III SA/Wa 110/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. Z. kwotę 46629 zł (słownie: czterdzieści sześć tysięcy sześćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. - "Naczelnik UCS") postanowieniem z 6 maja 2014r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej K. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "K." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. W toku postępowania kontrolnego Naczelnik UCS stwierdził, że Skarżąca: - nie miała prawa skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych marki Samsung i Apple - iPhone, - wystawiła faktury sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Naczelnik UCS ustalił, że Skarżąca w 2013r. dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których określono, że przedmiotem zakupu były telefony komórkowe marki Samsung i Apple – iPhone, a wystawcami faktur byty następujące podmioty: T. sp. z o.o.; N.; L.; N. sp. z o.o.; H. sp. z o.o.; G,; H. s.c.; M.; E. sp. z o.o.; C. sp. z o.o.; O. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; N. sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; T. sp. z o.o.; A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Naczelnik UCS nie kwestionował transakcji handlowych pomiędzy Skarżącą a firmami: T. sp. z o.o.; L. (w zakresie dostaw telefonów komórkowych na rzecz Skarżącej) oraz N. sp. z o.o. Uznał natomiast, że pozostali kontrahenci wystawiali na rzecz Skarżącej faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców ww. telefonów komórkowych, tj.: A.; G. sp. z o.o.; A. S.A.; A. sp. z. o.o.; L. Oraz [...] sp. z o.o. - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik UCS stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów komórkowych od podmiotów: N. sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; T. sp. z o.o.; A. sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; C. sp. z o.o.; O. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; H. sp. z o.o.; E. sp. z o.o.; N.; H. s.c. K. P., R. P.; M. L. i G. – jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem Naczelnika UCS, czynności wykonywane przez Skarżącą nie nosiły cech właściwych pełnoprawnym czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT. W związku z powyższym, w odniesieniu do kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Skarżącą dla podmiotów: A. S.A, G. sp. z o.o., A. S.A., A. sp. z. o.o., L. I [...] sp. z o.o. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ pierwszej instancji zaznaczył, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie stwierdzono, że Skarżąca była podmiotem nie prowadzącym w ogóle działalności gospodarczej. Jedynie kwestionowane były niektóre transakcje przez nią przeprowadzone. Mając na uwadze ww. nieprawidłowości Naczelnik UCS w dniu [...] marca 2018r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: od I do IV kwartału 2013r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że nie nastąpiło przeniesienie przez Skarżącą na rzecz odbiorców prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, skoro Skarżąca sama wcześniej nie posiadła prawa do dysponowania jak właściciel telefonami komórkowymi wykazanymi następnie na wystawionych pod jej firmą fakturach sprzedaży, choć z szeregu dowodów wynika, iż Skarżącej był jednak faktycznie wydawany towar przez wystawców faktur; Skarżąca tym towarem dysponowała i swobodnie rozporządzała na rzecz wybranych odbiorców; - art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że Skarżąca brała czynny udział w oszustwie podatkowym, mając pełną wiedzę i świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, a nie była jedynie ofiarą tego oszustwa, wykorzystaną przez jego organizatorów do legalizacji oszukańczych działań; - art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny; - art. 122 i art. 187 O.p. polegające na czynieniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomej świadomości Skarżącej odnośnie nieprawidłowości popełnionych przez jej kontrahentów na innych etapach transakcji; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i wskazywanie na alternatywne, często sprzeczne, podstawy faktyczne rozstrzygnięcia, a mianowicie na jednoczesnym utrzymywaniu, że Skarżąca wiedziała o udziale w oszustwie podatkowym, godziła się na udział w nim oraz powinna była się tego domyślić, gdyby podjęła dodatkowe akty staranności w weryfikacji dostaw i dostawców; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez brak wskazania jakich dostępnych i zasadnych aktów staranności zaniechała Skarżąca, których to podjęcie pozwoliłoby jej skutecznie wykryć udział w oszustwie; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, poprzez stawianie Skarżącej szeregu zarzutów opartych na jakimś schemacie, które to zarzuty w ogóle nie dotyczą Skarżącej i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie handlu elektroniką; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali na rzecz Skarżącej dostaw w rozumieniu u.p.t.u., nawet jeśli prawdą jest twierdzenie organu, że nie byli właścicielami towaru, którym rozporządzali. Skarżąca zarzuciła organowi brak logicznego procesu myślowego oraz założenie, że jest ona "oszustem podatkowym", poprzez sformułowanie nieprawidłowości w zakresie: • sposobu formułowania na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustaleń, ich prezentacji oraz oceny; • niejednoznacznego ustalenia w zakresie "pustych faktur"; • sposobu uzasadnienia stanowiska przez organ; • ustaleń faktycznych i zakwalifikowanie tych ustaleń do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; • pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z "transakcji, która choć rzeczywista, okazała się być częścią oszustwa podatkowego"; • podjęcia przez Skarżącą nieograniczonych czynności sprawdzających; • okoliczności, które z obiektywnych powodów powinny "rzekomo" (sugestia pełnomocnika Skarżącej) wzbudzić u Skarżącej uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jej kontrahentów; • czynności podjętych przez Skarżącą w celu sprawdzenia rzetelności dostawców telefonów komórkowych marki iPhone oraz Samsung; • zaniechania przez Skarżącą podjęcia czynności w celu sprawdzenia rzetelności dostawców ww. telefonów komórkowych; • włączenia jako dowód, wskazanych w odwołaniu od decyzji, protokołów z czynności sprawdzających; • dokonywanie płatności przez Skarżącą na rzecz podmiotów zagranicznych, które nie były jej bezpośrednimi kontrahentami; • nieprawidłowości po stronie odbiorców telefonów komórkowych; • rzeczywistego charakteru dostaw telefonów komórkowych na rzecz A. S.A., co wynika z dołączonego do odwołania wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] października 2017r. sygn. akt [...]; • kwestionowanie dostaw telefonów komórkowych marki iPhone oraz Samsung przez firmę Skarżącej na rzecz A. S.A. w przypadku gdy nie były kwestionowane nabycia tych telefonów od N. sp. z o.o.; • w związku z uznaniem wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedażowych jako "puste faktury" traktowanie jej na równi z podmiotami, które na podstawie zebranego materiału dowodowego zostały uznane za nierzetelne. Skarżąca podniosła, że dysponując zwykłymi możliwościami i instrumentami nie mogła skutecznie wykryć faktu, że na wcześniejszych etapach dostaw mogło dochodzić do przypadków firmanctwa lub innych nieprawidłowości. A najlepiej świadczy o tym fakt, że różne organy podatkowe wielokrotnie przeprowadzały u Skarżącej czynności sprawdzające odnośnie transakcji z kontrahentami, którzy obecnie są uznawani za nierzetelnych, wówczas nie wzbudzali zastrzeżeń kontrolujących. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o włączenie do akt sprawy następujących protokołów z czynności sprawdzających: - protokół Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odebrany 21 stycznia 2013r. dotyczący współpracy z firmą T.; - protokół Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 29 stycznia 2014r. dotyczący współpracy z G. sp. z o.o.; - protokół Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 października 2015r. dotyczący współpracy z M. L., w którym m.in. wskazano, że: "Odnośnie nawiązania współpracy z M. L. dostawcą towarów pełnomocnik wskazał, że znał go z wcześniejszej współpracy z poprzednimi dostawcami, z ramienia których działał i na jego propozycje przyjął ofertę tego dostawcy"; - protokół Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 17 lipca 2014r. dotyczący współpracy z M. L.; - protokół Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 20 czerwca 2012r. dotyczący współpracy z J.; - protokół Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 sierpnia 2013r. dotyczący współpracy z firmą T. W kontekście złożonego wniosku o włączenie do akt sprawy ww. dokumentów Skarżąca podniosła, że nie sposób od niej wymagać należytej staranności przekraczającej jej uprawnienia i możliwości, a nawet przekraczającej ówczesne możliwości wyspecjalizowanych organów skarbowych, które dopiero po wielu latach kontroli i postępowań zdołały odkryć rzeczywisty przebieg transakcji. Skarżąca ponowiła też wniosek dowodowy zgłaszany przed organem pierwszej instancji o włączenie do akt sprawy decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w stosunku do A. za wrzesień 2012r., jak też ponowiła wniosek o włączenie do akt sprawy wszelkich rozstrzygnięć zapadłych wobec jej odbiorców, w tym protokołów kontroli (także krzyżowych) oraz wyników kontroli. Do odwołania dołączyła kopię wyroku Sądu Apelacyjnego z [...] października 2017r. sygn. akt [...] w sprawie z powództwa Skarżącej wobec A. S.A. o zasądzenie odsetek za opóźnienie w zapłacie za towar w postaci telefonów komórkowych dostarczony m.in. w roku 2013r. Skarżąca zauważyła, że w trakcie przedmiotowego sporu nie powstała żadna wątpliwość, czy zastrzeżenie odnośnie ważności, czy skuteczności umów sprzedaży udokumentowanych, m.in. spornymi fakturami. Ani strony, ani sąd nie kwestionowały prawa Skarżącej do rozporządzenia telefonami na rzecz A. S.A. jak właściciel, czy też faktu, że takie rozporządzenie miało w rzeczywistości miejsce. Nie stwierdzono żadnej pozorności, czy fikcyjności w kontaktach i kontraktach zawieranych pomiędzy Skarżącą a A. S.A. W opinii Skarżącej przedmiotowy wyrok potwierdza rzeczywisty, a nie pozorny charakter dostaw oraz kontaktów handlowych pomiędzy Skarżącą a A. S.A., a to jednocześnie przeczy tezie organu o świadomym i wspólnym udziale tych podmiotów w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W ocenie Skarżącej nie sposób wyobrazić sobie, że współuczestnicy przestępstwa karuzelowego, którzy nie są wszak zainteresowani rozgłosem, czy zwracaniem uwagi organów sprawiedliwości, wdają się w spór odnośnie terminów zapłaty z pozorowanych transakcji, zawieranych jedynie w celach osiągnięcia korzyści podatkowych, sporu tego nie są w stanie rozstrzygnąć polubownie, decydują się na wyczerpanie dwóch instancji sądowych, ponosząc przy tym niemałe koszty sądowe. Takie działanie nie charakteryzuje oszustów podatkowych i znikających podatników, co dobitnie dowodzi, że kontakty handlowe pomiędzy Skarżącą i A. S.A. nie zostały wykreowane sztucznie, ale miały rzeczywiste uzasadnienie i podstawy. W piśmie z 24 lipca 2018r. Skarżąca ponowiła wniosek o włączenie do akt sprawy decyzji umarzającej postępowanie podatkowe wydanej wobec A. S.A. (jednego z odbiorców Skarżącej) w zakresie VAT za wrzesień 2012r. Zgodnie z komunikatami A. S.A. postępowanie to nie wykazało żadnych nieprawidłowości. Kontynuując Skarżąca stwierdziła, że ww. spółka w ostatnich komunikatach podała, że także analogiczna kontrola za II kwartał 2014r. została zakończona pozytywnie, a wynik kontroli nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o włączenie do akt sprawy ww. wyniku kontroli. W ocenie Skarżącej niemożliwe jest bowiem, że podmiot, który w niniejszym postępowaniu jest prezentowany jako broker, a więc organizator i beneficjent oszustwa podatkowego polegającego na osiągnięciu nieuprawnionego zwrotu VAT, przechodzi bezproblemowo wszystkie kontrole podatkowe. Odnosząc się do kwestii, że ww. postępowania dotyczą innego okresu niż 2013r. Skarżąca przywołała stanowisko prezes zarządu A., która zauważyła, że "skoro dochowaliśmy należytej staranności w 2012r., to w 2014r. tym bardziej". Zdaniem Skarżącej, skoro za prawidłowe i nie oszukańcze uznano działania A. w 2012r. i 2014r. to nie sposób twierdzić, że w 2013r. było inaczej, a podmiot ten był "mózgiem" oszukańczego procederu. Kontynuując wskazano, że w 2014r. Skarżąca także współpracowała z A. na dotychczasowych zasadach, a współpraca ta była przedmiotem badania organów podatkowych na dowód czego przedłożyła kopie dwóch wezwań do udzielenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów. W złączeniu przekazała także wydruk informacji prasowych dotyczących zakończenia w A. S.A. kontroli za II kwartał 2014r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") postanowieniem z 9 listopada 2018r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych. Decyzją z [...] listopada 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod firmą K. od stycznia do grudnia 2013r. w rzeczywistości nie nabyła telefonów komórkowych marki Samsung oraz iPhone od podmiotów: N. sp. z o.o., F. sp. z o.o., J. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., J. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N., H. s.c. K. P., R. P.; M. L. i G. Organ odwoławczy uznał, że powyższe podmioty będące fakturowo dostawcami tych telefonów nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie i nie uczestniczyły w ich dostawach. W związku z tym Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie mogła dysponować towarem i dokonywać jego dostaw. Dyrektor IAS stwierdził, że istotą działalności Skarżącej nie było prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej, a jedynie pozorowanie jej prowadzenia, a w ramach tego procederu szybki transfer faktur. W konsekwencji powyższego faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz: A. S.A., G. sp. z o.o., A. S.A., A. sp. z. o.o., L. Oraz [...] sp. z o.o. nie dokumentowały dostaw telefonów komórkowych na rzecz ww. kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca jako podmiot umiejscowiony w konstrukcji łańcucha transakcyjnego, pomiędzy podmiotami: N., H. sp. z o.o., G., H. s.c.; M. L., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., F. sp. z o.o., J. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o. a A. S.A, G. sp. z o.o., A. S.A., A. sp. z o.o., L. I [...] sp. z o.o. pełniła rolę pośrednika (bufora) wypełniającego formalnie obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca miała uprawdopodobnić transakcje gospodarcze, stworzyć pozory ich legalności. Skarżąca korzystała z kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez znikające podmioty lub kolejnych pośredników, a wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT dawała ich adresatom podstawę do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku wynikające z tych dokumentów. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zainicjowanie i przeprowadzenie fakturowego obrotu telefonami komórkowymi z udziałem: Skarżącej, A. S.A., G. sp. z o.o., A. S.A., A. sp. z. o.o., L. Oraz [...] sp. z o.o. miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej w VAT. W ocenie organu gdyby nie zastosowany przez wskazane podmioty mechanizm z góry zaplanowanych działań mających na celu wyłudzenie VAT, to do żadnych transakcji z udziałem ww. podmiotów by nie doszło. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Za tzw. "buforów" organ uznał: F. sp. z o.o., J. sp. z o. o., T. sp. z o.o., A. sp. z o. o., S. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., J. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N., H. s.c. K. P., R. P.; M. L. oraz G., a także firmę Skarżącej pełniącą rolę kolejnego w łańcuchu dostaw bufora. Za znikających podatników organ uznał: N. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego rolę "brokera" pełniły podmioty: G. sp. z o.o., A. S.A. oraz L., nabywające towary od Skarżącej (tzw. bufora) i dokonujące dostaw wewnątrzwspólnotowych ze stawką podatku VAT w wysokości 0 %, a który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji. Organ wyjaśnił, że definiowanie poszczególnych podmiotów jako określonych elementów pełniących określone role w transakcjach łańcuchowych jest umowne (jak i sam schemat). Rozbudowana struktura łańcucha dostaw, jak i częsta zmiana tych samych podmiotów, jak i ich funkcji w łańcuchach dostawców powoduje, że czasem trudno określić, czy dany podmiot pełni rolę znikającego podatnika, bufora, czy wręcz spółki wiodącej. Zwrócił uwagę, że pewne cechy wspólne dla karuzeli podatkowej (oprócz schematu), w których uczestniczyły wskazane w niniejszej decyzji podmioty: • stworzenie łańcucha podmiotów, pozorujących legalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie zorientowanych wyłącznie na wyłudzenia podatku VAT, wśród których są znikające podmioty (np. N. sp. z o.o. i H. sp. z o.o.), • uczestnictwo wielu podmiotów, w tym często podmiotów dopiero zaczynającym na rynku branżowym, • udział legalnego podmiotu, dla którego podatek VAT jest refinansowany przez budżet państwa w drodze zwrotów tego podatku z uwagi na dokonane transakcje wewnątrzwspólnotowe, pełniącego w łańcuchu dostaw rolę brokera (np. G. sp. z o.o., A. S.A. i L.), • bardzo długie łańcuchy dostawców, w których trudno ustalić źródło towaru oraz odbiorcę końcowego, • bardzo szybko dokonywane płatności, których warunki ustalono tak, by każde ogniwo łańcucha nie musiało angażować własnych środków, by mogło dokonywać płatności ze środków uprzednio otrzymanych od następnego podmiotu w łańcuchu dostaw, • towar najczęściej o dużej wartości, o małych gabarytach, łatwy do przewożenia, trudny do identyfikacji, • wybór towaru opodatkowanego podstawową stawką podatku VAT i kraju członkowskiego, w którym stawka jest wysoka (telefony komórkowe opodatkowane 23% stawką podatku VAT). Według Dyrektora IAS, Skarżąca nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Tym samym dokonane przez Skarżącą czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 7 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać procederu wystawiania faktur w ramach transakcji łańcuchowych. W takim przypadku organ ma obowiązek przywrócić stan taki jakby obrotu towarem w ogóle nie było. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał organ pierwszej instancji do zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W kontekście dokonanych ustaleń za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazał, że przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności (np. dostawa elektroniki) są jedynie elementem nadużyć w podatku VAT. Stwierdził, że takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.tu. Zdaniem organu odwoławczego, obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje miały charakter niedokonany, fikcyjny, czy też pozorny. Transakcje kupna sprzedaży sprzętu elektronicznego (telefonów) nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie poprzez nadużycie prawa krajowego służyły uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził wystąpienie następujących symptomów wskazujących, że transakcje zakupu - sprzedaży dokonywane przez Skarżącą mogły być częścią transakcji łańcuchowych, a których Skarżąca powinna być świadoma: • przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem w karuzeli podatkowej (telefony komórkowe), • przedmiotem czynności były transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały w krótkich okresach czasu - nawet tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych), • odmienny sposób zamówień i warunków transakcji dotyczących telefonów komórkowych od zamówień i warunków dotyczących innych towarów, np. był wydłużony termin płatności w transakcjach z resellerami, • żądanie odbiorców przekazywania numerów IMEI sprzedawanych przez Skarżącą telefonów komórkowych i przekazywanie ich jeszcze przed fizycznym dokonaniem dostawy, w sytuacji, gdy odbiorcy innych towarów oznaczonych co do tożsamości nie żądali przekazywania takich danych, • oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych po atrakcyjnej cenie przez podmioty nie będące dystrybutorami lub resellerami (Skarżąca jako doświadczona na ww. rynku dysponowała odpowiednią wiedzą w tym zakresie), • oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych przez podmioty nieznane na rynku telefonów komórkowych oraz nowo powstałe i nieznane Skarżącej (Skarżąca jako doświadczona na ww. rynku posiadała odpowiednią wiedzę w tym zakresie), • nabywanie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, a zatem w trybie dużego ryzyka bez zwiększenia ostrożności, • krótkie terminy płatności wyznaczone przez dostawców o słabszej pozycji rynkowej niż Skarżąca, częste przedpłaty; • bardzo wysoka rotacyjność towaru. Według organu, ww. symptomy wystąpiły najpóźniej w chwili dokonywania przez Skarżącą przedmiotowych transakcji. W takiej sytuacji (tj. stwierdzenia wystąpienia ww. symptomów ) Skarżąca, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu szczególnie wrażliwym towarem (telefony komórkowe) o dużej wartości, powinna przeprowadzić procedurę sprawdzenia w sposób racjonalny i proporcjonalnie do sygnałów docierających do niej. Dyrektor IAS nie uwzględnił zarzut odnośnie braku obowiązku podejmowania przez Skarżącą nieograniczonych czynności sprawdzających swoich kontrahentów, w tym przypadku dostawców telefonów komórkowych. Wskazał, że przy doborze kontrahentów handlowych Skarżąca powinna zachować szczególną ostrożność i podjąć wszelkie działania, aby utwierdzić się w przekonaniu, że transakcje nie prowadzą do oszustwa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego sam sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, szybkość przeprowadzanych transakcji handlowych o dużych wartościach (towar w ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmienia właściciela), brak pisemnych umów z dostawcami telefonów komórkowych o znacznej wartości, nieubezpieczenie towaru, brak reklamacji jakościowych lub ilościowych towarów świadczy, że Skarżąca nie zachowywała standardów starannego działania, czego mogła i powinna była unikać i co powinno było wzbudzić jej uzasadnione wątpliwości, co do przeprowadzanych transakcji. Samo dokładne sprawdzenie dokumentów pod względem formalnym uznał za czynność niewystarczającą. W ocenie Dyrektora IAS okoliczności, które wskazują, że transakcje dokonywane przez Skarżącą są częścią transakcji ukierunkowanych na branie udziału w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie VAT to: • występowanie w łańcuchu znikających podatników, będących bezpośrednimi dostawcami telefonów komórkowych na rzecz Skarżącej (N. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o.) oraz będących pośrednimi dostawcami tych towarów na rzecz Skarżącej (np. P. - dostawca telefonów komórkowych na rzecz M. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą N.), • szybkie transakcje - kilkanaście nawet w ciągu jednego dnia; zgodnie z zebranymi dowodami towar pozostawał w magazynie firm logistycznych, natomiast deklarowana była zmiana jego właścicieli, • występowanie wielu podmiotów w każdej transakcji, przy czym dostawa dokonywana przez Skarżącą nie kończyła transakcji, ponieważ towar przechodził do kolejnych podmiotów, • uczestnictwo w łańcuchu dostaw podmiotów, które w trakcie prowadzonych wobec nich czynności kontrolnych unikały kontaktu z organami kontroli skarbowej, bądź znikały, nie odbierały korespondencji i nie składały deklaracji podatkowych; dla tych podmiotów zostały wydane decyzje stwierdzające, że podmioty te wystawiały faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, • krótkie terminy płatności, • nabywanie telefonów komórkowych od podmiotów, które nie są ani ich producentami, ani dystrybutorami, ani resellerami, często dopiero co powstałymi, • brak utrzymywania zapasu tego produktu w magazynie, • brak reklamy i promocji telefonów, nawet na stronie internetowej Skarżącej, • brak jakichkolwiek zwrotów telefonów (uszkodzonych w czasie transportu) w ciągu 2 dni gwarantowanych przez Skarżącą, • dodatkowe wymagania zawarte w zamówieniach nabywców telefonów, • stworzona przez Skarżącą baza numerów IMEI służyła jedynie wyeliminowaniu możliwości powtarzania się tych samych telefonów w obrocie dokonywanym przez Skarżącą, • brak mechanizmu wskazującego na istnienie konkurencji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej, • odmienne zachowanie Skarżącej w zakresie weryfikacji dostawców telefonów komórkowych i niekwestionowanych dostawców innych towarów i usług, • brak reakcji Skarżącej na sygnały dotyczące nieprawidłowości w obrocie tym towarem u jednego z kontrahentów, • brak rzeczywistej weryfikacji odbiorców, • występowanie odwróconego łańcucha obrotu. Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca wiedziała bądź co najmniej powinna była wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Dowodzą tego następujące okoliczności: • struktura największych kontrahentów Skarżącej po stronie zakupu, do których należą, np. F. sp. z o.o., J. sp. z o.o., O. sp. z o.o., N. sp. z o.o. jest taka sama, tj. jednoosobowy zarząd spółki w osobie cudzoziemca, który jednocześnie jest jedynym udziałowcem, brak zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży urządzeń elektronicznych; dostawcy Skarżącej nie posiadali środków trwałych, magazynów, nie zatrudniali pracowników, nie mieli środków pieniężnych za zakup towarów (minimalny kapitał od 5000 zł do 6000 zł); poza tym brak było kontaktu z ww. podmiotami; • wirtualna siedziba u większości dostawców Skarżącej: J. sp. z o.o., O. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. Sp. z o.o., tj. wynajęty adres, pod którym nigdy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza; korespondencja z klientami, w tym sprawy związane z transakcjami handlowymi o bardzo dużych wartościach odbywała się za pomocą poczty mailowej oraz przez telefon czy skype; • niejednokrotnie w wirtualnej siedzibie nie było osoby reprezentującej spółkę, ani też żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej; • niejasny sposób nawiązania kontaktów handlowych z dostawcami; Ł. Z. i K. W. nie byli w stanie podać żadnych imion czy nazwisk osób reprezentujących niektórych dostawców; niektóre z osób, z którymi Skarżąca nawiązywała kontakty handlowe reprezentowały kilku "dostawców" towaru; • przedstawiciele Skarżącej nie znali adresów siedzib tych spółek, nigdy tam nie byli, co więcej nie interesowało ich to, bo jak stwierdzili do protokołów przesłuchań nie miało to większego znaczenia; • ani Skarżąca, ani podmioty, będące jej dostawcami nie posiadają dokumentów, potwierdzających działania reklamowe i marketingowe; • wyłącznie mailowy sposób nawiązania współpracy i dalszego prowadzenia korespondencji z kontrahentami przez Skarżącą, którym powierzała towar bardzo wysokiej wartości (np. F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., J. sp. z o.o.); • pozostające w sprzeczności z doświadczeniem życiowym zaufanie jakim Skarżąca obdarzyła kontrahentów, "zakupując" towar bardzo wysokiej wartości bez sprawdzenia tego towaru od osób reprezentujących te spółki, których nie znała; • według zeznań Ł. Z, weryfikacja kontrahentów polegała na regularnym okazywaniu przez nich złożonych do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 oraz innych dokumentów, między innymi dotyczących braku zaległości wobec urzędu oraz sporadycznie dokumentów z ZUS-u, sprawdzenie w Internecie odpisu aktualnego z KRS. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca mogła dokonać dodatkowej weryfikacji kontrahenta, poprzez odwiedzenie siedziby firmy lub przeprowadzenie rozmowy z zarządem tych spółek na temat np. omówienia warunków współpracy, dostaw, ustalenia cen, czego nie uczyniła. W ocenie Dyrektora IAS duże zastrzeżenie budzi fakt, że przypadkowo poznane osoby zdobyły zaufanie Skarżącej, która bez bliższych informacji o nich oraz spółkach, nie znając ich siedzib oraz osób je reprezentujących, przeprowadza z nimi milionowe transakcje, nie odbywając spotkań, uzgodnień, negocjacji. Organ odwoławczy wskazał też na: • nieuzasadnione zaufanie, jakim obdarzono podmioty, będące dostawcami towaru do Skarżącej; • brak sprawdzenia, czy dany podmiot będący dostawcą telefonów, z którym Skarżąca prowadziła "transakcje handlowe o dużych wartościach" posiada renomę, markę w obrocie elektroniką, czy był znany na rynku i czy posiadał doświadczenie w zakresie obrotu telefonami komórkowymi; • brak umów pisemnych z kontrahentami, pomimo że przedmiotem nabyć był towar szczególny (telefony komórkowe) w dużych ilościach i transakcje opiewały na duże wartości; • niemal natychmiastowa sprzedaż towaru między dostawcami towaru a Skarżącą i jej kolejnymi kontrahentami, przy czym mailowa dyspozycja zwolnienia towaru przychodziła w kilkuminutowych odstępach czasu; • brak problemów ze zbyciem towarów, brak zapasów towarów oraz brak zatorów płatniczych; • brak działań charakterystycznych dla przedsiębiorców, zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw, sprzedawany towar powinien trafić do odbiorcy detalicznego, a nie zataczając koło do odbiorcy hurtowego i wyjść za granicę; • przekazywanie środków płatniczych do podmiotów zagranicznych, które nie były dostawcami towaru do Skarżącej; • nieangażowanie własnych środków finansowych przez Skarżącą, jako płatności za faktury, które miały dokumentować nabycie towaru; Skarżąca przekazywała środki pieniężne po otrzymaniu ich od swoich kontrahentów; • ruch towarów był z góry zaplanowany; obok siebie istnieją dwa nurty: całkowity brak zainteresowania towarem oraz dokładnie i starannie przygotowana dokumentacja (sporządzano zdjęcia samochodów, palet, opakowań itp., prowadzono bazy nr IMEI telefonów), czego nie robiono przy innych standardowych transakcjach; • wydawanie dyspozycji dotyczących środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach w bankach na podmioty, nie będące kontrahentami Spółki i nie uczestniczenie w transakcjach kupna - sprzedaży towaru; • telefony nigdy nie trafiły na polski rynek jako towar handlowy dla indywidualnego klienta - poza kilkoma, które jak wnika z wyjaśnień A. S.A. zostały sprzedane na rzecz klientów indywidualnych. Dyrektor IAS stwierdził, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Skarżącej postawionym w odwołaniu, zasadnie uznał, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika UCS, zgodnie z którym transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez Skarżącą, z tytułu których rozliczyła kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. W ocenie organu odwoławczego wskazują na to poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział. Dyrektor IAS zaznaczył, że organ pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich kolejnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła również Skarżąca. Dyrektor IAS zauważył, że organ pierwszej instancji ustalił na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Za nieuprawnioną uznał argumentację Skarżącej zawartą w odwołaniu. Wskazał, że Naczelnik UCS w toku postępowania kontrolnego stosownie do art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. m.in. przeprowadził dowód z zeznań Skarżącej w charakterze strony, świadka Ł. Z. (prowadzącego faktyczną działalność w imieniu Skarżącej), przesłuchał i rozpatrzył wyjaśnienia K. W. (zewnętrzny kontrahent pozyskujący dostawców i odbiorców telefonów komórkowych Skarżącej), przeprowadził czynności sprawdzające u dostawców telefonów komórkowych, jako dowód w sprawie włączył materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej (Naczelników Urzędów Celno - Skarbowych) u dostawców telefonów komórkowych na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy za wystarczające uznał podjęte działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i stwierdził, że nie naruszyły one przepisów Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania dokonano ustaleń, w oparciu o które zakwestionowano transakcje z udziałem znikających podmiotów oraz podmiotów utworzonych jedynie w celu wydłużenia łańcucha nabyć i dostaw oraz wyłudzenia zwrotu VAT lub spowodowania zmniejszenia wpływu podatku do budżetu państwa. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych, albo składały zerowe (nie wykazywały obrotu), lub też wykazywały inne kwoty podatku niż wynikające z wystawionych faktur. Po wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur VAT niektóre z nich znikały nie rozliczając się ostatecznie z budżetem państwa. Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżąca jedynie fakturowo nabywała telefony komórkowe marki iPhone i Samsung od podmiotów, pełniących w "łańcuchu dostaw" rolę "znikających podatników" lub "buforów", tj. podmiotów utworzonych jedynie po to, aby wydłużyć łańcuch nabyć i dostaw oraz wyłudzić zwrot podatku VAT lub spowodować zmniejszenie wpływu do budżetu państwa z tytułu tego podatku. Charakter transakcji wskazuje, że Skarżąca pełniła w kwestionowanych transakcjach ("łańcuchach dostaw") rolę bufora pośrednicząc w dokonywanych transakcjach, które wykorzystywane były do ukrycia istniejących powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Takie działanie ma na celu wydłużenie łańcucha transakcji, a w konsekwencji utrudnienie ustalenia lub ewentualne zatarcie rzeczywistego przebiegu realizowanych transakcji. Wniosek ten wypływa z wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego ocena została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej (nie dowolnej) oceny dowodów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalono, że istotą działalności Skarżącej w zakresie kwestionowanych transakcji obrotu telefonami komórkowymi Samsung i iPhone było pozorowanie prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej, a w ramach tego szybki transfer faktur VAT. Kwestionowane dostawy telefonów komórkowych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców nie spełniają norm określonych w art. 7 u.p.t.u., tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. Nie nastąpiło bowiem przeniesienie przez Skarżącą na rzecz tych odbiorców prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, gdyż Skarżąca sama wcześniej nie posiadała tego prawa. Dlatego w stosunku do kwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącą nie mają zastosowania normy prawne wynikające z art. 19 u.p.t.u. regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu. Dyrektor IAS stwierdził, że ustalone okoliczności związane z "nabyciem" przez Skarżącą towarów, nie prowadziły w rzeczywistości do przekazywania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania tym towarem według jej uznania. Tak więc prawo do dysponowania towarami jak właściciel nigdy nie przeszło na Skarżącą. Tym samym uznał, że wszystkie kwestionowane faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem Skarżąca nie mogła być też dostawcą tych towarów do kolejnych podmiotów. Skoro jednak wystawiała faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT to faktury wystawione przez nią na rzecz kontrahentów wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dokładnie ustalono, że w zakresie zakwestionowanych transakcji Skarżąca w sensie ekonomicznym nie stała się właścicielem telefonów komórkowych, a jedynie otrzymywała faktury VAT z tytułu rzekomych dostaw towarów. Jak ustalono podmioty będące fakturowo dostawcami telefonów w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie uczestniczyły w dostawach telefonów komórkowych. Skarżąca nie mogła zatem dysponować towarem i dokonywać jego dalszych dostaw. W kontekście powyższego, zdaniem organu nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że jako dowód na potwierdzenie rzeczywistego charakteru dostaw na rzecz A. S.A. oraz ich skuteczności, co do rozporządzenia przez Skarżącą kwestionowanymi telefonami komórkowymi jak właściciel, jest dołączony do odwołania wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z [...] października 2017r. sygn. akt [...] w sprawie z powództwa Skarżącej wobec ww. spółki o zasądzenie odsetek za opóźnienie w zapłacie za towar w postaci telefonów komórkowych dostarczonych w latach 2012-2013. Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżąca w zakresie zakwestionowanych transakcji była fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Podkreślił, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie kwestionowano ani działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, ani okoliczności wymienionych w odwołaniu od decyzji, takich jak: doświadczenie Skarżącej, zakupów finansowanych ze środków własnych, zatrudnienie pracowników, prowadzenia jednoosobowej działalności, odpowiadającej za ewentualne zaległości podatkowe całym majątkiem, świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym internetowej sprzedaży detalicznej akcesoriami telefonicznymi oraz drobnym sprzętem AGD. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano jedynie niektóre transakcje, udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, stanowiących łańcuchy dostaw telefonów komórkowych marki i Phone i Samsung, o charakterze karuzeli podatkowej, w których Skarżąca pełniła rolę bufora. Przy czym nie kwestionowano, że w tle tych nierzetelnych transakcji istniał towar. Organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu podniesiono, że skoro Skarżąca prawidłowo nabyła towary od N. sp. z o. o., czy od L. to nie ma podstaw aby kwestionować prawidłowość dalszej odsprzedaży tych towarów, nawet gdy są dostarczane łącznie z inną partią towarów, kwestionowaną przez organ. Jako przykład Skarżąca wskazała na faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz A. S.A., tj. faktury: nr FV000456/09/13, nr FV 000/213/10/13 i nr 000575/10/13. W odniesieniu do powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że w piśmie z dnia 12 września 2014r. Ł. Z. przyporządkował faktury VAT wystawione przez dostawców, w których jako przedmiot sprzedaży określono telefony komórkowe marki Samsung i iPhone do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą, w których jako przedmiot dostaw wymieniono ten towar. Organ wskazał, że wymienione w odwołaniu faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz A. S.A., ujęte pod poz. 46, 49 i 50 tabeli nr 16 na str. 128-129 decyzji organu pierwszej instancji, tj.: • nr FV000456/09/13 (poz. 23 na str. 17 tego pisma), • nr FV 000/213/10/13 (poz. 28 str. 18 tego pisma). • nr 000575/10/13 (poz. 29 tego pisma), były zakwestionowane jako nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ponieważ jako dostawcę towarów w tych fakturach Ł. Z. wskazał E. sp. z o.o., która wystawiła tzw. "puste faktury". Organ odwoławczy zauważył, że z dalszych wyjaśnień Ł. Z. wynika, że dostawcą towaru ujętego w ww. fakturach VAT jest podmiot N. sp. z o.o. (str. 23-24 tych wyjaśnień), ale ponieważ nie było możliwe porównanie asortymentu z faktur z tytułu "nabycia" i z tytułu "dostawy" tych telefonów komórkowych jako dostawcę przyjęto pierwszego z wymienionych w tym piśmie kontrahentów. Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe prawidłowo odtworzyły przebieg dokonywanych czynności, na podstawie zgromadzonego, zgodnie z normami wynikającymi z Ordynacji podatkowej materiału dowodowego. Nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Dyrektor IAS uznał, że wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą nie miały znaczenia dla sprawy, a stan faktyczny został dostatecznie ujawniony. W związku z powyższym wskazał, że do czasu zgłoszenia przedmiotowych wniosków dowodowych w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Skarżącą, jak też inne źródła dowodowe pozyskane w toku prowadzonego postępowania. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, iż nie nastąpiło przeniesienie przez Skarżącą na rzecz odbiorców prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, skoro Skarżąca sama wcześniej nie posiadła prawa do dysponowania jak właściciel telefonami komórkowymi wykazanymi następnie na wystawionych pod jej firmą fakturach sprzedaży, choć z szeregu dowodów wynika, iż Skarżącej był jednak faktycznie wydawany towar przez wystawców faktur, Skarżąca tym towarem dysponowała i swobodnie rozporządzała na rzecz wybranych odbiorców, - art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że Skarżąca brała czynny udział w oszustwie podatkowym, mając pełną wiedzę i świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, a nie była jedynie ofiarą tego oszustwa, wykorzystaną przez jego organizatorów do legalizacji oszukańczych działań, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie odnośnie faktu rzekomego wystąpienia tzw. "karuzeli podatkowej" i roli odbiorców Skarżącej jako "brokerów", pomimo faktu, że podmioty te w sposób prawidłowy odliczyły podatek naliczony z faktur Skarżącej, dokonały następnie WDT i w sposób uprawniony zastosowały stawkę 0%; - art. 122 i art. 187 O.p. polegające na czynieniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomej świadomości Skarżącej odnośnie nieprawidłowości popełnionych przez jej kontrahentów na innych etapach transakcji, - art. 188 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z korzystnych rozstrzygnięć podatkowych zapadłych wobec odbiorców Skarżącej, pomimo utrzymywania, że faktury Skarżącej były "pustymi fakturami" w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u, co powinno wszak teoretycznie wyłączyć prawo ich odbiorców do obniżenia podatku naliczonego z takich faktur, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i wskazywanie na alternatywne, często sprzeczne, podstawy faktyczne rozstrzygnięcia, a mianowicie na jednoczesnym utrzymywaniu, że Skarżąca wiedziała o udziale w oszustwie podatkowym, godziła się na udział w nim oraz powinna była się tego domyślić, gdyby podjęła dodatkowe akty staranności w weryfikacji dostaw i dostawców, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez brak wskazania jakich dostępnych i zasadnych aktów staranności zaniechała Skarżąca, których to podjęcie pozwoliłby jej skutecznie wykryć udział w oszustwie, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, poprzez stawianie Skarżącej szeregu zarzutów opartych na jakimś schemacie, które to zarzuty w ogóle nie dotyczą Skarżącej i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie handlu elektroniką, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Skarżącej dostaw w rozumieniu u.p.t.u., rozporządzając faktycznie towarem jak właściciele, nawet jeśli takimi właścicielami nie byli, że dokumentują rzeczywiste dostawy istniejącego towaru, w ramach których to dostaw Skarżąca rozporządziła towarem jak właściciel na rzecz swoich odbiorców, co do których kontrole podatkowe nie wykazały zaangażowania w oszustwa podatkowe związane z wyłudzeniem zwrotu VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organy podatkowe bez żadnego rozróżnienia utrzymują, że Skarżąca zarówno wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a jednocześnie, że jedynie powinna była o tym wiedzieć, gdyby podjęła dodatkowe akty staranności, choć są to zupełnie różne stany faktyczne. Według Skarżącej, organ odwoławczy próbując badać dobrą wiarę Skarżącej i kwestionując jej akty należytej staranności, zdaje się potwierdzać, że w niniejszej sprawie wystąpił przypadek firmanctwa po stronie dostawców Skarżącej, bo tylko wówczas dobra wiara ma doniosłość prawną, co nie przeszkadza organowi jednocześnie utrzymywać, że Skarżąca zakupiła towar od zupełnie innych dostawców niż "papierowi" wystawcy faktur, czego miała pełną świadomość. Twierdzeń tych nie sposób jest jednak pogodzić. Skarżąca argumentowała, że brak jest nie tylko dowodów, ale nawet przekonującego uzasadnienia, dla którego Skarżąca, prowadząc pod własnym nazwiskiem dobrze prosperujące przedsiębiorstwo, miałaby się dobrowolnie zdecydować na czynny udział w cudzym oszustwie, z którego nie czerpała żadnych korzyści, a za które mogła odpowiadać całym majątkiem. W ocenie Skarżącej bez znaczenia dla oceny skuteczności dostawy jest okoliczność, czy dostawca nabył uprzednio skutecznie i legalnie własność towaru, którym następnie rozporządza tak, jakby był faktycznie właścicielem. Można rozporządzać towarem jak właściciel, nawet nie będąc jego właścicielem i nie posiadając prawa własności. Realizowanie dostaw na gruncie VAT wymaga bowiem nie posiadania formalnego prawa własności, ale zachowywania się jak właściciel. Skarżąca zarzuciła, że organy nie wskazały jednak kto, kiedy i jak ograniczał rzekomo Skarżącą w dalszym dysponowaniu nabytym towarem według swego uznania. To Skarżąca, w zależności od warunków rynkowych, swobodnie decydowała, któremu z kilku odbiorców odsprzedać nabyty towar. Wyjaśniła, że w tym zakresie nikt nie wydawał jej instrukcji, czy poleceń. Skarżąca mogła też samodzielnie zdecydować o sprzedaży detalicznej zakupionych telefonów lub wykorzystaniu ich na wewnętrzne cele. Gdyby Skarżąca była czynnym i świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, to wszystkie transakcje byłyby zaplanowane i prowadzone według jednego schematu z innymi uczestnikami oszustwa. Tymczasem Skarżąca realizowała dostawy według aktualnych potrzeb i możliwości, a nie według narzuconego jej schematu. Towary trafiały do różnych odbiorców, różnymi kanałami dystrybucji. W ocenie Skarżącej sytuacji, w której podmiot bezpośrednio realizujący WDT działa w sposób prawidłowy i zgodny z prawem, uzyskując uprawniony zwrot podatku, nie sposób w ogóle mówić o "karuzeli podatkowej" i oszustwie podatkowym w VAT. W konsekwencji nie sposób zarzucać kontrahentom rzekomego "brokera" (w tej sprawie Skarżącej), że działały z nim w porozumieniu lub wiedziały albo powinny były wiedzieć o udziale w oszustwie podatkowym, skoro oszustwa takiego nie było. Podkreśliła, że choć w stosunku do dostawców Skarżącej i ich wcześniejszych dostawców, o istnieniu których Skarżąca w ogóle nie miała wiedzy, organy bardzo chętnie prześwietliły historię ich działania oraz kontroli i postępowań podatkowych, to już z nieuzasadnionych powodów z taką samą skrupulatnością nie uczyniły tego w stosunku do odbiorców, którzy wszak rzekomo pełnić mieli kluczową rolę w oszustwie. Skarżąca podniosła, że jej odbiorcami były najbardziej renomowane i wiarygodne krajowe podmioty z branży handlu elektroniką, na czele z wiodącymi spółkami giełdowymi, takimi jak A. S.A., czy A. S.A. Spółki te, z uwagi na obciążające je obowiązki informacyjne oraz wzmożoną kontrolę rozmaitych organów administracji, a także inwestorów finansowych i indywidualnych, stosują wyjątkowo staranne procedury i wymogi, a także prowadzą ostrożną politykę, gdyż utrata zaufania do nich skutkować może wymiernymi i nieodwracalnymi stratami zarówno wizerunkowymi, jak również majątkowymi. W ocenie Skarżącej twierdzenie, że podmioty te były nie tylko czynnie zaangażowane w oszustwa podatkowe, ale wręcz czerpały z nich podstawowe korzyści, pełniąc rolę brokera, gdyż dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%, jest zupełnie nieuzasadnione, nieudowodnione i nie ma żadnego oparcia w rozstrzygnięciach podatkowych. Zdaniem Skarżącej w świetle komunikatu spółki A. na temat przebiegu postępowania podatkowego za wrzesień 2012r., które powinno być znane organowi z urzędu, utrzymywanie że A. pełniła rolę brokera w oszustwie podatkowym polegającym na "papierowym" obrocie nieistniejącymi towarami lub na "karuzeli podatkowej" jest nie do obrony. W konsekwencji nie może się także ostać twierdzenie, że Skarżąca wystawiała "puste faktury", skoro faktury te skutecznie dawały odbiorcy – A. prawo do obniżenia podatku naliczonego. Wadliwe staje się także rozumowanie organu, że Skarżąca nie rozporządzała jak właściciel towarem, gdyż nie nabyła do tego prawa. Skoro towar taki jednak dostarczała odbiorcom, rozporządzając nim jak właściciel, to oczywistym staje się, że mogła go wcześniej nabyć, nawet jeśli jej dostawcy byli jedynie firmantami, co czyni całe rozumowanie organu wadliwym. Skarżąca podkreśliła także, że w komunikacie spółki A. na temat przebiegu postępowania podatkowego za wrzesień 2012r. zawarte są nie tylko informacje o jego pozytywnym dla spółki wyniku, ale także o skali kontrolowanych transakcji (71.612) oraz o skuteczności i staranności procedur weryfikacyjnych stosowanych przez kontrolowaną spółkę wobec swoich kontrahentów, a więc i wobec Skarżącej. Zdaniem Skarżącej niemożliwe jest bowiem, że podmiot, który w niniejszym postępowaniu jest prezentowany jako "broker", a więc organizator i beneficjent oszustwa podatkowego polegającego na osiąganiu nieuprawnionych zwrotów podatku VAT, przechodzi bezproblemowo wszystkie kontrole podatkowe. Skarżąca powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] października 2017r. ([...]) w sprawie z powództwa Skarżącej wobec A. S.A, o zasądzenie odsetek za opóźnienie w zapłacie za towar w postaci telefonów komórkowych dostarczony m.in. w 2013r. podniosła, iż ani strony, ani sąd nie kwestionowały prawa Skarżącej do rozporządzenia telefonami na rzecz A. S.A. jak właściciel, czy też faktu, że takie rozporządzenie miało w rzeczywistości miejsce. Nie stwierdzono żadnej pozorności, czy fikcyjności w kontaktach i kontraktach zawieranych pomiędzy Skarżącą a A. S.A. Skarżąca wyjaśniła, że żądała od przyszłych kontrahentów szeregu dokumentów potwierdzających rzeczywisty i legalny charakter ich działalności. Dokumenty te i informacje pochodziły w znacznej mierze z oficjalnych rejestrów i zasobów prowadzonych przez różne organy administracji publicznej, które swymi zaświadczeniami utwierdzały Skarżącą w przekonaniu o rzetelności kontrahentów. Procedura sprawdzania kontrahentów została opisana w zeznaniach Ł. Z. Potwierdził to w swych zeznaniach K. W. Skarżąca argumentowała, że działania sprawdzające nie były jedynie pustą formalnością, ale realnie decydowały o podjęciu lub kontynuacji współpracy z określonym dostawcą. Podkreśliła także, że za znalezienie i weryfikację jej dostawców odpowiadała firma doradcza K. W., który miał nie tylko wieloletnie doświadczenie w branży, ale także i osobiste kontakty z wieloma podmiotami, funkcjonującymi na rynku. Według Skarżącej fakt, że zdecydowała się korzystać z pomocy fachowca, dzieląc się z nim częścią zysku, jednoznacznie dowodzi, że nie dążyła za wszelką cenę do maksymalizacji zysku, bez względu na ryzyko. Według Skarżącej gdyby, jak twierdzą organy podatkowe, Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, zaś motywacją jej działań było oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie realnego biznesu, to zlecenie K. W. wyszukiwania dostawców, z którymi była rzekomo w zmowie i dzielenie się z nim zyskami, nie miałoby żadnego sensu. Skarżąca podniosła, że organ nie dostrzega lub stara się nie dostrzec, że nawiązanie współpracy z częścią kontrahentów było konsekwencją wcześniejszych osobistych kontaktów i znajomości. Skarżąca wskazując na zeznania Ł. Z. zaznaczyła, że realizowała w miarę możliwości postulat wynikający z orzeczeń ETS, aby w stosunku do nowych kontrahentów, obok sprawdzenia formalnoprawnych aspektów ich działania, zasięgać opinii wśród osób działających w danej branży. W ocenie Skarżącej, skoro zatem organ nie kwestionuje istnienia towaru i faktu dysponowania nim przez Skarżącą, a jedynie jego pochodzenie, to nie można automatycznie uznać, że Skarżąca wystawiała puste faktury tylko dlatego, że istnieją zastrzeżenia co do jej dostawców i wcześniejszych dostawców. Zaznaczyła, że taki automatyzm możliwy jest jedynie w przypadku akceptacji pustych faktur i dalszego "papierowego" obrotu towarem, którego nie ma. Zdaniem Skarżącej skoro żadna z faktur uznanych za pustą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może dać podstawy do odliczenia podatku naliczonego, to okoliczność, że kupujący mógł taki podatek naliczony odliczyć powinna najdobitniej dowodzić, że do takiej faktury art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Czyni to zaskarżoną decyzję niekonsekwentną i wadliwą, co najmniej w części orzekającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odniesieniu do postanowienia organu odwoławczego o odmowie uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych Skarżąca wskazała, że skoro wnioskowane dowody miały zostać przeprowadzone na okoliczność: istnienia towaru, będącego przedmiotem spornych transakcji, przebiegu tych transakcji, podmiotów i osób, które wydawały towar, występując jako jego dostawcy, występowania zdarzeń i okoliczności, które w sposób obiektywny mogłyby uzasadniać wątpliwości odnośnie rzetelności dostawców i realizowanych przez nich dostaw, to podstawą odmowy ich przesłuchania w oparciu o art. 188 O.p. może być tylko fakt, że materiał dowodowy potwierdza już te okoliczności zgodnie z tezą dowodową. Podniosła, że tylko wówczas, dodatkowy dowód na tę okoliczność jest zbędny. Jeżeli jednak organ podatkowy utrzymuje, choćby w sposób niezasadny, że dostawy nie były rzeczywiste, nie były realizowane przez wystawców faktur, czy też okoliczności ich przeprowadzenia powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości, to nie może odmówić stronie przeprowadzenia dowodu na okoliczność przeciwną, korzystną dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 2 września 2019r. Skarżąca uzupełniła argumentację podniesioną w skardze. Podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy zaprezentował szeroki, a co najważniejsze wykluczający się, katalog stanów faktycznych, które jednocześnie ustalił odnośnie spornych dostaw telefonów komórkowych i które przyjął za podstawę orzekania. W ocenie Skarżącej w niezwykle enigmatycznej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie tylko nie podjął próby uporządkowania dotychczasowego stanowiska (choć i tak nie sposób konwalidować braków zaskarżonej decyzji w odpowiedzi na skargę), ale jeszcze dodatkowo utrudnił odczytanie rzeczywistego stanowiska. Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy nadal łączy lub myli takie pojęcia jak oszustwo podatkowe, nadużycie prawa podatkowego, "karuzela" podatkowa, czy transakcje nierzeczywiste lub fikcyjne. W związku z powyższym powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019r. (III SA/Wa 4190/17), który w analogicznej sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012r. uchylił zaskarżoną decyzję. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest obarczona podstawową wadą, a mianowicie brakiem jasnego i jednoznacznego ustalenia i uzasadnienia jaki stan faktyczny został ustalony przez organ podatkowy. To z kolei powoduje niejako automatycznie, że także wszelkie rozważania merytoryczne, w tym wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, są także wadliwe, a z pewnością przedwczesne. Według Skarżącej, niezależnie od tego, czy organy podatkowe specjalnie prezentują swoje rozważania w sposób alternatywny i wieloznaczny, czy też nie są do końca świadome znaczenia i różnic pojęć i konstrukcji, do których się odwołują, to taki sposób działania organów administracji w przypadku rozstrzygania o obowiązkach i prawach podatników nie jest możliwy do zaakceptowania. Sama obszerność uzasadnienia decyzji nie idzie bowiem w niniejszej sprawie w parze z jej jakością, a wręcz przeciwnie, jedynie utrudnia odkodowanie ustaleń i ocen organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostaw towarów przez N.; H. sp. z o.o.; G.; H. s.c. K. P; R. P.; M. L.; E. sp. z o.o.; C. sp. z o.o.; O. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; N. sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; T. sp. z o.o.; A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez te podmioty, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami. Ponadto organy podatkowe uznały, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszych odbiorców towarów, tj.: A. S.A., A. S.A., A. S.A., G. sp. z o.o., L. I [...] sp. z o.o. w 2013r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów. W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że ww. firmy nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, a także faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz ww. sześciu dalszych odbiorców tych towarów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec części kontrahentów Skarżącej, tj.: M. F.; M. L.; H. sp. z o.o.; E. sp. z o.o.; C. sp. z o.o.; O. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; N. sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; A. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., jak też na podstawie decyzji wydanych wobec innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach ustalonych łańcuchów dostaw. W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje, jak i decyzje wydane wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA). Odnieść to należy również do decyzji wydanych wobec innych podmiotów niebędących kontrahentami podatnika. Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu. Nie jest zatem wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Podkreślenia wymaga, że kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a przy tym odnoszącego się do tych samych czynności). Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, jak też wydanych wobec innych podmiotów. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla części kontrahentów Skarżącej oraz do części podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny więc były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak w zasadzie własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej oraz wobec innych podmiotów, po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach kontroli wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Zauważenia przy tym wymaga, że organy nawet nie ustaliły czy wszystkie przytaczane przez nie decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącej oraz wobec innych podmiotów, mają przymiot ostateczności. Tymczasem w polskim prawie postępowania administracyjnego (w tym w postępowaniu podatkowym) przyjęta jest koncepcja wykonalności decyzji, która obejmuje nie tylko wykonalność egzekucyjną, ale i jej skuteczność w obrocie. Użyty w przepisie art. 239a O.p. zwrot "nie podlega wykonaniu" oznacza, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych w niej wyrażonych, dopóki jest nieostateczna. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji. Odnieść to należy również do ocen materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów – kontrahentów Skarżącej oraz ich kontrahentów. Dodać należy, że analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec ww. podmiotów, jak też innych podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu dostaw wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach także opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z tego łańcucha, a ponadto w aktach niniejszej sprawy brak przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach. Rodzi to uzasadnione obawy, że w tych postępowaniach prowadzonych wobec tych innych podmiotów organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń. Ponadto w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej (jej dostawców) w istocie brak ustaleń co do przebiegu transakcji ze Skarżącą. Z decyzji tych wynika, że ustalenia ograniczono do zbadania, że kontrahent wystawił faktury sprzedaży telefonów na rzecz Skarżącej, która odsprzedała je następnym podmiotom (np. decyzja Dyrektora UKS w L z [...] grudnia 2016r. wydana wobec M. F. – str. 74-76; decyzja Dyrektora UKS w B. z [...] grudnia 2015r. wydana wobec F. sp. z o.o. – str. 28; decyzja Dyrektora UKS w B. z [...] maja 2014r. wydana wobec S. sp. z o.o. – str. 46-47; k. 3789-3887, 4010-4050 i 3319-3389, tom VII akt podatkowych). Z kolei np. decyzja Dyrektora UKS w L. z [...] listopada 2014r. wydana wobec E. sp. z o.o. w ogóle nie dotyczy transakcji ze Skarżącą (k. 3437-3451 tom VII akt podatkowych). Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej i wobec innych podmiotów oraz ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej i wobec innych podmiotów, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Skarżącej oraz innych podmiotów, zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Zauważyć też należy, że w zaskarżonej decyzji wskazując na dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej i wobec innych podmiotów oraz na dowody w postaci protokołów z kontroli podatkowych, organ powołuje się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Tymczasem organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta oraz wobec innego podmiotu, może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta lub innego podmiotu, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta lub innego podmiotu. Tymczasem organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p. Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Brak zatem w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach w oparciu, o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji - powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca. Powyższe odnieść należy także do powoływania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody, których nie ma w aktach sprawy. Tytułem przykładu wskazać należy na powoływanie się przez Dyrektora IAS na następujące dowody: decyzje wydane wobec B. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. [kontrahentów firmy E. sp. z o.o.] (str. 20 zaskarżonej decyzji); decyzje wydane przez Dyrektora UKS w B. i Dyrektora UKS w L. wobec R. sp. z o.o. (str. 21 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w B. z [...] października 2015r. wydana wobec P. sp. z o.o. (str. 21 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w L. Z [...] września 2015r. wydana wobec P. sp. z o.o. (str. 21 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w B. z [...] grudnia 2014r. wydana wobec B. sp. z o.o. (str. 22 zaskarżonej decyzji); decyzje Dyrektora UKS w B. oraz Dyrektora UKS w L. wydane wobec I. sp. z o.o. (str. 23 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w W. z [...] października 2014r. wydana wobec V. sp. z o.o. (str. 24 zaskarżonej decyzji); odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej dot. transakcji firmy V. sp. z o.o. z firmą G. B.V. (str. 24 zaskarżonej decyzji); odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej oraz czeskiej administracji podatkowej (str. 25 zaskarżonej decyzji); wyciągi bankowe firmy [...] sp. z o.o. (str. 26 zaskarżonej decyzji); protokół badania ksiąg V. sp. z o.o. sporządzony przez Dyrektora UKS w L. (str. 27 zaskarżonej decyzji); decyzje wydane w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych za wybrane miesiące 2013r. wobec firm L. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. (str. 27 zaskarżonej decyzji); materiały przekazane przez centrum logistyczne D. sp. z o.o. dot. transakcji firmy L. sp. z o.o. (str. 29 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w P. wydana wobec firmy L. sp. z o.o. (str. 29 zaskarżonej decyzji); decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydane wobec firmy D. sp. z o.o. (str. 29 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w W. wydana wobec firmy D. sp. z o.o. (str. 29 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w W. z [...] lutego 2015r. wydana wobec B. sp. z o.o. (str. 30 zaskarżonej decyzji); wyciągi rachunków bankowych firmy B. sp. z o.o. (str. 30 zaskarżonej decyzji); dokumentacja księgowa firmy M. i materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w W. wobec M. L. (str. 30 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w K. wydana wobec G. sp. z o.o. (str. 30 zaskarżonej decyzji); zeznania J. L. Z [...] kwietnia 2013r, z [...] lipca 2013r. I [...] listopada 2013r. (str. 30 zaskarżonej decyzji); wyjaśnienia M. M. (str. 34 zaskarżonej decyzji); pismo z 6 czerwca 2013r. zawierające wyjaśnienia D. M. – prezesa spółki C. sp. z o.o. (str. 47 zaskarżonej decyzji); zeznania D. M. z 6 czerwca 2013r. oraz z 22 maja 2014r. (str. 47 i 48 zaskarżonej decyzji); wyjaśnienia D. M. złożone w charakterze podejrzanego w sprawie [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w L. (str. 48 zaskarżonej decyzji); zeznania K. P. z 8 lipca 2013r. (str. 50 zaskarżonej decyzji); wyjaśnienia i zeznania K. B. (str. 51 i 53 zaskarżonej decyzji); zeznania N. K. (str. 56 zaskarżonej decyzji); zeznania R. P. w charakterze świadka z 4 października 2013r. (str. 57 zaskarżonej decyzji); zeznania R. M. (str. 57 i 59 zaskarżonej decyzji); zeznania A. B. z 13 lutego 2014r. (str. 65 zaskarżonej decyzji); zeznania M. L. z 17 września 2012r. (str. 65 zaskarżonej decyzji); zeznania K. Z. z 17 września 2012r. (str. 66-67 zaskarżonej decyzji); pismo z 20 września 2013r. D. S. z firmy O. sp.j. (str. 69 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w K. z [...] marca 2013r. wydana wobec V. sp. z o.o. (str. 70 zaskarżonej decyzji); odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej dot. firmy A. Ltd. (str. 71 zaskarżonej decyzji); wyciągi bankowe firmy J. sp. z o.o. (str. 73 zaskarżonej decyzji); odpowiedzi czeskich, cypryjskich i brytyjskich władz podatkowych (str. 74 zaskarżonej decyzji); wyjaśnienia W. W. złożone w charakterze podejrzanego 20 i 24 maja 2013r. (str. 79 zaskarżonej decyzji). Aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, w tym przede wszystkim dowody powoływane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów poczynionych w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej i innych podmiotów oraz w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej i innych podmiotów, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Wskazać też należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie np. treści zeznań świadka, organ winien wskazać co w jego ocenie z takich zeznań wynika i dlaczego. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie dokonuje oceny poszczególnych dowodów, relacjonuje tylko jakie dowody zgromadzono w tym postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej oraz w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, przedstawia ich treść oraz jak już wskazano powołuje się na ustalenia i oceny innych organów dokonane w innych postępowaniach. Ponadto w ocenie Sądu za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem. Tymczasem organ odwoławczy powołuje się na ustalenia i dowody dot. działalności spółki D. sp. z o.o. w zakresie jej transakcji od marca do września 2012r., tj. okresów wcześniejszych nieobjętych postępowaniem prowadzonym wobec Skarżącej (str. 29-30 zaskarżonej decyzji), ustalenia i dowody dot. działalności spółki V. sp. z o.o. w zakresie jej transakcji w październiku 2012r., tj. okresu wcześniejszego nieobjętego postępowaniem prowadzonym wobec Skarżącej (str. 70-71 zaskarżonej decyzji), jak też na zeznania dot. działalności spółki F. sp. z o.o., które to zeznania zostały złożone 17 września 2012r., a więc jeszcze przed 2013r. (str. 66-67 zaskarżonej decyzji), czy też na ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2016r. wydanej dla T. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012r., której nawet nie ma w aktach sprawy (str. 76 zaskarżonej decyzji), czy też ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika UCS z [...] maja 2017r. wydanej wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. (str. 75-76 zaskarżonej decyzji). Powoływanie się na dowody i ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię i opiera się na przypuszczeniach (jak sam organ stwierdza na str. 30 zaskarżonej decyzji – "należy przypuszczać"). Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych, w tym przypadku w okresie od stycznia do grudnia 2013r., przy tym odnoszących się do towarów, których dotyczyły transakcje zawierane przez Skarżącą. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż jakieś zdarzenia miały miejsce w okresie wcześniejszym wcale nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w okresie późniejszym. Podobnie jak okoliczność, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter. Znamienne przy tym jest, że pomimo, iż organ dokonując ustaleń powołuje się na dowody oraz decyzje i poczynione w nich ustalenia odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, to jednakże odmawia przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w postaci decyzji wydanych wobec podmiotu nabywającego od niej telefony komórkowe, właśnie z uwagi na to, że dotyczą innych okresów rozliczeniowych (2012r. i 2014r.) i nie mogą w związku z tym być brane pod uwagę w tej sprawie. Przy czym organ nawet nie ustalił, czy wobec podmiotów nabywających od Skarżącej towary w 2013r. zostały wydane decyzje wymiarowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Działanie takie niewątpliwie nie budzi zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP) należy również uznać rozstrzyganie wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej. Za takowe uznać należy przyjęcie przez organy, że faktury – ujęte pod poz. 46, 49 i 50 tabeli nr 16 na str. 128-129 decyzji organu pierwszej instancji – wystawione przez Skarżącą na rzecz A. S.A. są nierzetelne. Zdaniem organów, skoro nie było możliwe porównanie asortymentu z faktur z tytułu "nabycia" i z tytułu "sprzedaży" telefonów komórkowych to jako dostawcę należało przyjąć pierwszego z wymienionych przez Ł. Z. w piśmie z 12 września 2014r. kontrahentów (tj. E. sp. z o.o.), pomimo że w piśmie tym wskazał on też, że dostawcą towaru ujętego w fakturach wystawionych na rzecz A. S.A. była również firma N. sp. z o.o. Przy czym co istotne dostawy telefonów komórkowych dokonywane na rzecz Skarżącej przez firmę N. sp. z o.o. nie były przez organy kwestionowane. Zdaniem Sądu, organy powinny ustalić w jakim zakresie sporne faktury wystawione na rzecz A. S.A. obejmowały towary nabyte przez Skarżącą od firmy N. sp. z o.o., a w przypadku braku możliwości dokonania takich ustaleń powinny rozstrzygnąć zaistniałe wątpliwości na korzyść Skarżącej. Rozstrzyganie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącej narusza wskazane przepisy, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, co mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w ocenie Sądu, dokonując oceny dowodów dotyczących transakcji dokonywanych przez podatnika z kilkoma kontrahentami (dostawcami jak i nabywcami towarów) oraz dowodów dotyczących transakcji dokonywanych na wcześniejszym etapie obrotu towarami przez inne podmioty, należy mieć na względzie, że okoliczność, iż nawet w przypadku ustalenia, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter. Nadto, jeżeli transakcje te przebiegały w odmienny sposób, to organ winien to mieć na względzie i dokonywać zindywidualizowanej oceny poszczególnych transakcji. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że jak ustalono Skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej telefonów komórkowych i akcesoriów do tych telefonów. Według ustaleń organu Skarżąca nabywała telefony komórkowe od kilkunastu firm. Organ stwierdzając nierzetelność części transakcji dokonywanych przez Skarżącą powołuje się m.in. na okoliczność korzystania z usług centrum logistycznego – m.in. firmy D. sp. z o.o. w B. i dokonywanie zakupów oraz sprzedaży telefonów poprzez tzw. alokację towarów bez ich fizycznego odbioru z centrum logistycznego. Przy czym organ powołując się na taką alokację nie wskazuje w oparciu o jakie dowody stwierdza, że miała ona rzeczywiście miejsce. Jak wnioskować można na podstawie akt sprawy i argumentacji organów taka alokacja w zakresie zakupu i sprzedaży mogła mieć miejsce w przypadku firm występujących na wcześniejszym etapie ustalonego łańcucha dostaw. Okoliczność ta niewątpliwie była brana pod uwagę przy wydawaniu decyzji wobec tych firm występujących na wcześniejszym etapie ustalonego łańcucha dostaw. Tymczasem jak wnioskować można z akt sprawy i ustaleń organów, w tym argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, część kontrahentów Skarżącej nie dokonywała zbycia telefonów komórkowych na rzecz Skarżącej poprzez alokację, gdyż część tych kontrahentów fizycznie odbierała ten towar z magazynu logistycznego i fizycznie ten towar wydawała przedstawicielowi Skarżącej, co wynika m.in. z zeznań Ł. Z. oraz m.in. wyjaśnień firmy T. sp. z o.o. (zgodnie z tymi wyjaśnieniami towar zakupiony przez Skarżącą był przewożony do jej magazynu transportem firmy T. z magazynu tej firmy bądź z magazynów zewnętrznych wskazanych przez firmy, od których zakupiony był towar sprzedany Skarżącej – k. 1062 tom III i k. 189 tom I akt podatkowych). W konsekwencji Skarżąca nie nabywała telefonów od części kontrahentów w drodze alokacji, ani też w tym trybie ich nie zbywała. Natomiast część kontrahentów, od których Skarżąca nabywała telefony komórkowe korzystała z magazynów centrów logistycznych, jednakże Skarżąca fizycznie odbierała ten towar z magazynu logistycznego poprzez swojego przedstawiciela i w konsekwencji Skarżąca nie dokonywała zbycia tego towaru poprzez alokację (zob. np. wyjaśnienia firmy C., zgodnie z którymi odbioru i inspekcji towaru odbieranego z magazynu tej firmy dokonywał zatrudniony przez Skarżącą M. Ś. – k. 1767 tom IV akt podatkowych oraz pismo inspektora kontroli skarbowej z 5 lutego 2015r., zgodnie z którym towar nabyty przez Skarżącą od J. sp. z o.o. był odbierany przez Skarżącą własnym transportem z magazynu firmy C. i przewożony do magazynu Skarżącej przy ul. [...] – k. 399-401 tom I akt podatkowych, jak też pismo firmy D. sp. z o.o. z 8 lipca 2015r., zgodnie z którym Skarżąca odbierała towar we własnym zakresie oraz pismo firmy D. sp. z o.o. z 18 maja 2015r. informujące, że Skarżąca odbierała towar we własnym zakresie – k. 1141 i 1137 tom III akt podatkowych). Gdy fizycznie towar był odbierany z magazynu logistycznego to następnie był on przedmiotem dalszych dostaw bez pośrednictwa centrum logistycznego. Jak wyjaśniła firma G. sp. z o.o. załadunek towaru odbywał się w magazynie dostawcy, tj. w magazynie Skarżącej (k. 1647 tom IV akt podatkowych). Z kolei wg wyjaśnień firmy A. S.A. Skarżąca dostarczała towar do magazynu tej firmy (k. 1406 tom IV akt podatkowych). Organ do tych okoliczności się nie odnosi, poprzestaje na powoływaniu się na ustalenia i oceny dokonywane przez inne organy w decyzjach wydanych wobec innych podmiotów, pomimo że okoliczności transakcji zawieranych przez Skarżącą oraz model prowadzenia przez nią działalności gospodarczej różnią się od tych będących przedmiotem oceny przez inne organy. Zauważyć też należy, że powołując się na okoliczność korzystania z centrum logistycznego i dokonywanie zakupów oraz sprzedaży telefonów poprzez tzw. alokację towarów bez ich fizycznego odbioru z centrum logistycznego, organ nie wskazuje żadnych dowodów ani okoliczności, z których wynikałoby, że Skarżąca (lub jej pełnomocnik Ł. Z.) wiedziała lub powinna była wiedzieć, że na wcześniejszych etapach sprzedaży miała miejsce wyłącznie tego rodzaju alokacja i to dokonywana przez kilka firm w krótkim okresie czasu. Podkreślenia również wymaga, że świadomość występowania oszustw podatkowych czy podejmowania działań stanowiących nadużycie prawa w zakresie obrotu towarami danego rodzaju nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały rzeczywisty charakter dokonanych przez Skarżącą dostaw telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów krajowych, tj. firm A. S.A.; G. sp. z o.o.; A. S.A.; A. sp. z. o.o.; L. Oraz [...] sp. z o.o. Przy czym jak można wnioskować z argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, organy zakwestionowały te transakcje z uwagi na ustalenia jakich dokonały w odniesieniu do dostawców Skarżącej. Organy poza dokumentami uzyskanymi w ramach czynności sprawdzających, tj. m.in. fakturami, potwierdzeniami zapłaty za towar dokonanymi przelewami, dokumentami potwierdzającymi wydanie towarów i wyjaśnieniami tych kontrahentów co do dalszej odsprzedaży towarów, nie zgromadziły żadnych innych dowodów dotyczących tak kontrahentów, tj. firm A. S.A.; G. sp. z o.o.; A. S.A.; A. sp. z. o.o.; L. Oraz [...] sp. z o.o., jak i transakcji z nimi zawartych przez Skarżącą. Nie przesłuchały nawet osób uprawnionych do reprezentowania tych podmiotów w zakresie transakcji dokonanych ze Skarżącą, ani też pracowników tych firm, wskazywanych przez Ł. Z., jak też wskazywanych przez tych kontrahentów w wyjaśnieniach przesyłanych na wezwanie organu. W uzasadnieniu decyzji nie odniosły się też do tych ww. dokumentów uzyskanych w ramach czynności sprawdzających, w tym do wyjaśnień tych podmiotów o sprzedaży części towarów na rzecz kontrahentów krajowych np. przez firmę A. sp. z o.o. na rzecz: M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., Firma B., L. i M. oraz o przez firmę [...] sp. z o.o. na rzecz N. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Zauważenia wymaga, że kwestionując transakcje Skarżącej organy podnosiły, że jej kontrahenci na rzecz których sprzedała telefony komórkowe pełnili rolę "brokera". Dokonując natomiast sprzedaży krajowej nie mogli oni pełnić roli "brokera", gdyż rolę taką można przypisać podmiotowi dokonującemu wewnątrzwspólnotowych dostaw, a nie dostaw krajowych. Ponadto sprzedaż na rzecz ww. firm daje podstawy do wnioskowania, że – wbrew twierdzeniom organów – część towarów w postaci telefonów komórkowych trafiła jednak do finalnego odbiorcy (klienta detalicznego). W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę, że Skarżąca zatrudniała pracowników i na kontakty z tymi pracownikami wskazywali m.in. kontrahenci Skarżącej w wyjaśnieniach składanych na wezwanie organu, uzasadnione było też pozyskanie dowodów z ich zeznań, tj. m.in. M. Ś., S. P. oraz A. W. na okoliczność istnienia towaru będącego przedmiotem spornych transakcji, przebiegu tych transakcji, podmiotów i osób, które wydawały towar występując jako jego dostawcy, występowania zdarzeń i okoliczności, które w sposób obiektywny mogłyby uzasadnić wątpliwości odnośnie rzetelności dostawców i realizowanych przez nich dostaw. Zwłaszcza, że choć organ odwoławczy podnosił, iż nie kwestionuje istnienia towaru i dokonywania jego obrotu, to jednakże np. na str. 58 zaskarżonej decyzji odnośnie transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą O. sp. z o.o. stwierdza "nie było towaru, który był przedmiotem obrotu handlowego". Stąd też przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Skarżącej uznać należy jak najbardziej za zasadne. Dodać należy, że w związku z tym, iż organ dołączył do akt zeznania Ł. Z. z innych postępowań, to zeznania te nie odnoszą się do wszystkich kontrahentów Skarżącej z 2013r. Stąd też w ocenie Sądu, konieczne było przesłuchanie Ł. Z. na okoliczność transakcji zawieranych w 2013r. Nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako naruszające wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy uznać rozpatrzenie negatywnie wniosków dowodowych Skarżącej postanowieniem wydanym w tym samym dniu, w którym organ odwoławczy wydał decyzję. Taki sposób prowadzenia postępowania uniemożliwia podjęcie przez stronę przed wydaniem decyzji inicjatywy dowodowej w związku z odmową przeprowadzenia uprzednio wnioskowanych dowodów. Zauważenia wymaga, że o ile takie uchybienie popełnione zostanie przez organ pierwszej instancji, istnieje możliwość jego sanowania w postępowaniu odwoławczym. Natomiast takiej możliwości nie ma w przypadku, gdy takiego uchybienia dopuści się organ odwoławczy. Wskazać też można, że z chronologii zdarzeń wnioskować można, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów podyktowana była zbliżającym się upływem terminu przedawnienia, co jednak nie może usprawiedliwiać działania organu sprzecznego z przepisami prawa. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy sprawa dotyczy transakcji dokonywanych w ramach łańcucha dostaw, który według organów stanowi tzw. "karuzelę podatkową", w którym to łańcuchu dostaw występują podmioty, którym można przypisać rolę "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera", to nie wystarczy wskazać, który z danych podmiotów pełni np. rolę "znikającego podatnika". Konieczne jest też wykazanie przez organy, dlaczego uznają, że dany podmiot jest "znikającym podatnikiem". Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ wskazuje występujące na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw podmioty, które uznano za "znikających podatników", jednakże nie wskazuje dowodów i okoliczności, z których to wywodzi. Jak wnioskować można wynika to z faktu, że w rozpoznanej sprawie – jak już wskazano powyżej – organy opierają się na ustaleniach innych organów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów. W konsekwencji nie jest możliwe zbadanie czy ustalenia te są prawidłowe, tj. czy są dowody na to, że zaistniały okoliczności pozwalające na uznanie, że dany podmiot jest "znikającym podatnikiem" i rzeczywiście na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw nie zapłacono podatku VAT należnego. Ponadto należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy organy kwestionują rzetelność transakcji zawieranych przez podatnika z kilkoma (kilkunastoma) kontrahentami oraz rzetelność faktur VAT dokumentujących te transakcje i dokonują oceny świadomości podatnika czy też jego tzw. dobrej wiary (należytej staranności), to powinny dokonać tej oceny odrębnie w stosunku do każdego kontrahenta. Innymi słowy organ winien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście oceny świadomości podatnika czy też dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych. Jak wynika z akt sprawy, transakcje z poszczególnymi kontrahentami przebiegały w sposób odmienny (np. z niektórymi były zawarte pisemne umowy, od jednych towar był odbierany z centrum logistycznego przez przedstawicieli Skarżącej, jedni przywozili ten towar Skarżącej do jej magazynu, od innych Skarżąca odbierała towar z ich magazynów), a nadto w odniesieniu do części kontrahentów ustalono, że prowadzili oni tak jak Skarżąca rzeczywistą działalność, a jedynie część zawartych przez nich transakcji miała miejsce w okolicznościach wskazujących na udział w karuzeli. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonując oceny tak świadomości Skarżącej jak i dochowania przez Skarżącą należytej staranności nie odniósł się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców zakwestionowanych przez organy faktur. W efekcie organ nie przedstawił jaki stan faktyczny został przyjęty w tym zakresie w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą z poszczególnymi kontrahentami. Ten sposób dokonywania ustaleń oraz przedstawienia stanowiska organu niewątpliwie narusza przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ naruszył również te przepisy poprzez to, że nie odniósł się i nie ocenił dołączonych przez Skarżącą (a dokładnie jej pełnomocnika Ł. Z.) do pisma z 16 listopada 2015r. poszczególnych dowodów, które w jej ocenie świadczą o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami przy dokonywaniu transakcji (pismo z 16 listopada 2015r. wraz ze wskazanymi w nim załącznikami w liczbie 351; tom V, k. 1811-2161 akt podatkowych). Naruszenie to również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego, podnieść też należy, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ z jednej strony wskazuje, iż Skarżąca "w rzeczywistości nie nabyła telefonów komórkowych", a zakwestionowane faktury "nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych", jednocześnie stwierdzając, że "obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych", a ponadto w łańcuchach dostaw występowali brokerzy, znikający podatnicy, podmioty pełniący rolę buforów i Skarżąca pełniła rolę bufora. Przy czym organ odwoławczy pomimo stwierdzenia, że Skarżąca była buforem co miało na celu zatarcie powiązań jakie występowały pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", organ występowanie "brokerów" wskazuje jedynie w przypadku tych łańcuchów transakcji, w których jako nabywcy towarów od Skarżącej występują G. sp. z o.o., A. S.A. oraz L. (które to firmy dokonały następnie dostaw wewnątrzwspólnotowych – str. 108 zaskarżonej decyzji). Organ nie zgromadził przy tym dowodów np. w postaci ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, na rzecz których sprzedała ona telefony komórkowe, z których wynikałoby, że w postępowaniach toczących się wobec tych podmiotów organy podatkowe uznały te firmy za "brokerów" czerpiących korzyści w związku z pełnieniem tej roli w ramach oszustwa karuzelowego. Dyrektor IAS nie wykazał również, aby wystąpili "brokerzy" w ramach łańcuchów transakcji, w których jako nabywca towarów od Skarżącej występuje firma A. S.A. (w odniesieniu do tej firmy w ogóle nie ustalono na rzecz kogo zostały odsprzedane towary zakupione od Skarżącej, a tym samym nie wiadomo czy w ogóle wystąpili brokerzy). Z kolei w przypadku części towarów zakupionych od Skarżącej ustalono, że zostały one odsprzedane podmiotom, które mogły je sprzedać detalicznie, co tym samym wyklucza wystąpienie w tym przypadku "brokera". Natomiast jak można wnioskować z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ uznał, że istniały podstawy do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jedynie z tego powodu, że faktury te dotyczyły towarów (telefonów), których nabycie przez Skarżącą było udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy, wobec których wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z których uzasadnień wynika, iż transakcje te spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Nadto organ stwierdza też, że uczestniczące w transakcjach podmioty uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji, a celem w ocenie organu było oszustwo podatkowe. Innym zaś razem organ stwierdza, że miało to na celu nadużycie prawa, by na koniec stwierdzić, iż była to karuzela podatkowa, a Skarżąca była tego świadoma i pełniła rolę bufora. Przy czym zauważenia wymaga, że organ nie wskazuje okoliczności, które wskazywałyby na świadomy udział Skarżącej. Wskazać w tym miejscu należy, że niewątpliwie okoliczność korzystania z usług centrum logistycznego (np. firmy D. w B.) i dokonywanie zakupów oraz sprzedaży telefonów wyłącznie poprzez tzw. alokację towarów bez ich fizycznego odbioru z centrum logistycznego - powoduje, że podmiot w ten sposób postępujący nie ma władztwa nad rzeczą. Odmienna może natomiast być sytuacja, gdy towar jest fizycznie przez nabywcę odbierany z magazynu i dalej transportowany celem dostarczenia do dalszego kontrahenta. Aby bowiem w takiej sytuacji stwierdzić, że podmiot, który ten towar nabył nie miał władztwa nad tym towarem należy wykazać, że np. dany łańcuch dostaw był z góry ustalony i nabył on ten towar tylko po to aby go zbyć konkretnemu odbiorcy i w zasadzie udział tego podmiotu tylko sztucznie wydłużał łańcuch dostaw (np. gdy nabywca wskazuje swojemu kontrahentowi od jakiego podmiotu ten ma kupić towar aby mu go odsprzedać uwzględniając z góry ustaloną marżę). To jednakże powinien organ wykazać poprzez stosowne dowody i argumentację, a nie poprzez jedynie wykazanie zaistnienia łańcucha transakcji i występowania na wcześniejszym jego etapie oszustwa podatkowego (wystąpienie znikającego podatnika). Innymi słowy sam fakt, że towar w postaci telefonów komórkowych był przedmiotem łańcucha dostaw, w którym na wcześniejszym etapie wystąpił podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika" a na późniejszym etapie w odniesieniu do części towarów nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie oznacza, że podmiot będący jednym z ogniw tego łańcucha (pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem), nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, zwłaszcza gdy fizycznie dysponuje towarem. Jak już wskazano, Skarżąca nie dokonywała zakupów oraz sprzedaży telefonów wyłącznie poprzez tzw. alokację towarów bez ich fizycznego odbioru z centrum logistycznego. Skarżąca odbierała fizycznie przedmiotowy towar z centrum logistycznego lub bezpośrednio od jej kontrahentów. Zauważenia również wymaga, że według organu Skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej. Organ nie wskazuje jednakże takich dowodów i okoliczności, które wskazywałyby na to, że Skarżąca lub jej przedstawiciel (pełnomocnik), działali w porozumieniu np. z podmiotami, które według organów pełniły rolę znikających podatników, czy też brali czynny udział np. w zorganizowanej grupie przestępczej. Organ nie wskazuje też takich dowodów i okoliczności, które wskazywałyby na świadomy udział Skarżącej w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Analiza podniesionych przez organ okoliczności wskazuje, że w istocie organ dokonał oceny czy Skarżąca dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. Przy czym jak już wskazano organ dokonał tego w sposób zbiorczy, a nie odrębnie w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów. Odnosząc się do tych okoliczności podnoszonych przez organ wskazać m.in. należy, że organ nie wykazał na jakiej podstawie uznał, że Skarżąca dysponowała wiedzą, iż nabywane przez nią towary były przedmiotem obrotu dokonywanego przez co najmniej kilka podmiotów w krótkim odstępie czasu. Za takowe nie można bowiem uznać ustalenie organu, że towar był przedmiotem kilku alokacji dokonanych przez centrum logistyczne na rzecz podmiotów korzystających z jego magazynu, skoro nie wykazano aby Skarżąca (jej przedstawiciel) miała o tym wiedzę. Ponadto jak już wskazano organ nie odniósł się do tych okoliczności i dowodów, które w ocenie Skarżącej świadczą o zachowaniu przez nią należytej staranności w odniesieniu do transakcji z poszczególnymi kontrahentami, jak też do tych okoliczności, które wynikają z wyjaśnień kontrahentów Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) w wyroku z 12 stycznia 2006r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej implikuje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT, a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok z 22 lutego 1984r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Pewność wymaga aby w czasie dokonywania danej czynności można było stwierdzić, czy mieści się ona w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Według Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004r. Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Zgodnie z fundamentalną zasadą wynikającą z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok z 27 listopada 2003r. Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). Resumując: Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo, a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Poglądy te Trybunał podtrzymał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996r. C-110/94, EU:C:1996:67), gdzie stwierdził, iż działalność podatnika nie traci charakteru gospodarczego, tylko dlatego, że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy - z punktu widzenia jej rezultatu - prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. W wyroku tym wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo, będzie z pewnością przeszkodą w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Wskazać należy, że przepisy dyrektywy 112 rozróżniają formy uchylania się od opodatkowania (oszustwo) od form unikania opodatkowania (nadużycie) (art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; poprzednio art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy). Przepis art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy stanowił, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Trybunał w wyroku z 11 lipca 1988r. Direct Cosmetics Ltd, Laughtons Photographs Ltd, 138 et 139/86 (EU:C:1988:383), potwierdził owo rozróżnienie i zwrócił uwagę, że wspomniany art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy, we wszystkich wersjach językowych, odróżnia unikanie opodatkowania (évasion fiscale – fr; tax avoidance – ang.), co odpowiada, jego zdaniem, zjawisku czysto obiektywnemu od oszustwa podatkowego (fraude fiscale - fr; tax evasion - ang), które zawiera w sobie element umyślności [działania] (pkt 21 ww. wyroku). Co więcej pojęcie unikania opodatkowania zostało uznane przez Trybunał za pojęcie prawa wspólnotowego [unijnego], nie podlegające swobodzie państw członkowskich (pkt 20 ww. wyroku). Jak zauważono owo rozróżnienie znajduje potwierdzenie w genezie przepisu art. 27 szóstej dyrektywy (obecnie art. 395 dyrektywy 112) albowiem, zdaniem Trybunału, druga dyrektywa VAT (dyrektywa 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967r.) odwoływała się jedynie do oszustwa, zaś szósta dyrektywa odnosi się również do pojęcia unikania opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że ustawodawca [unijny] chciał wprowadzić nowy element w stosunku do wcześniej istniejącego pojęcia oszustwa podatkowego. Ten element leży w obiektywnym charakterze wpisanym w pojęcie unikania opodatkowania, zamiar podatnika, stanowiący istotny element pojęcia oszustwa, nie jest wymagany jako warunek unikania opodatkowania (pkt 22 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że powyższa interpretacja jest zgodna z systemem VAT i jego główną zasadą – zasadą neutralności. Wspólny system VAT ma na względzie przede wszystkim obiektywne skutki, bez względu na zamiar podatnika (pkt 23). Podobnie z treści art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 wynika, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Dodatkowo z treści art. 199b dyrektywy 112 wynika, że Państwo członkowskie może, w przypadkach szczególnie pilnej potrzeby i zgodnie z ust. 2 i 3, wyznaczyć odbiorcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT z tytułu określonego rodzaju dostawy towarów i świadczenia usług w drodze odstępstwa od art. 193, jako szczególny środek w ramach mechanizmu szybkiego reagowania w celu zwalczania nagłych i znaczących oszustw, które mogłyby prowadzić do znacznych i nieodwracalnych strat finansowych. Z kolei art. 131 dyrektywy 112 wskazuje, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Podobnie uzasadnienia wyroków TSUE wyraźnie rozdzielają pojęcie "oszustwo" od konstrukcji "nadużycia". Najczęściej używają rozbudowanego sformułowania, zgodnie z którym "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112 – wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Trybunał rozróżnia aż trzy kategorie niepożądanych zachowań, przy czym niezmiennie odróżnia "oszustwo" od "nadużycia" w kontekście wspólnego systemu VAT. Z orzecznictwa wprost wynika, że należy oddzielnie rozpatrywać kwestię oszustwa podatkowego i nadużycia prawa. Są to zwyczajnie dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się, tj. oszustwo nie jest nadużyciem, a nadużycie prawa nie może być oszustwem. Ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie zawsze należy do organów podatkowych i sądów krajowych (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 59). Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami (por. m.in. raport Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z 16 stycznia 1978r.; Doc. 4098 [w:] L’évasion et la fraude fiscales internationale, Colloque de 5-7 mars Strasbourg, Recueil des documents, Amsterdam 1981, s. 173 i nast.). Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Natomiast karuzela podatkowa to nic innego jak konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt, że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań. Z kolei nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję nadużycia prawa bezpośrednio wprowadziły do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 15 lipca 2016r. przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Niewątpliwym jest, że w praktyce w ujęciu całościowym, Trybunał stosuje w swoim orzecznictwie szereg określeń odnoszących się do podobnego lub identycznego zjawiska. Do wyrażeń tego typu należą odniesienia do "zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie", twierdzenia, że "podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie" czy "poszerzać zakresu [uregulowania prawa Unii] tak, aby objąć nim nadużycia". Terminologia stosowana alternatywnie, obejmująca na przykład "obchodzenie [przepisów]", "unikanie", "całkowicie sztuczne konstrukcje", jest także powszechna. Jednakże słusznie zauważył RG Michal Bobek w opinii z 7 września 2017r. do sprawy Edward Cussens (EU:C:2017:648), że określenie "nadużycie prawa" jest bardziej odpowiednie w sytuacjach dotyczących stosunków pomiędzy osobami fizycznymi, gdzie obserwuje się, że strona korzysta, przykładowo, z istniejących praw majątkowych lub praw wynikających z umowy w sposób nieuzasadniony, w złej wierze lub w sposób szkodliwy. Bezsprzeczne jest zatem, że wspomniana strona jest posiadaczem tych praw (w sensie uprawnień); problematyczny może być sposób, w jaki ta strona z nich korzysta. Sytuacja ta kontrastuje z rodzajem zarzucanego nadużycia, będącego przedmiotem spraw na gruncie VAT, które w efekcie sprowadza się do sporu o zakres zastosowania przepisów prawa Unii oraz tego, czy powołano się na nie w sposób "sztuczny", który nie realizuje celu przewidzianego przez prawodawcę. Innymi słowy, w dziedzinie prawa publicznego bardziej właściwym pojęciem pozwalającym uchwycić rzeczywisty cel jest "obchodzenie [przepisów]", a nie pojęcie "nadużycia prawa", zasadniczo należące do prawa prywatnego. Jednakże z uwagi na to, że termin "nadużycie" jest szeroko stosowany w orzecznictwie i dyskursie związanym z prawem Unii, sąd uznał za zasadne stosowanie wyrażenia "nadużycie prawa" ["abuse of law"], które przynajmniej nieco bardziej nawiązuje do publicznoprawnego kontekstu tego pojęcia. I tak stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Od wydania wyroku Halifax i in. zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji (por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, PP nr 1/2018, s. 8). W wyroku Halifax i in. obawa, że doszło do nadużycia, miała swoje źródło w strukturze transakcji, dzięki której spółki należące do grupy Halifax były w stanie utrzymać zwolnienie podatkowe w zakresie podatku należnego, jednocześnie odliczając cały podatek naliczony w odniesieniu do wspomnianych transakcji. Trybunał dokonał wykładni art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle zasady neutralności podatkowej wymaga istnienia związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym. Sprzeczne z celem ww. przepisów byłoby pozwolenie na to, aby podatnik, który zwykle nie dokonuje żadnych transakcji dającymi prawa do odliczenia, mógł odliczyć cały naliczony VAT. Właśnie analiza ww. wyroku dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem. W oszustwie karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot po prostu nie płaci podatku i znika czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś w nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo. Dlatego też TSUE inaczej określa skutki nadużycia prawa a inaczej oszustwa podatkowego. W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z 21 lutego 2006r. Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z 22 grudnia 2010 r. Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52). Konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, ponieważ nie ma tu żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie. Uczestnicy karuzeli nie nadużywają żadnych przepisów prawnych a zwyczajnie dokonują obrotu towarami lub usługi, przy czym niektóre z tych podmiotów nie płacą należnego podatku. Zauważyć należy, że zastosowanie instytucji nadużycia prawa do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, poprzez przedefiniowanie wszystkich transakcji w ten sposób, iż wyeliminowane zostają wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT, z tego np. powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował VAT organom podatkowym, pomija obiektywny charakter pojęcia "działalności gospodarczej". Tymczasem ani zamknięty charakter łańcucha dostaw, ani to, że dany podmiot jest nieuczciwy, nie wystarcza do stwierdzenia, iż dane jego czynności nie mieszczą się w zakresie VAT. Pomimo oszustwa dokonanego przez "znikającego podatnika" każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy. System zaprojektowano tak, aby wszystkie podobne czynności były przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego, czy towary znajdujące się w obrocie ostatecznie trafiają do konsumenta (por. opinia RG Maduro z 16 lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89). Wskazać należy, że trudno mówić o spełnieniu przesłanek nadużycia w kontekście karuzeli podatkowej, tym bardziej, gdy okolicznością stanowiącą oś wywodu organu są "znikający podatnicy", którzy nie zapłacili podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów na rzecz kolejnych krajowych podmiotów. Takie zaś stwierdzenie stanowi konsekwencję uznania, że dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów polega na tym, iż podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Zdaniem organu odwoławczego ma to jednak świadczyć o fikcyjności transakcji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wiadomo zatem tak do końca czy w ogniwach "znikający podatnik" – kolejny podmiot była dostawa towarów czy też nie. Nawet, gdyby uznać fikcyjność tych transakcji (do których stwierdzenia nie jest potrzebna zasada zakazu nadużycia prawa, lecz zwykła analiza dowodów zebranych w sprawie) nie oznacza to, że w kolejnych ogniwach nie doszło do dostawy towarów. Sąd zwraca na powyższe okoliczności uwagę dlatego, że właśnie argumentacja organu odwoławczego budowana jest przez pryzmat okoliczności zaistnienia w łańcuchach dostaw "znikających podatników" i stwierdzenia, że kolejne ogniwa to tylko firmy pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami a brokerem, które pełniły rolę bufora nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, którego głównym zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, co miało utrudnić wykrycie procederu, a także zatarcie powiązań jakie występowały pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Transakcje nakierowane były na uzyskanie korzyści podatkowej (zysku) w postaci odliczania podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, bo zakwestionowane czynności stanowiły element oszustwa podatkowego, o czym poszczególni uczestnicy wiedzieli. Zważyć jednakże należy, że nie można z góry zakładać, iż oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją, zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Trudno sobie też wyobrazić, jak miałoby wyglądać takie przedefiniowanie w sytuacji istnienia uczciwego podatnika. Oczywiście organ przyjmuje nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział w karuzeli zakłada jego świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia (należy przy tym odróżnić świadomy udział w oszustwie podatkowym od braku należytej staranności przy zawieraniu transakcji). Wskazać też należy, że fakt, iż podatnik dokonuje dostaw towarów i korzysta z mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. Podkreślenia wymaga, że w przypadku oszustwa karuzelowego organy podatkowe i sądy nie mogą zwalniać uczestników karuzeli z obowiązków w postaci naliczenia, udokumentowania, raportowania i wpłacania należnego podatku poprzez stawianie całości ich działalności poza system VAT. Wręcz przeciwnie - powinny z całą bezwzględnością obowiązki te egzekwować. Mogą i powinny natomiast pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanych wyżej uprawnień. Powyższe wspiera wypracowana przez Trybunał koncepcja tzw. dobrej wiary, która została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Nie można też zapominać, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie zaś przerzucanie wspomnianej winy na inne podmioty gospodarcze. Zważyć też należy, że koncepcja uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT doprowadza do paradoksów prawnych. Jak już wskazano oszustwo karuzelowe polega na tym, że mamy łańcuch wielu następujących po sobie czynności (dostaw), gdzie nalicza się i odlicza VAT, przy czym co najmniej jeden z podatników nie rozlicza (nie wpłaca) należnego podatku i znika. Stwierdzenie zaś, że w łańcuchu dostaw wystąpili "znikający podatnicy", czyli podmioty które nie wykazały transakcji i nie zapłaciły podatku należnego VAT z tytułu dostawy towaru na rzecz kolejnego podmiotu krajowego, stanowi konsekwencję uznania, iż dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów (znikających podatników) polegała na tym, że podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Podkreślenia też wymaga, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych). Konstrukcje o charakterze karuzeli podatkowej służą też między innymi legalizacji towaru pochodzącego z nieujawnionego, nielegalnego źródła (np. kradzieży). Tworzona jest wówczas złożona konstrukcja łańcucha dostaw, aby uniemożliwić ustalenie osób rzeczywiście czerpiących korzyści finansowe z tytułu sprzedaży towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. W takim łańcuchu dostaw mogą wówczas występować podmioty pełniące różne role: znikający podatnicy, bufory, brokerzy oraz "słupy". Nie jest też wykluczone występowanie firmantów. Ta złożona konstrukcja ma utrudnić (uniemożliwić) ustalenie rzeczywistego przepływu towaru, jak i rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Zauważenia jednocześnie wymaga, że oszustwo karuzelowe wpisane jest niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Reasumując: karuzela podatkowa to co do zasady konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Nie można więc z góry zakładać, że oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją – zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Zauważyć jednocześnie trzeba, że nawet jeżeli zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na występowanie karuzeli podatkowej (transakcji łańcuchowych) nie oznacza to automatycznie, iż jeśli na jakimś etapie obrotu (łańcucha dostaw) nie wystąpił towar (lub brak było władztwa nad towarem), to na żadnym dalszym etapie obrotu (łańcucha dostaw) tego towaru (władztwa nad towarem) nie było. Natomiast jeżeli przyjmiemy, że wszystkie czynności podmiotów uczestniczących w karuzeli są poza systemem VAT to oznacza to, że nie ma żadnych dostaw, nie ma podatku należnego i naliczonego, nie ma podatników w tym tego znikającego (nie ma komu zniknąć) a w konsekwencji .... nie ma oszustwa podatkowego. Innymi słowy poprzez zastosowanie skutków nadużycia i dokonanie przekwalifikowania transakcji następuje całkowite zniwelowanie bytu oszustwa. W świetle powyższego nie można przyjąć koncepcji wyeliminowania wszystkich uczestników karuzeli podatkowej poza system VAT, stosując zasadę zakazu nadużycia prawa. Takie działanie prowadzi bowiem także do zawężania zakresu systemu VAT. Jak słusznie zauważył RG Maduro w swojej opinii z 16 lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89 takie postępowanie w sposób drastyczny przerzuca ciężar problemu z władz podatkowych na sektor prywatny kosztem legalnego obrotu i właściwego funkcjonowania systemu VAT. Co więcej, powstrzymuje państwa członkowskie od podejmowania stosownych kroków przeciwko oszustwom typu karuzela podatkowa. W tym zakresie szczególnie ważne jest, by dostrzec, iż sam fakt, że dana działalność mieści się w zakresie zastosowania dyrektywy 112, nie oznacza, iż państwa członkowskie tracą swoje uprawnienia do podejmowania przeciwko niej stosownych kroków (por. wyroki TSUE z: 17 lipca 2008r. Komisja przeciwko Włochom, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37, 46; 7 maja 2013r., C- 617/10, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, pkt 25; 8 września 2015r., Taricco, C-105/14, EU:C:2013:280, pkt 36). Tym samym przyjęcie za prawidłową ww. koncepcję oznaczałoby również, że wszelkie inicjatywy służące zwalczaniu tego oszustwa zarówno podejmowane na poziomie unijnym, jak i krajowym byłyby bezprzedmiotowe. Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Przede wszystkim rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Natomiast stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z dokonaniem ustaleń czy zaistniało tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpiło uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, czy też ma miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jak już wskazano jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową. Trzeba wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, CBOSA). W związku ze stwierdzeniem przez organ, że Skarżąca świadomie i celowo brała udział w karuzeli podatkowej, należy też wspomnieć o rozdzieleniu kompetencji pomiędzy organy ścigania a organy podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik uczestniczy w oszustwie karuzelowym w sposób świadomy to takie sytuacje podpadają pod normę art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r., Nr 88, poz. 553 ze zm.), zgodnie z którą kto bierze udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. W związku z tym w sytuacji, gdy organ podatkowy jest w posiadaniu dowodów w zakresie świadomej przynależności podatnika do zorganizowanej grupy, z którą wiąże się poddanie panującej w niej dyscyplinie i gotowość do uczestniczenia w prowadzonej działalności przestępczej (por. wyrok SA w Łodzi z 30 września 1999r., II AKa 226/98, Biul. Prok. Apel. 199, nr 9), to mają one prawny obowiązek zawiadomienia o przestępstwie organów ścigania na podstawie art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: kpk). W orzecznictwie wskazuje się, że niewykonanie nakazu przewidzianego w art. 304 § 2 kpk może stanowić przestępstwo z art. 231 § 1 lub 2 k.k. wówczas, gdy funkcjonariusz publiczny zobowiązany do denuncjacji nie zawiadamia o przestępstwie ściganym z urzędu, pomimo świadomości tego, że je popełniono, oraz gdy sam ma świadomość tego, iż przekracza uprawnienia lub nie dopełnia obowiązków i przez to działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego (SN WA 1/08, OSNKW 2008, nr 4, poz. 31). Należy też przypomnieć za wyrokiem ETPCz z 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugal (27785/10), że organy podatkowe muszą pamiętać o konieczności działania zgodnie z zasadami domniemania niewinności oraz poszanowania własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji albowiem zasada prawdy materialnej nie działa jednostronnie i nie oznacza jedynie obowiązków podatnika względem państwa, lecz także oznacza obowiązki państwa względem podatnika, w tym uwzględnianie faktów ustalonych przez sądy karne w toku postępowania podatkowego. Innymi słowy, sąd nie może przyjąć tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w zorganizowanej grupie przestępczej, gdy w aktach sprawy nie ma dowodów aby przeciwko podatnikowi skierowano jakiekolwiek postępowanie karne. Należy pamiętać, że czym innym jest sytuacja kiedy dany podmiot działa w ramach grupy przestępczej, a czym innym przyzwolenie na to, że transakcje tego podmiotu mogą być elementem istniejącej karuzeli. Wtedy na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się fikcję, że podmiot taki powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, nie jest to jednak uczestnictwo w grupie przestępczej. Tak więc organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Ponadto organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również w wielu przypadkach może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA). W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Tak więc nie jest wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ani jedynie wykazanie ich wystąpienia w sprawie, bez udowodnienia świadomości danego podmiotu (podatnika) co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw. Zauważyć w tym miejscu należy, że w rozpoznanej sprawie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wnioskować można, iż organy co do zasady nie kwestionowały, że towar w postaci telefonów rzeczywiście istniał i był przedmiotem obrotu dokonywanego przez Skarżącą. Na stronie 110 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdza bowiem, że "obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje miały charakter niedokonany, fikcyjny, czy też pozorny (...). Transakcje kupna sprzedaży sprzętu elektronicznego (telefonów) nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie poprzez nadużycie prawa krajowego służyły uzyskaniu nieuzasadnionej korzyści podatkowej". Dodać trzeba też, że organ nie wykazał, aby istniały pomiędzy Skarżącą a innymi podmiotami ujawnionymi w ramach łańcucha dostaw (w tym z podmiotami uznanymi przez organy za znikających podatników) jakiekolwiek powiązania kapitałowe, rodzinne, itp. Z kolei w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Natomiast stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Wskazać należy, że oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny zatem prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego, w tym w szczególności przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Podkreślić bowiem należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Z kolei decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika bowiem ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków. Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi. Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Na koszty składał się wpis sądowy w wysokości 31.612 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 15.000 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.