III SA/Wa 1169/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi V. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu oraz odmowy wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr. [...] w części odmowy wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., 2) oddala skargę w pozostałej części dotyczącej odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 3) stwierdza, że decyzje wskazane w pkt 1 nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającą V. z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca) zwrotu części podatku od towarów i usług oraz wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za ww. okres. Decyzja ta stała się ostateczna. Nastęnie, w dniu 27 lipca 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wypłatę niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT, w związku z opóźnioną wypłatą zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r., a w konsekwencji zaliczeniem części otrzymanej kwoty na poczet oprocentowania. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, iż wypłacając kwotę zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był naliczyć Spółce odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ zobowiązany był dokonać zwrotu VAT, tj. od dnia 23 grudnia 2005 r. do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., odmówił wypłaty niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcie w mniejszej sprawie nie może zostać oparte na art. 72 w związku z art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W oparciu o ww. przepisy nie można uznać, że niedokonanie zwrotu VAT podmiotowi zagranicznemu stanowi nadpłatę, skutkującą naliczenie odsetek zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej, bowiem pojęcia zwrotu VAT nie można utożsamiać z pojęciem nadpłaty. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 15 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u. z 2004 r.) oraz odpowiednio art. 5 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej: u.p.t.u. z 1993 r.), poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższej ustawy i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. oraz odpowiednio art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.) oraz odpowiednio w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478, dalej: rozporządzenie z 2003 r.), Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzuceniu żądania Spółki; art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie VAT; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce taka ochrona, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznana; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; - art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zasada proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet kwoty zwrotu podatku i należnych odsetek nie ma zastosowania do zwrotu VAT. W ocenie Spółki powyższe naruszenia miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie i skutkowały wydaniem decyzji, która narusza prawo. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego jej prawo do otrzymania niewypłaconej dotychczas części zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu tego podatku, naliczonymi do dnia jego całkowitego zwrotu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej przedmiotowe rozporządzenia nie zawierały wyłącznie norm o charakterze technicznym. Zdaniem organu, rozporządzenia te w sposób kompleksowy regulowały kwestie zwrotów dla podmiotów zagranicznych, nie zawierając żadnych postanowień odnośnie odsetek od przeterminowanych zwrotów, co oznacza brak podstaw prawnych do wypłaty odsetek. Dyrektor nadmienił, iż wbrew twierdzeniom Spółki w sprawie nie może mieć zastosowania art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy te dotyczą nadpłaty, zaś zwrot podatku jest odrębną instytucją prawną, uregulowaną innymi przepisami, zawartymi w rozporządzeniach. Wbrew twierdzeniu Spółki, obowiązek naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT dla niezarejestrowanych podmiotów nie wynika, wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem niesłuszny jest argument Spółki, iż wypłacona kwota zwrotu, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty. Wbrew zarzutom Spółki, do zwrotu podatku "uprawnionym podmiotom" nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące kwestię różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. W szczególności nie znajdują zastosowania uregulowania art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz odpowiednio art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem Dyrektora stanowisko Spółki kwestionuje zasadność i celowość utworzenia odrębnej regulacji prawnej normującej zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nie będącym zarejestrowanym podatnikom podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Dyrektor dodał, iż u podmiotów zagranicznych, podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem przepis art.21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. nie znajdzie zastosowania. Stąd zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. oraz odpowiednio art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady równego traktowania, Dyrektor wskazał, iż w jego ocenie sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym na podstawie regulacji obowiązujących w stosunku do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustosunkowując się do podnoszonego przez Spółkę w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) - Dyrektor wyjaśnił, że przepisy Ósmej Dyrektywy zostały implementowane do polskiego porządku prawnego poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepisy wydanych rozporządzeń w sprawie zwrotu VAT są powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, nie zawierają regulacji dotyczących odsetek, bowiem takich regulacji nie zawiera też wspomniana Dyrektywa. Dyrektor nadmienił, iż Dyrektywa 2008/9/WE została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotów kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124, oraz 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę; - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2004 r. oraz Rozporządzeniu z 2003 r. Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i 21 u.p.t.u. z 1993 r., a także art. 15 i 87 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek; - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2004 r. oraz odpowiednio w Rozporządzeniu z 2003 r. termin; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadąjącym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej "Ósma Dyrektywa"), w związku z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, podpisanego 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38; dalej "Układ Stowarzyszeniowy") - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) w związku z art. 68 Układu Stowarzyszeniowego - poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, iż odmowa wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, jest sprzeczna z regulacjami Konstytucji RP i TWE, ponieważ prowadzi do dyskryminacji Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych na VAT w Polsce, narusza prawo własności Spółki, a także podstawowe zasady podatku VAT (zasady neutralności i efektywności) co prowadzi do usankcjonowania sytuacji, w której podmioty zagraniczne są efektywnie pozbawione prawa do odzyskania VAT poprzez możliwość nieograniczonego przedłużania postępowania. Zdaniem Spółki kwestia potwierdzenia prawa do odsetek jej przysługujących musi być analizowana znacznie szerzej niż jedynie w drodze mechanicznego sprawdzenia czy przepisy Rozporządzenia z 2003 r. i u.p.t.u. z 1993 r. a następnie Rozporządzenia z 2004 r. oraz u.p.t.u. z 2004 r. oraz przepisy Ósmej i Szóstej Dyrektywy zawierają bezpośredni zapis przewidujący prawo do odsetek dla podmiotów zagranicznych. Konieczne jest bowiem uwzględnienie zarówno celu i funkcji analizowanych przepisów o zwrocie VAT dla podmiotów zagranicznych, ich miejsca w systemie opodatkowania VAT i ogólnie w systemie prawa polskiego i europejskiego, w tym relacji pomiędzy powyższymi przepisami. W ocenie Spółki, mimo że ustawodawca nie sprecyzował tego wprost w postanowieniach Rozporządzenia z 2004 r. (oraz odpowiednio Rozporządzenia z 2003 r.) uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi na dokonanie zwrotu VAT podmiotowi zagranicznemu stanowi podstawę naliczenia odsetek. Wynika to z faktu, iż Rozporządzenie z 2004 r. (oraz odpowiednio Rozporządzenie z 2003 r.) nie stanowi samodzielnej podstawy zwrotu podatku, a jest jedynie wypełnieniem przewidzianych w tym zakresie ogólnych norm ustawowych. Podstawę zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych regulują zatem w pierwszej kolejności postanowienia u.p.t.u. z 1993 r. (art. 19-23) oraz odpowiednio u.p.t.u. z 2004 r. (art. 86-89). Ustawa ta przewiduje uprawnienie do odsetek od nieterminowych zwrotów w przypadku zaistnienia opóźnień po stronie władz skarbowych (art. 21 u.p.t.u. z 1993 r. oraz odpowiednio art. 87 u.p.t.u z 2004 r.). Spółka podkreśliła, że zwrot podatku przysługuje podmiotom zagranicznym, o ile w analogicznej sytuacji przysługuje on podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce. Norma ta wynika z § 3 Rozporządzenia z 2003 r. oraz odpowiednio § 3 Rozporządzenia z 2004 r. i wskazuje wyraźnie, iż zwrot podatku dla podmiotów zagranicznych nie jest żadnym dodatkowym przywilejem, a jedynie realizacją zasady neutralności VAT, którą w stosunku do podatników krajowych realizuje mechanizm zwrotu przez deklarację VAT. Zatem podmiotom zagranicznym przyznane zostało takie samo prawo do zwrotu podatku jak podatnikom zarejestrowanym na VAT w Polsce. Prawo to obejmuje również uprawnienie do odsetek w przypadku opóźnień w zwrocie podatku. Rolą aktu wykonawczego, jakim jest rozporządzenie, nie jest kształtowanie praw i obowiązków podatników, ale jedynie wykonanie postanowień ustawowych. Wynika to w szczególności z art. 217 Konstytucji RP. Skoro zatem prawo do zwrotu podatku i odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu dla podmiotów zagranicznych wynika wprost z norm ustawowych to ustawodawca nie musiał powtarzać uprawnienia do otrzymania odsetek w przepisach wykonawczych do ustawy. Użycie w Rozporządzeniu z 2004 r. oraz odpowiednio w Rozporządzeniu z 2003 r. sformułowania "podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług" w stosunku do podmiotów zagranicznych nie wyklucza statusu podatnika podatku od towarów i usług. Rozporządzenie z 2004 r. oraz Rozporządzenie z 2003 r. wskazują jedynie, iż jednym z warunków (uzyskania zwrotu VAT przez podmiot uprawniony jest, aby podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium kraju. W przypadku Spółki warunek ten jest spełniony, gdyż Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT z uwagi na brak takiego obowiązku. W ocenie Spółki art. 87 u.p.t.u. z 2004 r. (odpowiednio art. 21 u.p.t.u. z 1993 r.) przewiduje dla podatników prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w przypadku nie zwrócenia nadwyżki w terminie gwarantuje podatnikom prawo do uzyskania odsetek. Skoro podatek będący przedmiotem zwrotu dla podmiotów zagranicznych jest w swej istocie podatkiem naliczonym, podmioty zagraniczne, będące w świetle przepisów u.p.t.u. z 2004 r. i u.p.t.u. z 1993 r. podatnikami, mają prawo do odsetek na podstawie art. 87 u.p.t.u. z 2004 r. art. 21 u.p.t.u. z 1993 r.) w przypadku opóźnionych zwrotów. Fakt, iż podmioty te uzyskują zwrot podatku w drodze specjalnej procedury, nie może pozbawiać ich prawa do odsetek w sytuacji niedotrzymania przez władze skarbowe nałożonych na nie terminów. Zgodnie z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz odpowiednio art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w odpowiednich terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca nakazuje dla zwrotu podatku stosować odpowiednio przepisy dotyczące nadpłaty. Zatem w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej i wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji przyznającej zwrot winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet odsetek należnych na dzień wypłaty kwoty zwrotu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Nie jest zasadna natomiast w zakresie odmowy zwrotu niewypłaconej części podatku od towarów i usług. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie były decyzje organów podatkowych odmawiające wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odmawiające zwrotu niewypłaconej części podatku od towarów i usług. Spór dotyczył obu ww. kwestii. Na samym początku należy podkreślić, iż wniosek Skarżącej dotyczył oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług oraz odmowy zwrotu części podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, a także za miesiące od maja do grudnia 2004 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę takiego statusu. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały z innych już aktów prawnych. Poprzednio zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. z 1993 r., w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierającej delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Natomiast po 1 maja 2004 r. takie same regulacje zawierało rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r., wydane na podstawie delegacji z art. 89 ust. 5 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. oraz rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, powołując się na art. 12 i 49 TUWE. Wskazać również należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Jak już Sąd wskazał, Skarżąca domagała się zwrotu podatku zarówno za okres sprzed, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Sądu zasadne było jednak dokonanie analogicznej oceny zasadności wniosku Skarżącej w odniesieniu do zwrotów za oba te okresy, jako że w obu tych okresach przepisy polskie przewidujące zwrot podatku zawierały takie same unormowania. Zaznaczyć przy tym należy, że w odniesieniu do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r., argumentacja przedstawiona poniżej w odniesieniu do oprocentowania nieterminowych zwrotów za okresy wcześniejsze, doznaje po prostu dodatkowego – oczywistego – wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego i w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Sądu, niezależnie bowiem od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniach z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. i w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami powyższych rozporządzeń działania organów podatkowych. Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podzielił wyrażony w powyższych wyrokach pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Jak już Sąd wskazał, argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za miesiące od maja do grudnia 2004 r. stanowi zatem art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że podstaw do zbadania zasadności wniosku Skarżącej i wypłacenia oprocentowania w przypadku dokonania zwrotu z uchybieniem terminu dostarczały organom podatkowym przepisy krajowe. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska. Podkreślić należy, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot podatku następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Chybione było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę do zasady wzajemności obowiązującej przy ustalaniu prawa do zwrotu podatku. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zasada wzajemności ma zastosowanie do zwrotu podatku na rzecz podmiotów "z terytorium państw trzecich". W świetle zaś art. 2 pkt 5 u.p.t.u. przez "terytorium państwa trzeciego" rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że zasada wzajemności nie dotyczy państw członkowskich Unii Europejskiej. Niemcy są członkiem Unii Europejskiej od samego początku. Analogicznego ograniczenia zasady wzajemności nie przewidywało rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r. Skoro jednak Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że należało zbadać, czy podmiot polski mógł ubiegać się w Niemczech o oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku, powinien był to uczynić na etapie postępowania podatkowego. Okoliczność, że tego nie uczyniono uzasadniałaby uchylenie decyzji przynajmniej w części dotyczącej miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r. Poza tym, zasada wzajemności dotyczy zwrotu podatku. Skarżąca zwrot taki otrzymała, a zatem organy podatkowe uznały, że zasada wzajemności była przez państwo niemieckie respektowana. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Niezasadna natomiast jest skarga strony skarżącej dotycząca żądania wypłaty części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Kwestia ta, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2009 r. Decyzja ta określała konkretną wysokość zwrotu. Skoro skarżąca uważała, że nie zwrócono całości zwrotu podatku VAT, to należało skorzystać ze środków odwoławczych przepisanych prawem. Nie czyniąc tego Skarżąca zaakceptowała rozstrzygnięcie z [...] sierpnia 2009 r. Z powyższego względu nie mogła być uwzględniona argumentacja strony co do możliwości zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej. Ponadto, rozstrzyganie kwestii wysokości zwrotu podatku w przypadku decyzji ostatecznej określającej ten zwrot stanowiłoby naruszenie art. 128 cyt. ustawy, czyli zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zatem skarga w tej części z ww. powodów została oddalona. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., orzekł odnośnie odmowy wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy. W pozostałej części Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 cyt. ustawy.