III SA/Wa 1128/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Prezydenta m. W. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 27 września 2011 roku Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka wybudowała budynek biurowy na gruncie będącym w jej wieczystym użytkowaniu. W sierpniu 2011 roku Spółka otrzymała pozwolenie na użytkowanie tego budynku. Spółka wyodrębniła w tym budynku urządzenia, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będą amortyzacji. Wśród tych urządzeń znajdują się stacje i podstacje transformatorowe oraz rozdzielnie elektryczne, stanowiące - wraz z budynkiem - jedną funkcjonalną całość. W związku z powyższym, pytanie Spółki dotyczy opodatkowania ww. urządzeń podatkiem od nieruchomości, tj. czy Spółka powinna zakwalifikować te urządzenia jako integralną część budynku, i jako takie nie będą one opodatkowane podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a. art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 roku Nr 95, poz. 613, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.o.l."), czy też jako odrębne budowle będą one takiemu podatkowi podlegać? Zdaniem Spółki, urządzenia wymienione we wniosku, tj. stacje i podstacje transformatorowe oraz rozdzielnie elektryczne, należy uznać za część budynku, stanowiącą z tym budynkiem jedną funkcjonalną całość. Konsekwencją powyższego jest to, iż ww. urządzenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpatrzeniu wniosku, organ podatkowy w indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2011 roku, nie podzielił stanowiska Spółki. W indywidualnej interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy wskazano, ze zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez pojecie "budowla" ww. ustawa rozumie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1991 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 roku Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. W rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zważywszy na to, że według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, organ przywołał definicję tego pojęcia na gruncie tej ustawy. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przez pojęcie "urządzenie budowlane" należy zatem rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące do oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Powyższe - zdaniem organu interpretacyjnego - prowadzi do wniosku, że każda budowla w rozumieniu prawa budowlanego mieści się w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. Jeżeli zatem dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego to powinien być także tak klasyfikowany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny podkreślił, że obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego jest także budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego). Konsekwentnie więc wszystkie te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane, stanowią budowlę pod warunkiem jednak, że są całością techniczno-użytkową. W ocenie organu podatkowego wymienione we wniosku o interpretację stacje i podstacje transformatorowe oraz rozdzielnie elektryczne nie stanowią części budynku, lecz są samodzielną - z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowlą. Bez znaczenia przy tym dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest fizyczne usytuowane tych stacji i rozdzielni. Nie jest istotne, czy ww. urządzenia techniczne znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowią jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. O tym, że w budynku mogą występować osobne budowle świadczyć ma powołane organ orzecznictwo sądowe, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/08. Organ podatkowy wskazał również, że jakkolwiek Spółka deklaruje, że stacje, podstacje i rozdzielnia stanowią wraz z budynkiem jedną funkcjonalną całość, to jednak ta deklaracja nie znajduje odzwierciedlenia w dalszej części opisu stanu faktycznego, w którym Spółka wskazuje, że urządzenia te są wyodrębnione i amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), budynki oraz urządzenia techniczne (do których zalicza się przedmiotowe stacje, podstacje i rozdzielnie), są zakwalifikowane do odrębnych grup środków trwałych. Przedstawiając powyższą argumentację, organ interpretacyjny uznał, że przedmiotowe stacje, podstacje i rozdzielnie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka złożyła w dniu 13 stycznia 2012 roku wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji z dnia [...] grudnia 2011 roku w ten sposób, że organ uznaje stanowisko Spółki za prawidłowe. Prezydent m. W. - w piśmie z dnia 27 stycznia 2012 roku - podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] grudnia 2011 roku i odmówił jej zmiany. W dniu 1 marca 2012 roku pełnomocnik Spółki złożył skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 roku nr 243, poz. 1623 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki stwierdził między innymi, iż opierając się na wykładni językowej obu przytoczonych przepisów rozumieć należy, że skoro stacje i podstacje transformatorowe oraz rozdzielnie elektryczne nie zostały wymienione w definicji legalnej budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, do której to definicji odwołuje się u.p.o.l., a ponadto z uwagi na fakt, że tego rodzaju urządzenia nie posiadają same w sobie cech zbliżonych do budowli, nie powinny one stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, wskazał, że kwalifikując obiekty budowlane do objęcia takim opodatkowaniem, nie można stosować wykładni rozszerzającej uznając, że gdy dany przedmiot jest włączony pod regulacje prawa budowlanego oraz nie stanowi obiektu małej architektury, to należy uznać go w sposób automatyczny za obiekt spełniający definicję budowli. Takie bowiem swobodne kształtowanie pojęcia "budowla" prowadzi do zastosowania rozszerzającej interpretacji, wykraczającej poza jej definicję ustawową i ma znamiona wkraczania w kompetencje ustawodawcy. Na poparcie stanowiska pełnomocnik Spółki przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2008 roku (sygn. akt II FSK 418/08) oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 598/07 oraz I SA/Gd 1052/11). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana przez Prezydenta m. st. Warszawy w trybie określonym w art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie specyfikę instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, przejawiającą się między innymi w tym, że dokonywana w ramach tej instytucji interpretacja przepisów nie ma charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że realizacja tego obowiązku przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie. Wskazać należy, że w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dokonuje się ustaleń co do faktów, poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę, co ma swoje uzasadnienie w odmiennej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego, tj. stanu faktycznego, oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Wydający interpretację organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08). Przepis art. 14j Ordynacji podatkowej stanowi, że stosownie do swojej właściwości interpretację indywidualną wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (§ 1). W zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału (§ 3). Z powyższych przepisów wynika, że prezydent miasta, w zakresie swojej właściwości jako organ podatkowy jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych, przy czym w sprawach tych stosuje się odpowiednio przepisy regulujące interpretacje przepisów prawa podatkowego zawarte w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że prezydent miasta jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru (cechy) "wyczerpującego", tj. nie zawiera okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretujący (prezydent miasta) wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nieodpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Interpretacja indywidualna jako wynik stosowania prawa przybiera postać pisemną składającą się z dwóch elementów, tj. oceny stanowiska wnioskodawcy (która może być pozytywna lub negatywna) i uzasadnienia prawnego, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie interpretacji indywidualnej dotyczy więc stanowiska wnioskodawcy, odnosi do tego stanowiska, ocenia to stanowisko, nie stanowi natomiast prezentacji własnego stanowiska organu podatkowego, w oderwaniu od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czy stanowiska zajmowanego przez wnioskodawcę. Zasady opodatkowania budynku i budowli były przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07. Sąd ten stwierdził - a Sąd orzekający ten pogląd podziela - że z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest zaś każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem. W związku z tym ustalenie, że obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego (oraz w konsekwencji - art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.), wyklucza możliwość zaliczenia urządzeń technicznych tego budynku do budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu. We wniosku Spółka wskazała, że urządzenia, o których tam mowa, stanowią wraz z budynkiem jedną funkcjonalną całość. Następnie zaś Spółka - powołując się na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - oceniła, że urządzenia te należy uznać za część budynku, co w konsekwencji oznacza, że nie można ich traktować jako odrębnej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie we wniosku zainteresowany nie określił charakteru (istoty) związku pomiędzy spornymi urządzeniami a budynkiem, który to związek miałby uzasadniać tezę Spółki o tym, że stanowią one jedną funkcjonalną całość. Z uwagi na ustawowe ukształtowanie postępowania interpretacyjnego wiedza organu w tym zakresie może pochodzić wyłącznie od Wnioskodawcy. Tymczasem Wnioskodawca nie podał okoliczności faktycznych niezbędnych dla dokonania oceny jego stanowiska. To istotne, bo interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, podlegają przepisy prawa podatkowego we wskazanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, a nie sam stan faktyczny i rozstrzygnięcie, czy dany obiekt kwalifikuje się do odrębnego opodatkowania, czy też nie. Uwzględniając powyższe uznać należy, że organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację w oparciu o ustalony przez siebie, a nie przedstawiony przez wnioskodawcę, stan faktyczny. Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "uzupełniany" przez organ podatkowy samodzielnie, tj. w inny sposób niż poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia dodatkowych elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego pozwalających na stwierdzenie, że wniosek zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, a przez to możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. "Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona chyba, że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia stanowiska. Jedynie w takim przypadku, i to w drodze wyjątku, organ może wezwać stronę do uzupełnienia stanowiska na podstawie art. 169 § 1 O.p." (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/GL 298/09). "Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia ważności oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 401/09). W niniejszej sprawie Sąd stwierdził wydanie interpretacji o stanie faktycznym nieprzedstawionym we wniosku. Zakwestionować także należy wywody organu, w których zasadnicze znaczenie w sprawie przypisuje się wynikającej z wniosku okoliczności, tj. że sporne urządzenia zostały przez Spółkę wyodrębnione dla celów związanych z ich amortyzacją na podstawie przepisów o podatku dochodowym odo osób prawnych. Wskazać należy, że amortyzacja jest sposobem uwzględnienia (zarachowania) w rachunku kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie określonych składników majątkowych. Tak więc podniesiona przez wnioskodawcę okoliczność, o której mowa powyżej, nie może mieć znaczenia przesądzającego dla uznania w sprawie, że pomiędzy tymi urządzeniami a budynkiem nie zachodzi związek funkcjonalny, o którym pisze we wniosku Spółka. Za chybione należy także uznać powołanie się przez organ podatkowy na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Wskazać należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Uregulowania prawne z zakresu statystyki niewątpliwie nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Udzielając ponownej interpretacji, organ podatkowy powinien wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie z czego wynika, że sporne urządzenia (obiekty) i budynek stanowią "jedną funkcjonalną całość". Po uzupełnieniu przez Wnioskodawcę stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie organ podatkowy ponownie oceni stanowisko Wnioskodawcy. Dalej idąca ocena Sądu – na tym etapie sprawy – byłaby przedwczesna. Skoro wydana interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14j § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, Sąd na mocy art. 146 § 1 oraz art. 152, art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270 ze zm.) przy zastosowaniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) orzekł, jak w wyroku.