III SA/Wa 1127/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi W. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.549.2019.2.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca W. (dalej też jako "W." lub "Wnioskodawca") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania otrzymanego odszkodowania (obejmującego Kwotę Główną i Odsetki). W szczególności wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy suma otrzymana tytułem Odszkodowania (Kwota Główna i Odsetki), w przypadku jej przeznaczenia w całości na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych W., tj. na cele o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie będzie stanowiła dla W. źródła uzyskania dochodu, a w konsekwencji W. nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od otrzymanego Odszkodowania? Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że Wspólnotę tworzą właściciele lokali mieszkalnych oraz współwłaściciele wielostanowiskowych garaży stanowiących odrębne lokale użytkowe. W skład W. wchodzą lokale mieszkalne składające się na osiedle 14 budynków mieszkalnych ("Budynki"). Na terenie nieruchomości znajduje się również garaż wielostanowiskowy, w którym, jednocześnie z wyodrębnianiem i sprzedażą lokali mieszkalnych członkom Wnioskodawcy, wyodrębnione zostały dwa samodzielne lokale niemieszkalne ("Garaż"). Własność lokali niemieszkalnych, jako samodzielnych lokali, związana jest z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, na której posadowione jest osiedle "[...]". Osiedle to wybudowane zostało przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Deweloper"). Po ujawnieniu wad Budynków oraz Garaży Wnioskodawca, działający w imieniu mieszkańców, podjął działania celem wyegzekwowania od Dewelopera usunięcia stwierdzonych wad fizycznych Budynków oraz Garaży. Mieszkańcy dokonali cesji praw względem Dewelopera na W., zaś Sąd w wyroku z 20 maja 2019 r. zasądził od Dewelopera na rzecz Wnioskodawcy kwotę 2.954.133,74 zł wraz z odsetkami za opóźnienie. Odszkodowanie Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na sfinansowanie kosztów naprawy wad fizycznych w częściach wspólnych Budynków i Garaży (powstałych wskutek ich wadliwego zaprojektowania oraz wykonania), a nie samych lokalach i nie będzie przeznaczone na remont konkretnego lub konkretnych lokali a także na prace konserwacyjne. W uzupełnieniu wniosku Wspólnota wskazała, że nie ma wiedzy, czy w lokalach mieszkalnych i służących tym celom jest prowadzona działalność gospodarcza, aczkolwiek nie można wykluczyć, że taka działalność jest w lokalach prowadzona. Wspólnota nie ma wiedzy, czy i które lokale są wynajmowane (nie ma obowiązku zgłoszenia takiego wynajmu), aczkolwiek nie może wykluczyć, że właściciele lokali mieszkalnych lokale wynajmowali, wynajmują lub będą wynajmować. Kwota odszkodowania (kwota główna oraz odsetki) będzie dla Wnioskodawcy stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane odszkodowanie, w przypadku jego przeznaczenia w całości na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, korzysta w całości ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Uzasadnionym jest przyjęcie, że pojęcie "zasoby mieszkaniowe", w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., obejmuje nie tylko lokale mieszkalne, lecz również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, lub też ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego albo zapewniające jego sprawne funkcjonowanie i administrowanie. Wszelkie przychody związane z Budynkami i Garażami, jak również sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), są jednocześnie przychodami i kosztami podatkowymi. Powstały zaś z tego tytułu dochód, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem opisanych wyżej zasobów mieszkaniowych. Stąd kwota uzyskana przez Wnioskodawcę, z związku z Odszkodowaniem stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w konsekwencji czego, dochód powstały z tego tytułu (wraz z odsetkami) objęty jest zwolnieniem, wynikającym z treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., przy zastrzeżeniu, że zostanie on przeznaczony przez Wnioskodawcę na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zaskarżoną interpretacją z dnia 13 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej "O.p.") uznał, że stanowisko Wspólnoty przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. uzupełnione pismem z dnia 26 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania otrzymanego odszkodowania (obejmującego Kwotę Główną i Odsetki) w części dotyczącej: • lokali mieszkalnych zamieszkałych przez członków Wspólnoty oraz Garaży (pomieszczeń garażowych, miejsc postojowych) użytkowanych przez członków Wspólnoty - jest prawidłowe; • w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, w szczególności art. 6, art. 3 ust. 2. Organ interpretacyjny powołał się na art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i uznał, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód. Natomiast wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jest dochód uzyskany przez wskazane w powołanym przepisie podmioty ze źródła, jakim jest działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli został przeznaczony na cele preferowane przez ustawodawcę, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zdaniem organu interpretacyjnego, "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć wyłącznie w odniesieniu do lokali mieszkalnych spełniających w rzeczywistości funkcje mieszkaniowe oraz innych pomieszczeń (np. klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki lokatorskie itd.) i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Związane z wyżej wymienionymi budynkami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak też są przychodami i kosztami podatkowymi w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W opinii Dyrektora Krajowej Informacji, jeśli lokale mieszkalne wykorzystywane są wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, lub są zamieszkałe przez osoby spoza Wspólnoty (wynajmowane), przez to nie należą one także do kategorii zasobów mieszkaniowych, zatem nie wypełniają warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Podobnie należy ocenić sytuacje wynajmowania miejsc postojowych osobom spoza Wspólnoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) Strona zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że kwoty otrzymane przez Wspólnotę tytułem odszkodowania w związku z wadami fizycznymi w częściach wspólnych budynków mieszkalnych oraz garaży, wchodzących w skład W. i będące pod jej zarządem, w zakresie w jakim odszkodowanie to jest związane z lokalami, które nie są użytkowane bezpośrednio i wyłącznie przez członków Wspólnoty nie stanowią przychodu zwolnionego z opodatkowania; 2. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że kwoty otrzymane przez Wspólnotę tytułem odszkodowania w związku z wadami fizycznymi w częściach wspólnych budynków mieszkalnych oraz garaży (miejsc postojowych i pomieszczeń garażowych), wchodzących w skład W. i będące pod jej zarządem, w zakresie w jakim odszkodowanie z lokalami w których prowadzona była wyłącznie działalność gospodarcza, poprzez niedookreślenie, czy działalność ta powinna być prowadzona na dzień otrzymania środków, tj. na dzień otrzymania odszkodowania; 3. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez błędne ustalenie, że lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność mieszkańca wspólnoty, który został wynajęty osobie niebędącej członkiem wspólnoty (najemcy) na cele mieszkaniowe inne niż wyłącznie działalność gospodarcza, traci charakter lokalu mieszkalnego, podczas gdy wynajęcie lokalu, nie powoduje utraty charakteru mieszkalnego lokalu, a przychody Wspólnoty - otrzymane od jej członka - związane z takim lokalem stanowią przychody zwolnione od podatku w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.; 4. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez błędne ustalenie, że lokal niemieszkalny, będący pomieszczeniem garażowym i służący celom mieszkaniowym, stanowiący odrębną własność mieszkańca wspólnoty, który został! wynajęty osobie niebędącej członkiem wspólnoty (najemcy) na cele mieszkaniowe inne niż wyłącznie działalność gospodarcza, traci charakter lokalu mieszkalnego, podczas gdy wynajęcie lokalu, nie powoduje utraty charakteru zasobu mieszkaniowego, a przychody Wspólnoty - otrzymane od jej członka - związane z takim lokalem niemieszkalnym stanowią przychody zwolnione od podatku w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe naruszenia, Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części (pkt 2 ) 2) zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2021 r. Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację. Wskazała, że przyjęcie, iż zamieszkiwanie w lokalu osoby innej, niż członek Wspólnoty (nawet jednocześnie z zamieszkiwaniem z członkiem Wspólnoty) pozbawia taki lokal charakteru zasobu mieszkaniowego, stanowi niedopuszczalną, zawężającą interpretacje przedmiotowego zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu I instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony - Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy suma otrzymana przez Wspólnotę Mieszkaniową tytułem odszkodowania, w przypadku jej przeznaczenia w całości na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby dochody mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy tego przepisu muszą spełnić łącznie trzy przesłanki: stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ma prawidłowe ustalenie znaczenia pojęć "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi". Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. Sąd podziela prezentowane w tym zakresie stanowisko w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10; z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09; z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Z kolei pod pojęciem "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzenie zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań, zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 23 lipca 2010 roku sygn. akt II FSK353/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).) Uwzględniając powyższe należy stanąć na stanowisku, że dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącą, że do źródła, jakim jest gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi należy co do zasady zaliczyć pozyskane przez Skarżącą środki w postaci zasądzonego przez sąd odszkodowania za stwierdzone wady fizyczne budynków i garaży. Kwestia ta, z uwagi na treść art. 57 a P.p.s.a. pozostaje zatem poza zakresem kontroli sądu. Nie jest w sprawie sporne przeznaczenie środków otrzymanych tytułem odszkodowania na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Spór dotyczy zakresu, w jakim odszkodowanie to pochodzi z zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że pojęcie zasobów mieszkaniowych wspólnoty mieszkaniowej, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie obejmuje stanowiących własność członków wspólnoty lokali użytkowych( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1651/09, z dnia z dnia 6 grudnia 2018 r. II FSK 34228/16, z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3642/15), ). Skład orzekający pogląd ten w pełni podziela. Koszty zarządu nieruchomością wspólną ponosi każdy z właścicieli lokali, przy czym obowiązek ten związany jest z własnością lokalu i istnieniem części wspólnych nieruchomości (art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali- j.t. Dz.U. z 2000r., Nr 80, poz. 93 ze zm.). Bez tych części wspólnych korzystanie z budynku i położonych w nim lokali w sposób zgodny z ich przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu utrzymania nieruchomości wspólnej związany jest zatem z określonym lokalem, korzystanie z którego wymaga także korzystania z części wspólnych. W przypadku, gdy w budynku znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe (służące zaspokojeniu innych potrzeb niż mieszkaniowe), z tych samych części wspólnych korzystają zarówno właściciele lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych, a każdy z nich powinien ponosić proporcjonalnie związane z tym koszty, skoro są one związane z jego lokalem. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą w związku z tym być uznane tylko te opłaty, które wnoszone są przez właścicieli lokali mieszkalnych. Korzystanie przez nich z części wspólnych nieruchomości służy bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć dotyczyć mogą tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane za uzyskane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych. W tym stanie rzeczy trafnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że w części, w jakiej odszkodowanie otrzymane od wykonawcy dotyczy lokali mieszkalnych, w których prowadzona jest wyłącznie działalność gospodarcza, otrzymane środki nie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w tej części nie podlegają zwolnieniu. Jeśli lokale wykorzystywane są wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie należą one do zasobów mieszkaniowych, bez względu, czy formalnie pozostają lokalami mieszkalnymi. Pojęcie zasobów mieszkaniowych nie może być rozciągane na lokale, w których prowadzona jest wyłącznie działalność gospodarcza, gdyż lokale te nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje podnoszona w skardze kwestia nieustalenia przez organ momentu uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania, bowiem nie była ona przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Przedmiotem interpretacji była wyłącznie kwestia skorzystania przez Wspólnotę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p, w stosunku do otrzymanego odszkodowania. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji.