III SA/Wa 1089/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2011 r. spraw ze skarg P. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., 2004 r. i 2005 r. oddala skargi Trzema decyzjami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – P. - dalej jako Skarżąca, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2003, 2004 i 2005. Wskazał, że Skarżąca w zeznaniach CIT-8 wykazała uzyskane dochody jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", w związku z przeznaczeniem ich w całości na działalność statutową. Tymczasem realizowane przez Skarżącą zadania nie uprawniały jej do tego zwolnienia. Organ wyjaśnił, że Skarżąca działa na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35, poz. 195, z późn. zm.) i jest organizacją samorządu gospodarczego reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, budowlanej i usługowej zgodnie z art. 2 ustawy. W odwołaniach Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 2-5 ustawy o izbach gospodarczych. W uzasadnieniach wskazała, że podstawowym kryterium zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przeznaczenie osiągniętego dochodu na precyzyjnie określone w nim cele. Cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Natomiast przepisy nie zawierają wymogu, by wskazane cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Zdaniem Skarżącej cele określone w jej statucie pokrywają się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wskazał na dwa warunki uprawniające do zwolnienia opodatkowania, a mianowicie statut jednostki powinien zawierać wskazane w ustawie cele, a dochód powinien być przeznaczony na cele statutowe. Warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele ściśle określone, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. W ocenie organu Skarżąca jest organizacją, która została powołana do odmiennych celów, niż wymienione w u.p.d.o.p. Skarżąca nie została bowiem powołana do szerzenia oświaty i prowadzenia badań naukowych, lecz do reprezentowania interesów zrzeszonych w niej podmiotów. Organ podkreślił, że kwestia braku podstaw do zwolnienia Skarżącej z opodatkowania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd w wyroku z 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3452/06 podzielił analogiczne stanowisko organu podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. P. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skargi do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego. Sąd ten, wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 7/08, uchylił zaskarżone decyzje. Jak wskazał w uzasadnieniu należy zgodzić się ze Skarżącą, iż niektóre z celów wymienionych w § 7 Statutu mieszczą się w katalogu celów wymienionych w art. 14 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Skład orzekający nie podziela tym samym poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007r., sygn. akt III Sa/Wa 3452/06. W szczególności cele polegające na działalności popularno-naukowej w zakresie nowych technologii, globalnej jakości niewątpliwie mieszczą się zakresie pojęciowym działalności oświatowej. Oświata to proces szerzenia wiedzy, krzewienia kultury, podnoszenia poziomu umysłowego społeczeństwa (Popularny Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000.ISBN). Z kolei cele polegające na współtworzeniu warunków dla ochrony środowiska w sposób oczywisty mieszczą się w zakresie działań na rzecz ochrony środowiska. Za trafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz.60) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. i art. 21 §3a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.. stanowi, iż wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych, w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą. W kontekście powołanego przepisu Strona wywodziła, iż jest organizacją członkowską i można jej przypisać statut organizacji społecznej. Zdaniem Sądu z poglądem tym należy się zgodzić. Wyrok ten po wniesieniu skargi kasacyjnej został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1291/09, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż sporne zapisy statutu strony skarżącej rozważyć należało dla stwierdzenia czy stanową one cele statutowe w obszarze unormowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Podatkowo znaczący zapis statutu winien odzwierciedlać cel statutowy w obszarze adekwatnych dla danego podatnika regulacji prawnych, w sprawie niniejszej - unormowania zadań w granicach właściwości przewidzianej w art. 2 - 4 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz.U. nr 35 poz.195 ze zm). Zapis statutu stanowiący w przywołanym rozumieniu cel statutowy powinien odpowiadać też przedmiotowi przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Sporne w sprawie zapisy statutu, albo nie stanowiły celu statutowego strony skarżącej w rozmienieniu przywoływanej ustawy o izbach gospodarczych bądź też nie stanowiły o działalności wskazanej jako cel statutowy prawnie znaczący dla w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 720/09, oddalił skargi. Powołując się na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd dokonał analizy poszczególnych zapisów ustawy o izbach gospodarczych dochodząc do wniosku, że sporne w sprawie zapisy statutu Skarżącej, jeżeli nawet w pewnych częściach formalnie odnosiły się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (jak choćby wskazywana w skardze działalność popularno-naukowa w zakresie nowych technologii, globalnej jakości; organizacja szkolenia zawodowego; współtworzenie warunków dla poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego, ochrony środowiska) to nie mieściły się one w normatywnym zakresie jej właściwości przewidzianym w art. 2-4 ustawy o izbach gospodarczych, który uzasadnia wpisanie określonych zadań do statutu jako cele statutowe, bądź też nie były celem statutowym w postaci działalności wskazanych w wymienionym przepisie prawa podatkowego. Inaczej mówiąc sporne zapisy statutu, albo nie stanowiły celu statutowego Skarżącej w rozumieniu ustawy o izbach gospodarczych bądź też nie stanowiły o działalności wskazanej jako cel statutowy prawnie znaczący dla art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Natomiast co do żądanego zwolnienia składek, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 13 (40) u.p.d.o.p. wyjaśnił, że odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia organizacji społecznej należy stwierdzić, że pojęcie to użyte w art. 17 ust. 1 pkt 13 (pkt 40) u.p.d.o.p., odnosi się do tego rodzaju podmiotów, zrzeszających osoby fizyczne lub prawne, których aktywność skierowana jest do ogółu, a cele jakie przed sobą stawiają mają charakter inny niż gospodarczy, tj. kulturalny, oświatowy czy związany z ochroną środowiska. Do takich właśnie organizacji zaliczyć można stowarzyszenia, funkcjonujące na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach, organizacje do których ustawę tą stosuje się posiłkowo, jak również takie jednostki jak organizacje studenckie; organizacje działające w szkołach i placówkach oświatowych. Skarżąca [...] wywiodła skargę kasacyjną w której między innymi postawiła zarzut naruszenia: - art. 190 p.p.s.a. przez przyjęcie, że dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. oraz art. 2-4 i art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych jest wiążąca dla Sądu I instancji, podczas, gdy dokonując wykładni tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny wyszedł poza granice skargi kasacyjnej oraz - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku własnej oceny stanu faktycznego, w wyniku przyjęcia, że dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. oraz art. 2-4 oraz art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych jest wiążąca dla Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1903/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1291/08, podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W skardze, o której mowa, zakwestionowano zasadność oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż zaskarżone decyzje wydano bez dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia oraz ustalenia stanu faktycznego, jak też z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Nie postawiono w niej natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Tymczasem – jak przyznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. co do rozumienia pojęcia celu statutowego, o którym stanowi wspomniany uprzednio przepis, wiąże ten sąd (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Co więcej, jak zaznaczono w nim, Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko dokonał wykładni użytego w ustawie pojęcia celu statutowego, lecz także "przesądził, że sporne w sprawie zapisy statutu, albo nie stanowiły celu statutowego w rozumieniu ustawy o izbach gospodarczych, bądź też nie stanowiły o działalności wskazanej jako cel statutowy prawnie znaczący z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 4". Trudno kwalifikować stan owego związania inaczej, niż jako zaaprobowanie swoistego przedsądu, sprzecznego z celami ukształtowanej przepisami p.p.s.a. kontroli instancyjnej. Dał zresztą temu wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podkreślając, iż nie miał "całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Okoliczność ta stwarza podstawę do spostrzeżenia, że doszło również do naruszenia przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w sensie sporządzenia wadliwego pod względem treściowym uzasadnienia wyroku. "Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia art. 190 oraz 141 § 4 p.p.s.a. spowodowało, iż przedwczesne i kłócące się z logiką przedstawionego wywodu byłoby rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych przyczyn, kierując się potrzebą ponownego rozpoznania sprawy tak, aby zrealizowane zostały ustawowe założenia sądowej kontroli administracji publicznej, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu trzech skarg P. na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. dotyczące określenia dla P. podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2003, 2004 i 2005 zważył co następuje: Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zawiera listę dochodów podatników tego podatku, które są zwolnione z podatku dochodowego, pod warunkiem że zostaną przeznaczone na cele statutowe. Przepis wymienia następujące rodzaje działalności statutowej podmiotu uprawniające do zwolnienia: naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów i kultu religijnego, każdą z działalności w części przeznaczonej na te cele. Przedstawiony katalog jest katalogiem zamkniętym co oznacza, że tylko wykonywanie takiej działalności zapewnia uzyskanie zwolnienia z podatku dochodowego. W ten przedmiotowy zakres zwolnienia wkomponowany został dodatkowy warunek dotyczący podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Zwolnienie to nie ma bowiem zastosowania w następujących podmiotach: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach; przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; samorządowych zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem działalności tych jednostek jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Zatem zwolnienie to jest skierowane przede wszystkim do fundacji, stowarzyszeń, jednostek badawczo-rozwojowych i innych osób prawnych wykonujących wymienioną działalność. P. nie jest fundacją, stowarzyszeniem ani też jednostką badawczo-rozwojową, jest osobą prawną, organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej (art. 2 ustawy o izbach gospodarczych i § 1 pkt 1 statutu Izby). W ocenie Sądu to są właśnie zadania statutowe izb gospodarczych, które winny znaleźć odzwierciedlenie w statutach poszczególnych izb , a jednocześnie nie ulega wątpliwości, że wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. rodzaje działalności statutowej to działalność docelowa. Tymczasem jak wskazuje § 5 statutu Izby, podstawowym celem Izby jest tworzenie warunków umożliwiających harmonijną działalność i rozwój branży motoryzacyjnej w zakresie produkcji, usług i handlu przy zaangażowaniu zrzeszonych w Izbie członków. W ocenie Sądu, nie może ze zwolnienia podatkowego korzystać jednostka, która w ramach organizowania działalności ściśle gospodarczej dla przedsiębiorców - osób fizycznych i osób prawnych, szkoli pracowników tych osób lub samych przedsiębiorców albo też wprowadza nowe technologie funkcjonujące w motoryzacji dla tych osób, współtworzy (za pomocą tych osób, a więc swoich członków) warunki do poprawy bezpieczeństwa na drodze itp. W ten sposób zwolnieniem byłoby objęta każda grupa zawodowa jeżeli dla danej grupy branżowej przedsiębiorców organizowałaby spotkania oświatowe, popularyzujące nowe struktury państwa czy samorządu, handlu, usług itp. Zdaniem Sądu - nie taki jest sens badanego przepisu. Działalność w nim wskazana to działalność dla społeczeństwa, w najszerszym znaczeniu tego pojęcia, nie przynosząca przychodów np. działalność naukowo-techniczna, kulturalna, dobroczynna, ochrona zdrowia i pomoc społeczna w tym rehabilitacja zawodowa. Pomimo ścisłej, semantycznej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można pominąć celów jakim przepis ma służyć. Bez uchwycenia celu ustawowego określonego zwolnienia podatkowego, można dojść do wniosków albo rozszerzających zwolnienie albo zawierających sens przepisu odchodzący od jego istoty. Z tego właśnie względu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009 r., wydanym w tej sprawie, analizował normatywny zakres zwolnienia, porównując go z treścią art. 2-4 ustawy o izbach gospodarczych. Jak stwierdził w uzasadnieniu ".............art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. W szczególności, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca nie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powoduje ona skutki w zakresie przedmiotów w nim przewidzianych. Nie można (na przykład) wykluczyć, że, realizując uzasadniony prawnie i odzwierciedlony w statucie cel statutowy w postaci opiniowania stanowienia i wdrażania aktów prawnych albo też kształtowania zasad etyki w branży motoryzacyjnej, podatnik przyczyni się w jakiś sposób do wyprodukowania i sprzedaży bezpiecznego i przyjaznego dla środowiska naturalnego samochodu; potencjalne i odległe następstwo to nie oznacza jednak niewątpliwie, że podatnik posiadał i wykonywał cel statutowy w postaci działalności w zakresie ochrony środowiska i zdrowia, o którym stanowi art. 1 7 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wspieranie i popieranie we współpracy z właściwymi organami oświatowymi rozwoju kształcenia zawodowego i nauki zawodu przewidziane w art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o izbach gospodarczych nie oznacza, że podatnik wykonuje cel statutowy w postaci prowadzenia działalności oświatowej przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Czym innym jest bowiem prowadzenie danej działalności aniżeli jej wspieranie i popieranie. Jeżeli nawet poprzez swoje działania nie będące działalnością statutową w postaci działalności oświatowej podatnik przyczyni się do powstania skutku w postaci określonego efektu oświatowego, nie będzie to implikowało uzasadnionej konstatacji, że wykonywał zgodnie z obowiązującym prawem działalność oświatową". Wydaje się, że cytowany fragment wyroku plastycznie obrazuje ocenę badanego przepisu w kontekście istniejących ustaleń faktycznych. Prezentując ten pogląd, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, również nie podzielił stanowiska Skarżącej Izby jakoby przysługiwało jej, jako osobie prawnej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 13, a następnie pkt 40 u.p.d.o.p., wyłączenie z opodatkowania części składek otrzymywanych od członków, które służyły jej działalności statutowej, nie zaś działalności gospodarczej. Zwolnienie takie dotyczyło organizacji politycznych, społecznych i zawodowych. P. nie należy do żadnej z tych grup, nawet do zawodowej bo może zrzeszać osoby różnych zawodów o ile zajmują czy interesują się motoryzacją. Przez organizacje zawodowe rozumie się organizacje, których jedynym kryterium członkowstwa jest określony zwód np. Izba Lekarska, Izba Radców Prawnych, Izba Adwokacka. Prawo które daje art. 17 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej do zrzeszania się obywateli w takiej organizacji powoduje, że składki, które łożą jej członkowie dla utrzymania samorządu zawodowego są wolne dla osoby prawnej od podatku dochodowego. P. nie jest też organizacją społeczną bo jej celem nie jest służba ogółowi obywateli, a więc organizacją dla społeczeństwa, ale dla oznaczonej grupy osób związanych swą działalnością z motoryzacją. Jak wiadomo nie jest też organizacją polityczną. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 13 (pkt 40) u.p.d.o.p. został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), do których to Skarżącej zaliczyć nie można, to otrzymywane przez nią składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. W tej sytuacji nietrafne są zgłoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 13 (40) u.p.d.o.p. Nieuzasadnione są też zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie dowody zgłoszone przez Skarżącą stanowią materiał dowodowy tej sprawy, który został oceniony w wydanych decyzjach. Rozważania dotyczące zwolnienie od podatku dochodowego składek członkowskich zostały dokonane dopiero na etapie postępowania sądowego bo dopiero wówczas pojawił się zarzut ze strony Izby o konieczności zastosowania tej ulgi podatkowej. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje dotyczące opisanych lat podatkowych nie naruszają prawa. W tym stanie skargi podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.