III SA/Wa 1134/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Węgorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] listopada 2021 r., wydaną wobec N. S.A. z siedzibą w W. (skarżąca) w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. W odniesieniu do pierwszego z ww. okresów rozliczeniowych umorzono w pierwszej instancji postępowanie podatkowe, natomiast w zakresie grudnia utrzymano w mocy rozstrzygnięcie wymiarowe. Rozstrzygnięcie to zapadło w na skutek ustalenia, że faktura z [...] grudnia 2014 r. dotycząca zakupu dysków oraz jej korekta z [...] grudnia 2014 r., wystawione przez A. spółkę z o.o. a dotyczące dostaw towarów w postaci dysków [...] (s. 15 decyzji), nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., a to na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Jak zauważył organ rekapitulując swoje stanowisko w sprawie, istotnymi dowodami w sprawie są stenogramy rozmów prowadzonych przez A. C. i M. W. (reprezentujące G. ) z przedstawicielami kontrahentów P. P. (A. ) i A. O. (N.) oraz centrum logistycznego T. . Analiza tych nagrań wskazuje, że działania podjęte przez G. , A. i N. miały na celu ukrycie skąd pochodzą dyski będące przedmiotem zakupu. Podjęto w tym zakresie szereg działań. Elektroniczną ofertę zakupu dysków skierował do A.O. (pracownika skarżącej) przedstawiciel G. . W rozmowach telefonicznych między A.C. a panem A.O. ustalono warunki transakcji. P.P. skontaktował się z M.W. celem pośredniczenia w transakcji. Dyski miały trafić do N. , lecz za pośrednictwem innego podmiotu w taki sposób, by ukryć w dokumentacji przewozowej pochodzenie towaru od firmy G. . W tym celu użyto właśnie firmy A.. A.C. i M.W. stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ustalanie przebiegu transakcji nie tylko ze swoim bezpośrednimi kontrahentem (A.), ale także z dalszym z N.. M.W. poleciła P.P. wysyłanie do niej wiadomości e-mailowych dotyczących propozycji obniżenia ceny, w celu uwiarygodnienia wolnorynkowego charakteru zaplanowanej transakcji. Rola A. ograniczała się do wytwarzania dokumentacji w formie wiadomości e-mailowych zawierającej rzekome propozycje cenowe. W rzeczywistości zaś negocjacje z N. prowadziła pani M.W. i dotyczyły ustalenia ceny w ten sposób, by mieściła się w uzgodnionym przedziale, a zarazem była racjonalna. A.O. zgodził się na przeprowadzenie zakupu dysków z G. za pośrednictwem A., zastrzegł żeby na dokumentach transportowych jako dostawca nie figurowała G. . To również A. O. poinformował G. , a nie dostawcę, tj. firmę A. o konieczności złożenia formalnego oświadczenia co do źródła pochodzenia towaru, którego wiarygodność i rzetelność nie miała podlegać weryfikacji ze strony N. . Jako pomysłodawcę takiej formy weryfikacji źródła pochodzenia towaru wskazał zarząd N. . Z tych względów należy uznać, że A. reprezentowany przez P.P. był de facto jedynie ogniwem pośredniczącym pomiędzy G. a N. . Rozmowy te potwierdzają także wiedzę ww. podmiotów na temat powodów skorygowania wystawionej pierwotnie faktury zakupu z tego względu, że 1000 szt. dysków była już przedmiotem wcześniejszej dostawy do N. . Do wycofania dysków doszło, ponieważ powtórzenie numerów seryjnych mogło świadczyć o tym, że towar ten wykorzystywany był w przestępstwie karuzelowym. To wymusiło wycofanie części towaru i znalazło odzwierciedlenie w korekcie faktur zakupu wystawionych przez A.. W następnej kolejności w wyniku wycofania towaru z A. i G. towar wprowadzony został w alternatywny kanał dystrybucyjny do firmy P. sp. z o.o. Powyższe ustalenia w zakresie wycofania towaru mają istotne znaczenie, ponieważ kilkukrotna cyrkulacja tego samego towaru przez te same ogniwa łańcucha dostaw, jest charakterystyczna dla działań o charakterze karuzelowym. Z rozmów wynika, że świadomość tego mieli ww. rozmówcy, w tym również przedstawiciel N. A.O. . Z tych względów należy uznać, że musiał on przynajmniej dopuszczać, że przeprowadzona transakcja jest niezgodna z prawem, w tym również z przepisami podatkowymi. Organ podkreślił przy tym, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiada za istnienie właściwych mechanizmów nadzoru nad działaniami swoich pracowników. Odpowiada w szczególności za zapewnienie, by działania te nie doprowadziły do uwikłania się w oszustwo podatkowe. Na szczególną uwagę zasługuje zdaniem organu również fakt, że uzgodnienia co do przebiegu oraz finalizacji zakupu dysków były dokonywane pomiędzy przedstawicielami G. a N. pomimo tego, iż podmioty te nie były bezpośrednimi kontrahentami. Osoby dokonujące uzgodnień za jedną z najistotniejszych kwestii uznały sporządzenie dokumentów przewozowych w taki sposób, aby w momencie dostarczenia towaru do N. nie było zapisów wskazujących, że towar był wcześniej w posiadaniu G. . Dążono do tego, by na dokumentacji transportowej jako dostawca figurowała wyłącznie firma A.. Rozmowy na ten temat trwały kilka dni, a w tym czasie padały kolejne propozycje rozwiązań. Z powyższego wynika, że w obawie przed organami podatkowymi i celno-skarbowymi konieczne było formalne udokumentowanie dostarczenia towaru do N. w taki sposób, aby nie dało się wykryć, że N. mogła mieć świadomość, iż towar otrzymany rzekomo od A. wcześniej mógł być własnością G. . Z rozmów przeprowadzanych przez osoby reprezentujące ww. trzy podmioty wynika zatem, że transakcje te posiadały jedynie pozory ich zawierania w ramach działalności gospodarczej, a rzeczywistym dostawcą nie była firma A. lecz G. (s. 46 i n. decyzji). Jeżeli więc nawet okoliczności spornych transakcji nie świadczą wprost o świadomym działaniu podatnika w transakcjach o oszukańczym charakterze, to co najmniej uznane muszą być za okoliczności, które winny skutkować zaistnieniem uzasadnionych obaw co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji (s. 50 i n. decyzji; szczegółowy opis ustaleń podjętych w zakresie ustalonego łańcucha transakcji z przytoczeniem fragmentów stenogramów rozmów por. s. 15-45 decyzji). Jednocześnie w spornej decyzji uznano, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a to z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. w zw. z wszczęciem postępowania karnoskarbowego obejmującego ww. okres rozliczeniowy. Jak zauważono w tym zakresie, wszczęcie dochodzenia nastąpiło [...] września 2019 r., zaś stronę powiadomiono o zawieszeniu biegu ww. terminu 13 grudnia 2019 r. (zaś pełnomocnika pismami z doręczonymi 4 i 18 grudnia 2019 r.), tj. przez upływem tegoż terminu: w odniesieniu do października 31 grudnia 2019 r., zaś co do grudnia 31 grudnia 2020 r. Zarazem nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, bowiem wniosek z 16 sierpnia 2019 r dotyczący postępowania przygotowawczego złożony został na końcowym etapie kontroli, gdy organ dysponował już dowodami oraz wiedzą o powstałych nieprawidłowościach w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Następstwo czasowe przedstawionych powyżej zdarzeń wskazuje, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało uzasadnione podstawy i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Nie wyprzedzało bowiem ustaleń dowodowych dokonanych wobec N. i jej kontrahentów, ale było ich konsekwencją. Postępowanie przejęte zostało przy tym przez organy śledcze, a jego przebieg wskazuje na aktywne jego prowadzenie, co potwierdza w szczególności pismo Prokuratury Regionalnej we W. z [...] października 2022 r., sygn. akt [...] , w którym Prokurator prowadząca poinformowała, że śledztwo którym objęte jest również N. S.A. pozostaje w toku (por. s. 8-10 decyzji). W skardze na ww. decyzję spółka zgłosiła wnioski o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania podatkowego również w części obejmującej grudzień 2014 r., jak również o zwrot kosztów postępowania. Żądania te wsparto następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie prawa i uznanie że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia orzeczonego w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego, pomimo że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne i dokonane w innym celu niż jego prowadzenie, a mianowicie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w efekcie nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu orzeczonego w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2014 r., a przez co wydanie niniejszej decyzji nastąpiło po okresie przedawnienia tego zobowiązania, - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania bez wyważenia interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia osiągnięcia przez spółkę nieuzasadnionej korzyści podatkowej, gdzie Naczelnik UCS nie dostrzega że stanowi jedno z ogniw organów podatkowych, które ustalając kwoty w całym łańcuchu dostaw na każdym ogniwie poprzez ich multiplikację dążą do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, co w konsekwencji podważa fundamentalną zasadę neutralności w zharmonizowanym systemie prawnym VAT, podważa zaufanie do stanowionego prawa a nadto jest przejawem niesprawiedliwości społecznej, - art. 20 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie przez Naczelnika UCS profiskalnego i represyjnego prowadzenia postępowania, które skutkowało naruszeniem konstytucyjnie chronionego ograniczenia wolności działalności gospodarczej, objawiającego się uznaniem spółki za uczestnika oszustwa podatkowego i nałożeniem nieuzasadnionego ciężaru podatkowego na spółkę za podmioty trzecie, w okolicznościach kiedy: - Generalny Inspektor Informacji Finansowej (GIIF) mając już w 2011 roku wiedzę o podejrzanych transakcjach G. sp. z o.o. (przepływy typowe dla oszustwa podatkowego) wykazał się bezczynnością wobec swoich obowiązków zapewnienia bezpieczeństwa obrotu finansowego, a przez swoje zaniechania umożliwił kontynuowanie przez G. działalności, w tym dalsze popełnianie oszustw podatkowych, - organy podatkowe, pomimo swoich ustawowych obowiązków i mając do dyspozycji szereg instrumentów i narzędzi, nie przeprowadzały rzetelnej weryfikacji danych rejestracyjnych oraz bieżących rozliczeń podatkowych podmiotów uznanych za uczestniczących w oszustwach podatkowych, przez co dopuściły do uczestnictwa takich podmiotów w obrocie gospodarczym i umożliwiły im dokonywanie oszustwa podatkowego, a jednocześnie przypisując spółce całą odpowiedzialność za działanie oszustów, - Naczelnik UCS przypisał spółce odpowiedzialność za niezapłacone przez inne podmioty na wcześniejszym etapie podatki a jednocześnie nie ustalił czy te podatki zostały zapłacone, - Naczelnik UCS bezpodstawnie uznał, że w niniejszej sprawie spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i przebiegu transakcji oraz że nie była w dobrej wierze, - Naczelnik UCS nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a z materiału dowodowego wynika, że transakcje były rzetelne, dokonane faktycznie, potwierdzone przez wielu uczestników tych transakcji oraz w okolicznościach kiedy spółka podjęła wszystkie możliwe działania aby dokonać weryfikacji rzetelności kontrahenta i transakcji, co w efekcie powoduje obciążenie spółki nienależnym zobowiązaniem podatkowym przy nieproporcjonalnej ocenie dowodów, co pozostaje w sprzeczności z gwarantowanymi Konstytucją RP normami ustrojowymi, - art. 2a Ordynacji podatkowej, oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców poprzez nieuwzględnienie w rozstrzyganiu sprawy obowiązujących norm rozstrzygania wątpliwości, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść spółki i w sprzeczności w wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia [...] .12.2015 r., nr [...] , - art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] .12.2015 r., nr [...] ., co pozbawiło spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego, tj. w sposób jednostronny, przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść spółki, co doprowadziło do rozstrzyganie pod z góry obraną tezę o uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym, - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzyganie sprawy w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny z pominięciem dyrektywy konieczności powtórnego zbadania na poziomie drugiej instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przy uwzględnieniu zarzutów spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji pierwotnej UCS, - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT") oraz art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez nierespektowanie przywoływanych przez spółkę dyspozycji wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym wyroku w sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft określającego dyrektywy korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań w tym także dyrektywy w zakresie praw podatnika do obrony, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności: - brak rozpoznania argumentów i okoliczności wskazywanych przez spółkę na etapie kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego, - braku badania argumentów spółki w zakresie dochowania należytej staranności spółki w nawiązywaniu kontaktów handlowych i przebiegu transakcji, - braku uzupełnienia materiału dowodowego o dowody, na których oparte zostały ustalenia innych organów podatkowych przyjęte przez Naczelnika UCS jako podstawa rozstrzygania w niniejszej sprawie, - braku uwzględnienia całokształtu nawiązania i historii przebiegu współpracy handlowej z G. , - braku uwzględnienia celu i faktycznej roli A. sp. z o.o. w kwestionowanej transakcji, - braku faktycznych symptomów pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej przez G. , - braku prawidłowej oceny dokumentów transportowych, - braku ustaleń w zakresie celu i okresu wprowadzenia oświadczenia o źródle pochodzenia towaru, - braku ustaleń w zakresie celu, zakresu i stosowania weryfikacji numerów seryjnych dysków twardych, - braku analizy specyfiki rynku elektroniki, mającej znaczenie dla oceny zakwestionowanej transakcji, co spowodowało rozstrzyganie sprawy w oparciu o nieustalony prawidłowo stan faktyczny i z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych sprawy, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania przez Naczelnika UCS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w odwołaniu od decyzji pierwotnej UCS zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, co tym samym spowodowało pozbawienie skarżącej prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach, - art. 188 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych spółki, pomimo tego, że przywoływane były do udowodnienia tezy przeciwnej tezom organu i miały bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co pozbawiło spółkę prawa do udowodnienia swoich racji i w efekcie pozbawiło spółkę prawa do obrony, - art. 191 w zw. z art. 120,121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o odpowiedzialności spółki za oszustwa podatkowe innych podmiotów, a w tym: - dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego, - oparcie oceny na tylko jednej grupie dowodów które stanowiły materiały otrzymane z Prokuratury Regionalnej z L. oraz bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń dokonywanych przez inne organy i w innych postępowaniach, - nieuprawnione twierdzenie ze wystawca faktury stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonał faktycznej sprzedaży, a faktura ta obejmuje czynności które nie zostały dokonane, - rozstrzyganie wszystkich kwestii wątpliwych na niekorzyść spółki opierając się na subiektywnych przekonaniach i wyobrażeniach, - pominięcie w dokonanej ocenie wyjaśnień spółki w zakresie istniejącej praktyki rynkowej z okresu przeprowadzanych transakcji, - bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie innych czynności potwierdzających dobrą wiarę spółki i dochowanie należytej staranności, w tym dokonanie weryfikacji możliwego zachowania spółki w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji, pomimo że spółka o takie czynności wnosiła, - nieuzasadnione przyjęcie, że spółka winna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług, - sprzeczne z logiką i materiałem dowodowym twierdzenia, że skarżąca nie dysponowała towarem, podczas gdy skarżąca samodzielnie decydowała o kierunku sprzedaży, samodzielnie ustalała cenę jego sprzedaży, nie była związana żadnymi wskazówkami oraz sprawowała nad nim faktyczne władztwo, - dokonywanie oceny stanowiącej wewnętrzną sprzeczność poprzez przyjęcie, że czynność zakupu dysków były czynnościami niedokonanymi i jednoczesne twierdzenie, że transakcje te były transakcjami dokonanymi w ramach karuzeli podatkowej, - nieuzasadnione przyjęcie, że spółka była zobowiązana do pogłębionego badania wiarygodności kontrahentów w sytuacji, kiedy na gruncie panujących warunków rynkowych w dacie przeprowadzanej transakcji nie było żadnych okoliczności faktycznych uzasadniających potrzebę takiej pogłębionej weryfikacji a przebieg transakcji w tym otrzymywany towar zgodny był z danymi wyszczególnionymi na fakturze i dokumentach przewozowych, co w efekcie stanowiło żądanie od spółki dokonywania czynności ponadprzeciętnych i czynności do których nie była ona zobowiązana co jest niedopuszczalne na gruncie obowiązującej dyrektywy VAT, - art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w decyzji na materiałach z postępowania karnego otrzymanych z Prokuratury Regionalnej z L. , wobec których odmówiono spółce możliwości zapoznania się z ich treścią, co pozostaje w sprzeczności z zasadą uznania okoliczności faktycznych za udowodnione i powoduje że wydanie decyzji nastąpiło na podstawie nieudowodnionych okoliczności faktycznych, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 oraz art, 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, będący w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego oraz nieodniesienie się do zarzutów spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwotnej UCS, w tym: - pominięcie jednoznacznego wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione i jednoznacznego wskazania dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym dowodom przedstawianym przez spółkę, odmówiono wiarygodności, - dokonane wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji bez uprzedniego ustalenia okoliczności i dowodów mających znaczenie dla zastosowanej normy prawnej, - brak uzasadnienia faktycznego, iż kwestionowane transakcje nabycia były czynnościami niedokonanymi, dokumentowanymi tzw. "pustymi" fakturami wystawionymi przez podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, - braku wszechstronnego uzasadnienia braku dobrej wiary spółki i braku należytej staranności przy pominięciu w ocenie argumentów przeciwnych zgłaszanych przez spółkę, a w szczególności zachowania się spółki w innych transakcjach uznanych przez Naczelnika UCS za prawidłowe oraz istniejących w dacie przeprowadzanych transakcji warunków panujących na rynku i realnych możliwości spółki w zakresie rozpoznania oszustwa planowanego przez nieznanych spółce uczestników łańcuch transakcji, co wyklucza legalne rozstrzygnięcie, że w niniejszej sprawie spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcje z A., - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji pierwotnej UCS w mocy, pomimo że została ona wydana po dokonaniu dowolnej oceny dowodów przy zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stanowisko Naczelnika UCS przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów, jest oceną dowolną i jednostronnie niekorzystną dla skarżącej oraz podważa jej zaufanie do organów podatkowych, - art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 242 i art. 273 dyrektywy VAT, poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT przejawiającej się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, mimo że spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienia, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A., w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszystkie przeprowadzone transakcje były czynnościami dokonanymi i przeprowadzonymi w ramach działalności gospodarczej oraz w sytuacji gdzie nastąpiło przeniesienie prawa dysponowania towarami jak właściciel. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko prezentowane w spornej decyzji (s. 12 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że skarga złożona w niniejszej sprawie mimo rozbudowanej formuły zgłoszonych w niej zarzutów, jak i argumentacji przywołanej na ich rzecz, daje się sprowadzić do kilku zasadniczych twierdzeń. Uzasadnia to dokonanie globalnej oceny podniesionych zarzutów w optyce zgodności ustaleń organu z przepisami prawa znajdującymi zastosowanie w sprawie. Skarżąca wskazuje mianowicie, że: 1) wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tj. służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania; w tym względzie akcentuje się zwłaszcza na bliski upływu tegoż terminu czas zainicjowania ww. procedury w odniesieniu do zobowiązania za październik 2014 r. oraz brak władczego rozstrzygnięcia dotyczącego przedmiotowych okresów rozliczeniowych w czasie wszczęcia postępowania przygotowawczego, a wreszcie pozostawanie śledztwa wobec spółki w fazie in rem (s. 16 i n., 19 i n. skargi), 2) w sprawie dokonano błędnej oceny co do stanu świadomości spółki odnośnie do transakcji stanowiącej oszustwo na gruncie podatku od wartości dodanej; elementy owej oceny nie uwzględniają całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązaniu i przebiegu współpracy handlowej z G. , celu i faktycznej roli A. w kwestionowanej transakcji, danych zawartych na dokumentach transportowych, oświadczenia o źródle pochodzenia towaru, jak też wyrażają błędną ocenę pozorności prowadzenia działalności przez G. oraz wadliwą ocenę okoliczności dublowania się numerów seryjnych dysków twardych (s. 25 i n., 52-77 skargi), przy czym 2a) owa ocena nie została poprzedzona należycie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, bowiem spółce uniemożliwiono w szczególności weryfikację kluczowego w sprawie dowodu ze stenogramów nagrań rozmów, tj. odsłuchanie plików głosowych nagranych rozmów, mimo zgłaszanych w tym względzie wniosków dowodowych (s. 42 i n., 46 i n. skargi), a organy nie zgromadziły i nie oceniły samodzielnie materiału dowodowego pochodzącego z postępowań dotyczących kontrahentów (s. 50 i n. skargi), jak również wyciągnęły wadliwe wnioski z kluczowych dowodów, na których się oparły (s. 68 i n. skargi), 3) w rezultacie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. było nieuzasadnione (s. 31 i n., 93 i n. skargi). Ad 1. Przypomnieć należy, że granice oceny sądu administracyjnego w przedmiocie instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały przez NSA w uchwale o sygn. I FPS 1/21 (CBOSA) zakreślone wąsko. Test instrumentalności postępowania karno-skarbowego jest swoiście lustrzaną wersją testu Halifax, bowiem chodzi tu o nadużycie prawa przez organ. Kryteria wynikające z ww. uchwały (np. brak przesłanek podmiotowych postępowania karno-skarbowego) wskazują przy tym na konieczność ustalenia w tym względzie bezpośredniego związku działania organu podatkowego z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, instrumentalność powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. Na gruncie okoliczności danej sprawy powinna być zatem czytelna obiektywnie ujmowana intencja organu, tj. brak możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania. Taka sytuacja miałaby np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 726/18, CBOSA). Wskazywane przez NSA przykładowo okoliczności potwierdzające zarzut instrumentalności działania organu są więc jednoznaczne. Zdaniem Sądu trudno w sposób równie jednoznaczny ocenić działanie organów w przedmiotowej sprawie. Sama bliskość upływu terminu przedawnienia zobowiązania za październik 2014 r. nie jest wystarczająca do uznania twierdzenia o nadużyciu władzy w ww. zakresie. Po pierwsze bowiem, wbrew twierdzeniom spółki, akcentowana przez organ chronologia czynności procesowych potwierdza, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego stanowiło rezultat powziętych ustaleń. Wniosek z 16 sierpnia 2019 r (k. 1456 akt adm.) dotyczący postępowania przygotowawczego złożony został na końcowym etapie kontroli, gdy organ dysponował już dowodami oraz wiedzą o powstałych nieprawidłowościach w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Wniosek ten zgłoszono po 16-tu miesiącach od wszczęcia kontroli celno-skarbowej (4 kwietnia 2018 r.), po zgromadzeniu w sprawie szeregu dowodów opisanych w wyniku kontroli z 30 września 2019 r. (k. 1478 i n. akt adm.). Następnie konsekwentnie dokonywano kolejnych czynności procesowych z zawiadomieniem pełnomocnika spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia włącznie, począwszy od września (wszczęcie dochodzenia) do grudnia (zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) 2019 r. W październiku 2019 r. postępowanie przygotowawcze zostało przejęte przez prokuraturę; ustalenia te są niesporne (opis na s. 8 i n. spornej decyzji). Tym samym organ działał bez zbędnej zwłoki ustaliwszy, że istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a kolejne jego działania w tym zakresie tylko potwierdzają zamiar doprowadzenia do ukarania sprawców. Odnosząc się na tym tle do twierdzeń skargi wymaga podkreślenia, że rezultat postępowania karno-skarbowego (czy raczej jego brak na obecnym etapie), ma znaczenie wtórne (co najwyżej akcesoryjne) względem oceny działań organu związanych z zainicjowaniem tego trybu. Zwrócić jednak należy uwagę, że pracownik spółki zaangażowany w oszustwo, którego uczestnikiem stała się spółka (tj. p. O. ), ma status podejrzanego w postępowaniu karnym (s. 42 decyzji). Jest to dodatkowy, jak wskazano ale znamienny fakt w kontekście przedmiotowej sprawy, do którego jeszcze nawiązano w dalszej części uzasadnienia (ad 2-2a). Ponadto wskazać należy, że umarzając postępowanie w zakresie października 2014 r. organ nie wycofał się z twierdzeń dotyczących powodów wszczęcia procedury karno-skarbowej, które przyświecały złożeniu stosownego w tym zakresie wniosku, a następnie zawiadomieniu pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania (s. 8 i n. decyzji). Zaniechano procedowania odnośnie do ww. zobowiązania z uwagi na to, że nie udało się zgromadzić dostatecznego materiału dowodowego mogącego być podstawą zakwestionowania transakcji również w tym zakresie, a w szczególności z uwagi na to, że kluczowe dowody w postaci stenogramów rozmów dotyczą bezpośrednio transakcji dokonanej w grudniu 2014 r. (s. 40 i n. decyzji pierwszo-instancyjnej). Akcentowana przez stronę skarżącą niespójność rozstrzygnięć organu wydanych w obu instancjach ma więc na tym tle charakter pozorny. Skoro więc umorzenie postepowania w zakresie października 2014 r. nie było powodowane przesłanką wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to analizę instrumentalności odnosić należy zasadniczo do tego zobowiązania, które przedawnieniu nie uległo, tj. grudnia 2014 r., a przecież w tym względzie do upływu terminu przedawnienia w czasie inicjowania procedury karnoskarbowej pozostawał jeszcze ponad rok (do 31 grudnia 2020 r.). Ad 2-2a. Jak chodzi natomiast o kwestię udziału skarżącej w transakcji stanowiącej oszustwo na gruncie podatku od wartości dodanej to należy zwrócić uwagę, że rzeczona transakcja dostawy dysków twardych została w istocie już oceniona przez tut. Sąd w płaszczyźnie przedmiotowej, tzn. w odniesieniu do innych uczestników nierzetelnego łańcucha, tj. co do G. (niepr. wyrok o sygn. III SA/Wa 466/20, CBOSA), jak i zwłaszcza co do A. (niepr. wyrok o sygn. III SA/Wa 561/21, CBOSA, pkt 1.4 uzasadnienia). W tym ostatnim orzeczeniu analizowano tę samą transakcję, na podstawie zasadniczo zbieżnego stanu faktycznego i prawnego – zwłaszcza co do kluczowych w sprawie dowodów oraz wykazania w tym względzie gospodarczego celu transakcji, jak i należytej staranności kontrahentów – tyle że w sprawie bezpośredniego "dostawcy" skarżącej. Sąd nie uznaje za celowe przytaczanie tych ustaleń in extenso, zważywszy na ich dostępność w internetowej bazie orzeczeń oraz profesjonalną obsługę prawną skarżącej, wskazującą na znakomitą znajomość poszczególnych wątków proceduralnych sprawy, tak na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowo-administracyjnego. Wystarczy tu wskazać, że ocena prawna wyrażona zwłaszcza w ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 561/21 odnosiła się do analogicznie gromadzonego materiału dowodowego i w związku z tym tożsamych co do istoty wątpliwości zgłaszanych w tym zakresie przez spółkę A., tj. zwłaszcza co do braku znajomości całości (w tym odsłuchania) stenogramów z rozmów telefonicznych (pkt 3.7 i n. uzasadnienia). Przy czym podkreślić należy, że ocena ta wyrażona została z uwzględnieniem standardów procesowych wynikających z orzecznictwa TSUE, w szczególności w sprawach WebMindLicences oraz Glencore (pkt 3.10 uzasadnienia). Sąd nie znajduje podstaw by odstąpić od wskazanej oceny na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczącej, jak wskazano, tej samej transakcji. Jak tymczasem zauważono we wskazanym wyroku m.in., że: - koronnym dowodem na rzecz tezy organów podatkowych są stenogramy rozmów prowadzonych przez panie A.C. i M.W. (reprezentujące G. ) z przedstawicielami kontrahentów i centrów logistycznych, w tym w szczególności rozmów tej ostatniej z pracownikiem spółki, panem P.P. ; z rozmów tych wynika w sposób niewątpliwy, że działania wymienionych osób miały na celu ukrycie faktu, iż twarde dyski mające być przedmiotem obrotu pochodzą od G. (szerzej pkt 3.11 uzasadnienia), - rozmowy te potwierdzają także wiedzę A. na temat powodów konieczności skorygowania wystawionej pierwotnie faktury na rzecz N. ze względu na fakt, że mający być przedmiotem dostawy towar częściowo był już przedmiotem wcześniejszej dostawy do N. (dotyczyło to 1000 spośród 3500 sztuk dysków [...] ). To wymusiło jego wycofanie i odzwierciedlające korekty wystawionych uprzednio faktur, a następnie wprowadzenie towarów w alternatywny kanał dystrybucyjny. Fakt ten nie jest błahy. Tego rodzaju "kolistość" dostaw, kilkukrotna cyrkulacja tego samego towaru przez te same ogniwa łańcucha dostaw, jest charakterystyczna dla przestępstw karuzelowych (tamże), - A. odpowiada za zapewnienie w swojej działalności właściwych mechanizmów nadzoru nad działaniami swoich pracowników. Odpowiada w szczególności za zapewnienie, by działania te nie doprowadziły do uwikłania spółki w oszustwo podatkowe (pkt 3.12 uzasadnienia), - weryfikacja kontrahenta nie ma sensu samoistnego, lecz tylko instrumentalny: jest zadaniem podejmowanym w celu upewnienia się, że w łańcuchu obrotu nie doszło do oszustwa podatkowego. W sytuacji, gdy strona ze wszech miar powinna była wiedzieć, że oszustwo takie miało miejsce, oceny tej nie mogły zmienić żadne czynności weryfikacyjne (pkt 3.13 uzasadnienia), - w konkretnych okolicznościach sprawy dostawy A. na rzecz N. nie miały miejsca, ponieważ rzeczywistym kontrahentem N. nie była A., lecz inny podmiot. Kluczowe ustalenia handlowe dotyczące obrotu dyskami twardymi zostały dokonane w licznych rozmowach telefonicznych między panią A.C. (G. ) a panem A.O. (N. ). W oparciu o te ustalenia, a także ustalenia poczynione z firmą logistyczną T., pani M.W. (G. ) instruowała pana P.P. (A.), jak ma zostać przeprowadzona rzekoma transakcja spółki z N. , w tym zwłaszcza, jak ma zostać przeprowadzona "dokumentacyjnie" (w jaki sposób mają być sporządzone dokumenty, by uczynić zadość wymaganiom G. i N. ) (pkt 3.15 uzasadnienia). Skład orzekający zauważa, że wszystkie ww. twierdzenia można odpowiednio odnieść do skarżącej spółki. Podobnie zwłaszcza jak w przypadku A., procedury weryfikacyjne kontrahenta nie mogą stanowić niejako listka figowego, którym podatnik niejako legitymizuje udział w oszustwie podatkowym, którego przebieg został odtworzony w sposób nienasuwający zastrzeżeń, włącznie z ustaleniem podmiotów wykazujących cechy znikających podatników (s. 16-23 spornej decyzji). Sam fakt oszustwa nie jest zresztą kontestowany, na co wskazują zarzuty skargi (s. 3 i n.). Nie budzi przy tym wątpliwości, że w zakwestionowane, nierzetelne transakcje zaangażowany był bezpośrednio pracownik skarżącej spółki. Jego udział stanowi okoliczność obciążającą dla strony skarżącej. Z perspektywy wzorca przezorności kupieckiej oznacza to bowiem, że o ww. działaniach powinna była wiedzieć. Nawet jednak gdyby uznać, że p. O. a działał bez porozumienia z władzami spółki, na co przywołane w decyzji fragmenty stenogramów nie wskazują (s. 25 i n.), to i tak uwzględnić należy, że przy ocenie tzw. dobrej wiary istotne jest wykazanie anomalii obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 950/21, CBOSA, pkt 3.4.8 uzasadnienia). Podzielić zaś należy zapatrywanie organu, że ową anomalię stanowiło wycofanie partii 1000 szt. dysków, które były już przedmiotem wcześniejszej dostawy (s. 47, 50 decyzji). Jednakże incydent ten nie skłonił spółki do korekty całości dostawy udokumentowanej fakturą z [...] grudnia 2014 r. Słowem, nawet jeżeli kierownictwo spółki nie znało wszystkich szczegółów procederu, to po ww. incydencie powinno było powziąć sprecyzowane podejrzenia co do charakteru zakupu od A.. Ad 3. W naturalny sposób prowadzi powyższe do wniosku, że spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego, o którym co najmniej powinna była wiedzieć. To kluczowe ustalenie organów jest uzasadnione przede wszystkim w optyce art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym Sąd nie dostrzegł także wad postępowania dowodowego, wymienionych zwłaszcza w ramach zarzutów sekcji lit. C petitum skargi. Natomiast zapatrywanie sądów tak krajowych, jak i zwłaszcza Trybunału Sprawiedliwości, na sytuację taką, jak ustalona w tej sprawie, wielokrotnie wyrażane, zasadza się na tym zasadniczym spostrzeżeniu, że regulacje systemu VAT sprzeciwiają się czerpaniu korzyści z takich praktyk, zaś ich zwalczanie jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (np. wyrok w sprawie Tanorach, pkt 50). Oszustwo wyklucza w szczególności odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym fakt istnienia towaru nie zmienia tego stanu rzeczy; obrót nim w ramach transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe pozostaje bowiem poza systemem VAT, tzn. m.in. nie uzasadnia rozliczenia z uwzględnieniem elementów konstrukcyjnych tego podatku takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego. We wskazanym stanie rzeczy również okoliczność nieodniesienia się do wszystkich pism, zarzutów i argumentów spółki, w tym dotyczących przewidzianych w jej praktyce handlowej procedur ostrożnościowych (s. 34 i n., 55 i n. skargi), prezentowanego uzasadnienia gospodarczego transakcji (s. 60 i n. skargi), czy prób przerzucenia odpowiedzialności za jej uchybienia na instytucje państwowe (GIIF) (s. 40 i n. skargi), nie może świadczyć o tym, że jej sprawy nie rozpatrzono należycie. Jakkolwiek bowiem świętym prawem podatnika jest prawo do obrony swoich racji przed organami podatkowymi, to nie sposób przyjmować by mógł czerpać korzyści z dążenia do tego "by prosty w istocie rzeczy stan faktyczny sprawy zagmatwać do tego stopnia by stał się on dla organów podatkowych jak najmniej czytelny" (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 709/08, CBOSA). Tę krytyczną ocenę odnieść należy w konsekwencji również do zarzutów naruszenia podstawowych gwarancji podatnika w rodzimym porządku prawnym oraz procedurze podatkowej (s. 78-92 skargi). Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem w sprawie nie doszło tak do naruszenia przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych, z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na czele. Jednocześnie Sąd nie stwierdził z urzędu innych przesłanek wzruszenia ww. decyzji, aniżeli wskazane w skardze, a to działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 ww. ustawy).