 § 4 O.p. nieuwzględniając zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. W opinii Skarżącej jedynie w przypadku spełnienia obu przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienia o nim strony przed upływem terminu przedawnienia, skutkowałoby skutecznym przerwaniem jego biegu. Natomiast w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2012 r., zaś zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało doręczone Skarżącej w dniu 10 stycznia 2013 r., wobec czego organ odwoławczy winien uznać, iż bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany, a postępowanie w sprawie, po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., należy umorzyć. Organowi odwoławczemu zarzucono również naruszenie prawa procesowego, poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez wcześniejszego rozpatrzenia dokumentów przesłanych za pismem z dnia 19 lutego 2013 r., które zdaniem Skarżącej miały dowodzić, iż w terminie ustawowym poniosła ona wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Nieustosunkowanie się do wskazanych dokumentów w zaskarżonej decyzji stanowi, w opinii Skarżącej stanowi naruszenie zasad postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do przyjęcia, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu nie doszło przy jej wydawaniu ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie były sporne. Natomiast istota sporu pomiędzy stronami dotyczyła wykładni prawa, a w szczególności art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. warunkującego zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże przechodząc do rozpatrzenia zarzutów zawartych w skardze należało odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego w skutkach, tj. naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 70 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Natomiast przepis art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. wyłącza zasadę przewidzianą w ust. 2 w przypadku podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c), którzy w terminie 14 dni od dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę treść powołanych powyżej przepisów należy zauważyć, iż w przepisie art. 28 ust. 2a) u.p.d.o.f. występują dwa terminy płatności podatku, w zależności od tego czy podatnik złoży oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele objęte zwolnieniem, czy też nie. W przypadku złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania na cele objęte zwolnieniem, termin płatności podatku upływa następnego dnia po upływie 2 lat od sprzedaży, wówczas termin przedawnienia należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął ten termin. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 665/11). Zatem złożenie przez podatnika oświadczenia o zamiarze przeznaczenia przychodu na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe przedłuża okres przedawnienia o dwa lata i wynosi on ostatecznie 7 lat. Skarżąca dokonała w niniejszej sprawie zbycia należącego do niej lokalu mieszkalnego w dniu 25 stycznia 2007 r., co oznacza, że wobec złożenia przez nią następnie w dniu 5 lutego 2007 r. oświadczenia o tym, że przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu przeznaczy na cele budowlane służące zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, termin płatności podatku upływał następnego dnia po upływie 2 lat od sprzedaży, tj. w dniu 26 stycznia 2009 r., zaś 5 – letni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zaczął biec od końca 2009 roku i upłynąłby w dniu 31 grudnia 2014 r. Powyższe oznacza, że zarzut Skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją należy uznać za nieuzasadniony. W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 28 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne jego zastosowanie. Rozpatrując następnie zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., Sąd uznał że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że przy ustaleniu czy Skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku określone w powołanym przepisie należało posłużyć się wyłącznie wykładnią gramatyczną tego przepisu. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a także na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkaniowe – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu nie mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. W przepisie tym wskazano, że zwolnieniem objęte są przychody wydatkowane na budowę m.in. własnego budynku mieszkalnego. W ustawie u.p.d.o.f. nie zdefiniowanego pojęcia "własny budynek mieszkalny" i z tego względu pojęcie to należy zdefiniować posługując się definicją własności wynikającą z nauki prawa cywilnego. Zdaniem Sądu za własny budynek mieszkalny należy uznać budynek będący przedmiotem prawa własności. W analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. chodzi o budynek będący przedmiotem prawa własności przysługującego podatnikowi, który jest adresatem normy zawartej w tym przepisie, tj. podatnikowi, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.of. jest adresowany do podatników, którzy uzyskali przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Organy podatkowe obydwu instancji zasadnie uznały, że wydatkowanie przez Skarżącą przychodu uzyskanego ze sprzedaży należącego do niej lokalu mieszkalnego na budowę domu znajdującego się na działce gruntu stanowiącej majątek odrębny jej męża nie mogło być uznane za poniesienie wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z wynikająca z art. 48 k.c. w powiązaniu z art. 191 k.c. zasadą superficies solo cedit nakłady rzeczowe poczynione na grunt będące częściami składowymi gruntu stanowią własność właściciela gruntu. Przepis art. 48 k.c. wprost wskazuje, że do części składowych gruntu zaliczają się budynki. Dlatego też, należało stwierdzić, że poczynione przez Skarżącą wydatki na budowę budynku na działce gruntu stanowiącej odrębny majątek jej męża nie mogło być uznane za budowę budynku, który stanowił własność Skarżącej. Wydatki te należało uznać za nakłady poczynione przez Skarżącą na majątek odrębny jej męża. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 3/06 oraz z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 32/10. Sąd wskazuje, że taka wykładnia znajduje również oparcie w utrwalonym stanowisku doktryny i orzecznictwa sądowego co do konieczności ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe jako stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza konieczność stosowania przede wszystkim reguł wykładni językowej. Biorąc powyższe pod uwagę należało stwierdzić, że organy zasadnie uznały, iż Skarżąca nie spełniła warunku zwolnienia wskazanego w przepisie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w postaci wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży należącego do niej lokalu mieszkalnego na cele wskazane w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Skład orzekający w sprawie stoi na stanowisku, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. W trakcie prowadzonego postępowania respektowały zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez Skarżącą okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego, jak również z brzmieniem stosownych przepisów prawa. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie dopatrzył się również wad formalnych uzasadnienia decyzji, w tym naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano bowiem stan faktyczny zaistniały w sprawie, odniesiono się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazano dowody w oparciu, o które zostały poczynione ustalenia, a następnie powołano odpowiednie przepisy prawa materialnego. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów nie przekraczała granic określonych w Ordynacji podatkowej, była logiczna i przekonująca, co znajduje odzwierciedlenie w wydanych decyzjach. W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Sąd uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.