III SA/Wa 1114/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. W dniu 27 kwietnia 2010 r. Pani B. K. ( dalej jako "Strona", "Skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie podatkowe (PIT-36), w którym wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o których mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f.") w kwocie 12.667 zł. Następnie w dniu 06 września 2011 r. Strona złożyła w wymienionym organie podatkowym korektę zeznania PIT-36 za rok 2009 nie wykazując podatku z tytułu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu do korekty zeznania Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 416/10, stwierdzając, iż ulga meldunkowa dotyczy zarówno budynku jak i gruntu na którym budynek jest posadowiony. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W tej sytuacji, zapłacony przez niego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia, jest podatnikiem zapłaconym nienależnie. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 oraz zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. W odpowiedzi na wezwanie Urzędu Skarbowego w O. Skarżąca pismem z dnia 03 października 2011 r. poinformowała, iż podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat został wyliczony przy zastosowaniu ulgi meldunkowej w stosunku do budynku mieszkalnego, przyjęciu wartości gruntu z aktu notarialnego w kwocie 300.000 zł oraz wartości oficyny gospodarczej w wartości 20.000 zł. uwzględniając dziedziczenia po ojcu - po 1/4 i po matce - po 1/3. Wartość oficyny gospodarczej przyjęto według własnego rozeznania, uwzględniając, że jest to budynek gospodarczy budowany w 1963 r., bez ogrzewania, bez przeprowadzanych remontów. Wszyscy stawający do aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży akceptowali taki stan rzeczy jako adekwatny do wartości rynkowej przedmiotu kupna-sprzedaży. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, w związku z uzyskanym dochodem wynikającym z umowy sprzedaży - aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2009 r. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. organ podatkowy I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w wysokości 12.533,00 zł oraz stwierdził nadpłatę z tego tytułu w wysokości 134,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu [...] stycznia 2009 r., umową sprzedaży, sporządzoną w formie aktu notarialnego Strona, Pan Z. G. oraz Pan M. G., dokonali sprzedaży, każde z nich po 1/3 części udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym, położonej w O. przy ul. [...] za łączną kwotę 630.000 zł. Przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przypadający na Stronę stanowi 210.000 zł, na który składa się kwota 100.000 zł - wartość gruntu oraz 110.000 zł - budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Prawo do w/w zabudowanej nieruchomości sprzedający nabył: w 3/24 części w drodze spadku po zmarłym S. G. - na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] września 2008 r. , w 5/24 części w drodze spadku po zmarłej w H. G. - na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] września 2008 r. Organ I instancji wskazał, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w 3/24 części z całości nieruchomości (630.000,00zł x 3/24), co stanowi kwotę 78.750,00 zł, nabytej w drodze spadku po S. G. nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat od dnia nabycia. Źródłem przychodu natomiast jest przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości w części 5/24, którą Skarżąca nabyła w drodze spadku po H. G. Przychód z tego tytułu wyniósł 131.250,00 zł. na którą to kwotę składają się następujące wartości: 62.500 zł. (300.000 zł wartość gruntu x 5/24), 4.167 zł (20.000 zł wartość budynku gospodarczego x 5/24), 64.583 zł (310.000 zł wartość budynku mieszkalnego x 5/24). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził dalej, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Termin ten został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2010 r., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 59, poz. 361) w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca w dniu 27 kwietnia 2010 r. złożył oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w którym poinformowała, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, wraz z zaświadczeniem wydanym przez Urząd Miasta O. z dnia 2 lutego 2010 r., że była zameldowana na pobyt stały w okresie od 15 czerwca 1959 r. do 28 grudnia 1976 r. w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w O.. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) zwalnia od opodatkowania przychód z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności, jak i gruntów trwale związanych z budynkami stanowiącymi część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w gruncie, przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Organ I instancji uznał zatem, iż opodatkowaniu podlega przychód uzyskany ze sprzedaży budynku gospodarczego oraz gruntu, tj. kwota 66.667 zł. Powołując się na art. 30e ust. 1 updof organ I instancji wskazał, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei ust. 2 stanowi, iż podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Wskazując na powyższe przepisy organ I instancji wyliczył zobowiązanie podatkowe w ten sposób, iż pomniejszył przychód uzyskany ze zbycia budynku gospodarczego i gruntu w łącznej kwocie 66.667 zł o kwotę podatku od spadków i darowizn zapłaconego po H. G. przypadający od nabycia tych nieruchomości, tj. o kwotę 706.12 zł. Wyliczona przez organ I instancji podstawa obliczenia podatku wyniosła zatem 65.961 zł., zaś podatek należny 12.533,00 zł (65.961 x 19%). Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż zapłacony przez Podatnika podatek w dniu 27 kwietnia 2010 r. wyniósł 12.667 zł wobec czego nadpłatę stanowi kwota 134 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organowi I instancji naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 46, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Strona nie kwestionując stanu faktycznego sprawy stwierdziła, iż istotą sporu jest kwestia, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje także grunty na których budynek mieszkalny został wzniesiony wskazując na wykładnię prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 416/10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił w stosunku do Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 12.667,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) updof wskazując jednocześnie , iż wykładnia tego przepisu dokonana w przywołanym przez Skarżącą wyroku jest odmienna od dotychczas prezentowanej przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 116/10; WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 681/09 i z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 833/09, jak również sprzeczna z wykładnią gramatyczną powyższego przepisu. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W zaskarżonej decyzji przychód został bowiem pomniejszony się o kwotę podatku od spadków i darowizn, tymczasem z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż z tytułu nabycia nieruchomości po H. G. podatek od spadków i darowizn nie wystąpił. Nieprawidłowe wyliczenie podstawy obliczenia podatku spowodowało także, iż organ I instancji bezpodstawnie stwierdził na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit.a i art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz 749 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") nadpłatę w tym podatku w kwocie 134 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przepis art. 234 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wydania decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny, co w jego ocenie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego: - art.21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, - art.46, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony. Zagadnienie to było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, w której stwierdzono, że ulga ta obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, bo wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 K.c., a inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. byłaby wykładnią ad absurdum. Tym samym odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy, należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego. W konsekwencji pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba ta elementy stanowią nieruchomość w myśl w.w. przepisów K.c. Stosownie do art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej "p.p.s.a.") jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z komentowanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka..., s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprawdza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować - Andrzej Kabat, Komentarz do art. 269 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2011. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w cytowanej uchwale i tym samym stwierdza, iż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. była błędna. Jednocześnie Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano znaczenie określonej tym przepisem zasady reformationis in peius . I tak dla przykładu Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93 (PiP 1994, z. 9, poz. 111, z glosą M. Wierzbowskiego), w którym stwierdzał, iż "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 k.p.a. musi być zawsze poddawane niezwykle wnikliwej kontroli sądu. W art. 234 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził odstępstwa od zasady reformationis in peius. Mianowicie, organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż decyzja organu I instancji w sposób rażący naruszała art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez pomniejszenie przychodu o kwotę podatku od spadków i darowizn, który nie był wymagalny i został zapłacony przez Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 283/09 stwierdził, że brak ustawowej definicji "rażącego naruszenia prawa" uzasadnia sięgnięcie do orzecznictwa ukształtowanego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 234. Zgodnie z utrwalonymi zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w doktrynie ustaleniami "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, iż z treści 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wynika możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Uwzględnienie przy ustaleniu podstawy opodatkowania kwoty podatku od spadków i darowizn odpowiada zatem treści powołanych wyżej przepisów i tym samym nie narusza ich w jakikolwiek sposób, a tym bardziej w sposób rażący. Natomiast zaistniała w sprawie okoliczność, iż organ podatkowy I instancji uznał za koszt wpływający na podstawę obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwotę podatku od spadków i darowizn, która nie została zapłacona przez Skarżącego stanowi w ocenie Sądu błąd co do ustaleń stanu faktycznego sprawy, a nie rażące naruszenie prawa umożliwiające organowi II instancji wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się stosownie do art. 234 Ordynacji podatkowej. Uchybienie takie winno być sanowane w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić prezentowane wyżej stanowisko Sądu. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie zgłosiła wniosku o zwrot należnych kosztów postępowania przed zamknięciem rozprawy. Wobec powyższego Sąd nie orzekł co do zwrotu kosztów postępowania. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c), art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.